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【摘要】本文根据营改增后企业《增值税会计处理规定》，结合建筑施工企业增值税业务，拟对建筑施工企业增值税核算涉及会计科目及其会计处理进行探讨，意在指导相关人员做好增值税会计核算。
【关键词】营改增 建筑施工企业 应交税费 应交增值税
一、增值税核算涉及的会计科目
建筑施工企业增值税的核算主要涉及“应交税费”账户。“应缴税费”账户下设“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”和“代扣代交增值税”等九个二级明细科目。其中，“应交增值税”二级明细科目内设“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“销项税额”“进项税额转出”和“转出多交增值税”等八个专栏。
二、建筑施工企业增值税核算
（一）增值税进项税额及待抵扣增值税核算
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下称36号文件）的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中“（四）进项税额”部分第1条规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接收捐赠、接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。一般纳税人企业购进不动产或在建工程时，当年抵扣的增值税计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，剩余40%部分计入“应缴税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”科目。
例1：丙公司为一般纳税人，适用增值税税率为17%。2017年1月26日，公司购买不动产一幢，价款4 000 000元，增值税发票注明的可抵扣增值税为440 000元。办理过户手续后，要求交付使用。丙公司应付的价税款暂欠。会计处理为：
借：固定资产 4 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 264 000
——待抵扣增值税 176 000
贷：应付账款 4 440 000
次年1月26日（第十三个月），丙公司将剩余待抵扣40%增值税部分予以抵扣。会计处理为：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 176 000
贷：应交税费——待抵扣增值税 176 000
（二）预交增值税的核算
预售款预缴增值税是房地产开发企业自行开发项目的特有规定。根据国家税务总局〔2016〕18号公告规定，房地产开发企业在预售阶段收到预售款后，在次月增值税申报期内申报预缴。
房地产开发企业自行开发的房地产销售收入的确认必须满足收入确认的四个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能可靠地计量。房地产预售收入不是销售房地产的销售收入。
房地产正式销售收入的确认和计算纳税不是与收取预售款的预缴增值税税款相挂钩。根据会计准则等相关房地产收入确认的原则，房地产开发企业在预售房产时不需要确认销售收入。因此，预售款预缴增值税的账户处理是与其它的增值税的处理有所不同的。
建筑施工企业预交增值税时，应借记“应交税额——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业将“预交增值税”明细科目余额转入“应交税费——未交增值税”科目借方。根据相关规定房地产企业预交的增值税要在增值税纳税义务发生时予以结转。
例2：2017年1月31日，企业预交增值税100000元，以银行存款付讫。2017年3月5日，企业销售商品房一幢，价款8 000 000元，适用增值税率为11%。价税款存入银行。会计处理如下：
1月31日，预交增值税
借：应交税费——预交增值税 100000
贷：银行存款 100000
3月5日，结转增值税
借：应交税费——未交增值税 100000
贷：应交税费——预交增值税 100000
销售商品房
借：银行存款 8 880 000
贷：主营业务收入 8 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 880 000
（三）房地产企业销项税额的核算
根据现有规定，房地产开发公司的房产销售纳税义务发生时间一般为正式确认交房、移交产权的时间。因此，正式交房销售时，其增值税的销售额和销项税额的核算与其它增值税一般纳税人的核算方法基本相同，区别在于一般存在预收账款的结转。
例3：鲁兴房地产开发公司2016年11月23日，向客户E（个人）正式交房，实现销售，并开具该房产的正式销售的增值税普通发票，显示销售额100万元，增值税税率为11%，增值税税额11万元。客户E之前已经缴纳预售款50万元，办理正式交房时一次性补交差价61万元。则增值税销项税额核算为：
借：银行存款 610000
预收账款——客户E 500000
贷：主营业务收入——A项目 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 110000
（四）房地產企业一般计税方法下应纳增值税的核算
房地产开发企业一般纳税人一般计税方法的增值税计算是：
当期应交增值税=正式交房实现销售的销项税额—取得的可以并选择抵扣的进项税额—预售款预缴的增值税税额。 第一，当期需要缴纳增值税的核算。
例4：A房地产开发公司2016年11月份，经计算，一般计税方法下应纳增值税税额为10万元，需要缴纳。则增值税销项税额核算为：
借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税 100000
贷：应交税费——未交增值税 100000
当实际缴纳时：
借：应交税费——未交增值税 100000
贷：银行存款 100000
第二，预缴多、当期不需要缴纳的增值税核算。
例5：A房地产开发公司2016年12月份，经计算，一般计税方法下，当期已经预缴预售款增值税共计30万元，其中用于抵缴应纳增值税税额15万元，尚余15万元结转下期抵缴。则增值税结转下期抵缴的核算为：
借：应交税费——未交增值税 150000
贷：应交税费——应交增值税——转出多交增值税150000
如果上述业务，企业设置“应交税费——预缴增值税”科目，则应从“应交税费——预缴税金”科目转入到“应交税费——未交增值税”科目。
（五）建筑施工企业简易计税的核算
1.增值稅适用范围。建筑施工企业简易计税适用范围（特别规定）：第一，建筑服务：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务；一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务；一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务（2016年4月30日前工程）；第二，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产；一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产；第三，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目。
2.一般纳税人建筑施工企业增值税的核算主要涉及“应交税费
——简易计税”账户。该账户核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。按照财会[2016]22号《增值税会计处理规定》的要求，增值税一般纳税人企业应设置“应交税费——简易计税”科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。同时，将“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
3.核算举例。例6：甲建筑公司A承建小区景观项目，2016年5月开工，按照简易计税方法计税。11月30日工程项目完工后与业主一次性办理工程价款结算，税前工程价款为1000万元，增值税30万元。业主同时支付了90%的工程价款，其余部分作为质保金于第二年11月30日支付。按照增值税政策规定，该笔质保金应该于收到时产生纳税义务。根据上述业务，该公司应该作如下账务处理 （单位：万元）：
第一，办理工程价款结算，收到部分工程款时：
借：银行存款 927
应收账款 103
贷：工程结算 1000
应交税费——简易计税 27
应交税费——待转销项税额 3
第二，缴纳增值税，计提城建税及教育费附加时：
借：应交税费——简易计税 27
——应交城建税 1.89
——应交教育费附加 0.81
贷：银行存款 29.7
第三，第二年收到质保金时，结转待转销项税额：
借：银行存款 103
贷：应收账款 103
借：应交税费——待转销项税额 3
贷：应交税费——简易计税 3
作者简介：鲍淑婷（1971-），女，山东济宁人，青岛大学本科毕业，高级经济师，现任职于济宁市房屋建设综合开发公司（济宁鲁兴房地产开发有限公司），财务支付中心副经理，主要研究方向为财务会计及内部控制规范。
【关键词】营改增 建筑施工企业 应交税费 应交增值税
一、增值税核算涉及的会计科目
建筑施工企业增值税的核算主要涉及“应交税费”账户。“应缴税费”账户下设“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”和“代扣代交增值税”等九个二级明细科目。其中，“应交增值税”二级明细科目内设“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“销项税额”“进项税额转出”和“转出多交增值税”等八个专栏。
二、建筑施工企业增值税核算
（一）增值税进项税额及待抵扣增值税核算
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下称36号文件）的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中“（四）进项税额”部分第1条规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接收捐赠、接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。一般纳税人企业购进不动产或在建工程时，当年抵扣的增值税计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，剩余40%部分计入“应缴税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”科目。
例1：丙公司为一般纳税人，适用增值税税率为17%。2017年1月26日，公司购买不动产一幢，价款4 000 000元，增值税发票注明的可抵扣增值税为440 000元。办理过户手续后，要求交付使用。丙公司应付的价税款暂欠。会计处理为：
借：固定资产 4 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 264 000
——待抵扣增值税 176 000
贷：应付账款 4 440 000
次年1月26日（第十三个月），丙公司将剩余待抵扣40%增值税部分予以抵扣。会计处理为：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 176 000
贷：应交税费——待抵扣增值税 176 000
（二）预交增值税的核算
预售款预缴增值税是房地产开发企业自行开发项目的特有规定。根据国家税务总局〔2016〕18号公告规定，房地产开发企业在预售阶段收到预售款后，在次月增值税申报期内申报预缴。
房地产开发企业自行开发的房地产销售收入的确认必须满足收入确认的四个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能可靠地计量。房地产预售收入不是销售房地产的销售收入。
房地产正式销售收入的确认和计算纳税不是与收取预售款的预缴增值税税款相挂钩。根据会计准则等相关房地产收入确认的原则，房地产开发企业在预售房产时不需要确认销售收入。因此，预售款预缴增值税的账户处理是与其它的增值税的处理有所不同的。
建筑施工企业预交增值税时，应借记“应交税额——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业将“预交增值税”明细科目余额转入“应交税费——未交增值税”科目借方。根据相关规定房地产企业预交的增值税要在增值税纳税义务发生时予以结转。
例2：2017年1月31日，企业预交增值税100000元，以银行存款付讫。2017年3月5日，企业销售商品房一幢，价款8 000 000元，适用增值税率为11%。价税款存入银行。会计处理如下：
1月31日，预交增值税
借：应交税费——预交增值税 100000
贷：银行存款 100000
3月5日，结转增值税
借：应交税费——未交增值税 100000
贷：应交税费——预交增值税 100000
销售商品房
借：银行存款 8 880 000
贷：主营业务收入 8 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 880 000
（三）房地产企业销项税额的核算
根据现有规定，房地产开发公司的房产销售纳税义务发生时间一般为正式确认交房、移交产权的时间。因此，正式交房销售时，其增值税的销售额和销项税额的核算与其它增值税一般纳税人的核算方法基本相同，区别在于一般存在预收账款的结转。
例3：鲁兴房地产开发公司2016年11月23日，向客户E（个人）正式交房，实现销售，并开具该房产的正式销售的增值税普通发票，显示销售额100万元，增值税税率为11%，增值税税额11万元。客户E之前已经缴纳预售款50万元，办理正式交房时一次性补交差价61万元。则增值税销项税额核算为：
借：银行存款 610000
预收账款——客户E 500000
贷：主营业务收入——A项目 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 110000
（四）房地產企业一般计税方法下应纳增值税的核算
房地产开发企业一般纳税人一般计税方法的增值税计算是：
当期应交增值税=正式交房实现销售的销项税额—取得的可以并选择抵扣的进项税额—预售款预缴的增值税税额。 第一，当期需要缴纳增值税的核算。
例4：A房地产开发公司2016年11月份，经计算，一般计税方法下应纳增值税税额为10万元，需要缴纳。则增值税销项税额核算为：
借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税 100000
贷：应交税费——未交增值税 100000
当实际缴纳时：
借：应交税费——未交增值税 100000
贷：银行存款 100000
第二，预缴多、当期不需要缴纳的增值税核算。
例5：A房地产开发公司2016年12月份，经计算，一般计税方法下，当期已经预缴预售款增值税共计30万元，其中用于抵缴应纳增值税税额15万元，尚余15万元结转下期抵缴。则增值税结转下期抵缴的核算为：
借：应交税费——未交增值税 150000
贷：应交税费——应交增值税——转出多交增值税150000
如果上述业务，企业设置“应交税费——预缴增值税”科目，则应从“应交税费——预缴税金”科目转入到“应交税费——未交增值税”科目。
（五）建筑施工企业简易计税的核算
1.增值稅适用范围。建筑施工企业简易计税适用范围（特别规定）：第一，建筑服务：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务；一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务；一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务（2016年4月30日前工程）；第二，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产；一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产；第三，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目。
2.一般纳税人建筑施工企业增值税的核算主要涉及“应交税费
——简易计税”账户。该账户核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。按照财会[2016]22号《增值税会计处理规定》的要求，增值税一般纳税人企业应设置“应交税费——简易计税”科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。同时，将“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
3.核算举例。例6：甲建筑公司A承建小区景观项目，2016年5月开工，按照简易计税方法计税。11月30日工程项目完工后与业主一次性办理工程价款结算，税前工程价款为1000万元，增值税30万元。业主同时支付了90%的工程价款，其余部分作为质保金于第二年11月30日支付。按照增值税政策规定，该笔质保金应该于收到时产生纳税义务。根据上述业务，该公司应该作如下账务处理 （单位：万元）：
第一，办理工程价款结算，收到部分工程款时：
借：银行存款 927
应收账款 103
贷：工程结算 1000
应交税费——简易计税 27
应交税费——待转销项税额 3
第二，缴纳增值税，计提城建税及教育费附加时：
借：应交税费——简易计税 27
——应交城建税 1.89
——应交教育费附加 0.81
贷：银行存款 29.7
第三，第二年收到质保金时，结转待转销项税额：
借：银行存款 103
贷：应收账款 103
借：应交税费——待转销项税额 3
贷：应交税费——简易计税 3
作者简介：鲍淑婷（1971-），女，山东济宁人，青岛大学本科毕业，高级经济师，现任职于济宁市房屋建设综合开发公司（济宁鲁兴房地产开发有限公司），财务支付中心副经理，主要研究方向为财务会计及内部控制规范。