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制造业是一个国家国际竞争力和综合实力的重要表现，对于国家经济发展有着重要意义。但由于产品综合成本逐年上涨，制造业所具有的成本优势、规模优势、制度优势逐渐消退，制造业在改革开放之后面临着新的挑战。在此背景下，我国对于制造业也提出了新的要求，相继提出了供给侧改革要求产业产品结构升级和制造2025要求发展高质量经济，对此我国制造业也加快降本增效的进程并根据最新的成本核算制度努力改进自身成本管理。对此我借鉴国外制造业发展以及一些先进企业改革经验，对制造业成本性态结构的现状进行了分析并提出了相應的一些见解建议。通过了解成本与业务量变动深层次联系，使企业制定自身成本管理目标更具有可实现性和前瞻性，同时为目前的制造业成本改革提供借鉴，从而提高制造企业对成本的有效管理，使企业在竞争激烈的环境下始终保持其核心竞争力。
一、引言
制造业的发展对经济社会发展具有重要的现实意义。改革开放后中国绝大多数制造业也进入了新的发展趋势，但制造综合成本增加，过去成本优势不再存在，表明我国制造业需要尽快适应经济新常态谋发展。
二、现状分析及存在不足
（一）简单成本性态模型难以满足发展需要
首先，目前管理会计体系的成本性态分析都以相关范围和一元线性假定为前提来展开，但是事实的不确定性使得成本性态分析并不像理论阐述的那么容易确认，在实务操作中显得较为困难。参考海尔和大连GM公司等成本管理改革可以看出，制造成本复杂化和难以及时收纳整理信息，不能向管理者或者高层人员提供较为全面的、完善的相关信息，相关决策者不能很好的做出相关成本预算。其次，由于涉及的相关核算因素较为陈旧，比如对于原材料和人工来说需要更有针对性地整合分配，一些制造业不能按照成本习性对成本进行快而准确地分类，涉及市场竞争的成本控制留白区较大。作为制造业产品成本核算的重要区域，混合成本分解是目前制造业涉及较为广泛的管理方法，但制造业外部因素以及业务量变化对于成本的变动影响逐步加重，致使成本性态分析的核算结果会出现一些偏差以及过程缓慢，迫使他们对成本分析模型以及实践模式进行更新。
（二）制造业成本管理人才结构不合理
首先，随着会计行业的门槛放低，成本分析对人才的要求更为严格，对高素质复合型人才需求量增大，但后续的先进人才引进难以被满足。我国这类高素质型人才以及专业化队伍大规模空缺，使得制造业本身业务能力以及专业性受限，阻碍了制造业成本性态模型更新。其次，对于成本性态分析环节，相关会计人员工作效率较低以及专业性较差，执着于最终结果，对有关成本性态分析模型难以熟练运用，而根据模型进而做出预算和决策的管理人才更是缺乏，这也直接导致了制造业生产部门和财务部门难以协调发展。究其深层原因，一方面管理会计相对于财务会计来说内容新颖且较为灵活且知识更新较快，学习的相关人才不仅要熟知各个分析方法和理论模型，还要有一定的实际操作能力以及信息获取能力，这对于相关人员来说是一个不小的挑战;另一方面来看，当前制造业对于内部的生产部门管理人员和财务部门人员的培训也不完善，对内部人员管理会计方面的专业与技术能力不够重视，再加上人员引进不足，综合导致了制造业从思想源头方面有一定缺失。
（三）制造业成本结构内容冗杂
面对我国目前制造业的成本结构形式、产品成本结构复杂及产品种类繁多，且受制造业不同类型成本结构的特征差距影响，其变动成本、固定成本和混合成本计算也比以往更为复杂，可能成本性态分析结果与实际情况有所出入。同时由于内容包含复杂导致核算程序冗杂难以快捷清晰地计算，继而影响了制造业后续成本信息规整和决策者制定预算和规划。同时由于受到发展状况和生产规模的影响，使制造业结构优化和改造升级受到了一定制约。近年来制造业受人工成本、材料成本以及研发投入和广告成本等因素价格上调影响，使得制造业综合成本逐步上升。同时随着我面对企业经济业务的扩展，使得产品生产种类增多，相关成本核算的费用数据也大量增加，也使得核算内容进一步增加并且复杂化，一定程度上也严重挤压了企业的利润空间，由此也可以看出目前对于制造业目前的成本核算内容优化以及平衡成本结构的各项比例的迫切性。
（四）制造业成本管理与技术落后
首先由于近年来制造业发展遇到瓶颈，其成本分析程序难以及时更新，一定程度上为后续管理产生了不利影响。要想对成本性态分析以及针对性的调整成本结构，就要对相关成本进行精确快速的分类与分析。不过由于我国制造业规模逐步扩大以及结构冗杂，对于每一阶段的各类成本都试图精细分析，导致分析程序显得过于笨拙陈旧。这也导致了许多制造业在成本分析过程中形成了什么都想分析，但什么都分析不到位的局面。其次就是数据处理繁琐缓慢。由于制造业体积庞大但业务碎而杂，尽管半自动化的生产方式一定程度上提升了工作效率，却仍然无法媲美现进化技术所推动的高精尖制造业。其中我国物流行业迅猛发展，使制造业在成本核算之前的成本分析程序又增加了一项工作，信息数据分析的精简准确进程又后退了一步。由此可见，虽然成本管理的结构与分析是重中之重，但承载内容的程序与工具也需要同步进行更新。
三、相关对策及建议
（一）更新成本性态理念及分析模型
首先，面对同业竞争激励以及经营风险的不断增加，制造业须尽快更新对于成本性态分析模型与指导理论。制造业传统核算会计应该逐步向管理会计的核算方式转变，按照成本习性更为精确、合理地分类产品成本，以便更好的进行成本信息归集。而对管理会计中的本量利分析法进行优化，可以促使制造业更好地判断企业盈亏状态，提升企业经营决策的有效性和实用性，从而促进制造业不断发展以增强自身的核心竞争力。其次，进行会计信息系统的更新，采用变动成本法以及标准成本与弹性预算等的结合运用，对成本控制以及预算决策有着重要作用。尤其对改造升级的制造业来说，采用原有的完全成本法并不能够完全反应产品生产数量与销售数额的关系，需要积极利用新颖的作业成本法或者是目标成本法，将管理会计深入利用。再加上对于电子化核算方式的引进，对管理会计在制造业进一步应用也有一定推动作用，比如利用数字化形成企业成本管理与控制的系统，将断开的各个环节联系起来，有助于更好的进行成本计划与预算。 （二）扩大专业管理人才的储备
首先从长远发展战略来看，建立自身人才储备成为了重中之重。对外要对先进会计人才的积极引进并培养，有利于最重要使自身拥有一批具备过硬专业技能、实践操作能力较强的高素质人才。制造业也可以招聘一些刚毕业的大学生，其接受的知识教育相对先进并且培养成本也比深挖精尖人才成本低。由于劳动力质量对制造业产业升级的影响加大，拉进先进会计与管理人才虽然会加重制造业劳务成本的负荷，但有利于推动制造业原有分析理念的改变以及现代成本性态分析的实施。其次，对已经在制造业工作的人员也需要对其进行培训。由于这些具有一定工作经验的人员对于企业的流程和已有信息更为熟悉，所以加以培训使他们知识与技能进修很重要。由于对于劳动力高素质与技能要求的培训与深造也造成了相關劳动力成本增加，虽然会一定程度上造成制造业利润的下降，但能够促进制造业针对性地对人力资本进行长期投资，也因此对推动制造业成本结构的优化改进起到一定作用。
（三）使成本结构内容简明条理
制造业应集中精力降低成本结构的不平衡。目前材料生产以及加工因素成本占企业总成本比重较高致使成本结构不平衡，同时该生产因素也就成为了企业的主要风险，再结合其他相关成本，如工艺技术、劳动生产成本、设备使用等方面的价格变化情况，我国制造业应根据市场需求，合理分配生产要素以平衡各项成本的支出，有利于会计人员对梳理好的成本更快的进行成本性态分析，为信息相关者提供有效信息。而对于我国一些制造业位处各类原料价格较高的一线城市，可以把生产线转向二线城市或一些县城，在降低人工成本和材料成本的同时，也有利于扩大规模。面对我国推出的“一带一路”的政策，我国制造业也可以拓展海外业务，把眼光投向国外一些廉价劳动力以及材料成本低的发展中国家，在更新原有的业务结构的同时，也有利于制造业更新改造以进行产业升级。同时坚持向外发展跨境电商一定程度上也缩短了供应链，通过集约化效应使得成本降低，同时也令工厂、零售商的利润空间有所上升。
（四）结合智能编程等提升成本分析效率
我国近几年大力推广发展智能制造以推动制造业机械化和信息化，这有利于企业更好的进行成本管理和结构优化。制造业成本核算环节繁多且分析过程复杂，涉及计算的数据庞大，结合物联网优化成本分析程序有利于及时维护数据管理，能够提高制造业成本分析的效率，如智能化分解固定资产、存货等相关混合成本。例如普华永道RPA机器人，可以模拟并执行日常企业电脑办公的大部分操作，从而进行对数据收集以与合并，通过复制粘贴填写数据库等对数据进行计算，同时将数据提取出来并生成报告，极大的提升了企业工作效率。其次，提升与物联网的关联可以优化产品生产的材料管理。面对相关生产材料的细致管理较为困难的形势，通过高科技电子技术一方面可以降低管理成本，另一方面也可以通过自动化管理更有效地监督存货管理以及检查管理人员工作状态。同时通过与物联网可以检测制造业相关产成品以及销售产品的质量检测，进而保证产品不会造成额外的浪费和人工导致的损坏，提升制造业成本控制的效率。
（作者单位：西安财经大学）
一、引言
制造业的发展对经济社会发展具有重要的现实意义。改革开放后中国绝大多数制造业也进入了新的发展趋势，但制造综合成本增加，过去成本优势不再存在，表明我国制造业需要尽快适应经济新常态谋发展。
二、现状分析及存在不足
（一）简单成本性态模型难以满足发展需要
首先，目前管理会计体系的成本性态分析都以相关范围和一元线性假定为前提来展开，但是事实的不确定性使得成本性态分析并不像理论阐述的那么容易确认，在实务操作中显得较为困难。参考海尔和大连GM公司等成本管理改革可以看出，制造成本复杂化和难以及时收纳整理信息，不能向管理者或者高层人员提供较为全面的、完善的相关信息，相关决策者不能很好的做出相关成本预算。其次，由于涉及的相关核算因素较为陈旧，比如对于原材料和人工来说需要更有针对性地整合分配，一些制造业不能按照成本习性对成本进行快而准确地分类，涉及市场竞争的成本控制留白区较大。作为制造业产品成本核算的重要区域，混合成本分解是目前制造业涉及较为广泛的管理方法，但制造业外部因素以及业务量变化对于成本的变动影响逐步加重，致使成本性态分析的核算结果会出现一些偏差以及过程缓慢，迫使他们对成本分析模型以及实践模式进行更新。
（二）制造业成本管理人才结构不合理
首先，随着会计行业的门槛放低，成本分析对人才的要求更为严格，对高素质复合型人才需求量增大，但后续的先进人才引进难以被满足。我国这类高素质型人才以及专业化队伍大规模空缺，使得制造业本身业务能力以及专业性受限，阻碍了制造业成本性态模型更新。其次，对于成本性态分析环节，相关会计人员工作效率较低以及专业性较差，执着于最终结果，对有关成本性态分析模型难以熟练运用，而根据模型进而做出预算和决策的管理人才更是缺乏，这也直接导致了制造业生产部门和财务部门难以协调发展。究其深层原因，一方面管理会计相对于财务会计来说内容新颖且较为灵活且知识更新较快，学习的相关人才不仅要熟知各个分析方法和理论模型，还要有一定的实际操作能力以及信息获取能力，这对于相关人员来说是一个不小的挑战;另一方面来看，当前制造业对于内部的生产部门管理人员和财务部门人员的培训也不完善，对内部人员管理会计方面的专业与技术能力不够重视，再加上人员引进不足，综合导致了制造业从思想源头方面有一定缺失。
（三）制造业成本结构内容冗杂
面对我国目前制造业的成本结构形式、产品成本结构复杂及产品种类繁多，且受制造业不同类型成本结构的特征差距影响，其变动成本、固定成本和混合成本计算也比以往更为复杂，可能成本性态分析结果与实际情况有所出入。同时由于内容包含复杂导致核算程序冗杂难以快捷清晰地计算，继而影响了制造业后续成本信息规整和决策者制定预算和规划。同时由于受到发展状况和生产规模的影响，使制造业结构优化和改造升级受到了一定制约。近年来制造业受人工成本、材料成本以及研发投入和广告成本等因素价格上调影响，使得制造业综合成本逐步上升。同时随着我面对企业经济业务的扩展，使得产品生产种类增多，相关成本核算的费用数据也大量增加，也使得核算内容进一步增加并且复杂化，一定程度上也严重挤压了企业的利润空间，由此也可以看出目前对于制造业目前的成本核算内容优化以及平衡成本结构的各项比例的迫切性。
（四）制造业成本管理与技术落后
首先由于近年来制造业发展遇到瓶颈，其成本分析程序难以及时更新，一定程度上为后续管理产生了不利影响。要想对成本性态分析以及针对性的调整成本结构，就要对相关成本进行精确快速的分类与分析。不过由于我国制造业规模逐步扩大以及结构冗杂，对于每一阶段的各类成本都试图精细分析，导致分析程序显得过于笨拙陈旧。这也导致了许多制造业在成本分析过程中形成了什么都想分析，但什么都分析不到位的局面。其次就是数据处理繁琐缓慢。由于制造业体积庞大但业务碎而杂，尽管半自动化的生产方式一定程度上提升了工作效率，却仍然无法媲美现进化技术所推动的高精尖制造业。其中我国物流行业迅猛发展，使制造业在成本核算之前的成本分析程序又增加了一项工作，信息数据分析的精简准确进程又后退了一步。由此可见，虽然成本管理的结构与分析是重中之重，但承载内容的程序与工具也需要同步进行更新。
三、相关对策及建议
（一）更新成本性态理念及分析模型
首先，面对同业竞争激励以及经营风险的不断增加，制造业须尽快更新对于成本性态分析模型与指导理论。制造业传统核算会计应该逐步向管理会计的核算方式转变，按照成本习性更为精确、合理地分类产品成本，以便更好的进行成本信息归集。而对管理会计中的本量利分析法进行优化，可以促使制造业更好地判断企业盈亏状态，提升企业经营决策的有效性和实用性，从而促进制造业不断发展以增强自身的核心竞争力。其次，进行会计信息系统的更新，采用变动成本法以及标准成本与弹性预算等的结合运用，对成本控制以及预算决策有着重要作用。尤其对改造升级的制造业来说，采用原有的完全成本法并不能够完全反应产品生产数量与销售数额的关系，需要积极利用新颖的作业成本法或者是目标成本法，将管理会计深入利用。再加上对于电子化核算方式的引进，对管理会计在制造业进一步应用也有一定推动作用，比如利用数字化形成企业成本管理与控制的系统，将断开的各个环节联系起来，有助于更好的进行成本计划与预算。 （二）扩大专业管理人才的储备
首先从长远发展战略来看，建立自身人才储备成为了重中之重。对外要对先进会计人才的积极引进并培养，有利于最重要使自身拥有一批具备过硬专业技能、实践操作能力较强的高素质人才。制造业也可以招聘一些刚毕业的大学生，其接受的知识教育相对先进并且培养成本也比深挖精尖人才成本低。由于劳动力质量对制造业产业升级的影响加大，拉进先进会计与管理人才虽然会加重制造业劳务成本的负荷，但有利于推动制造业原有分析理念的改变以及现代成本性态分析的实施。其次，对已经在制造业工作的人员也需要对其进行培训。由于这些具有一定工作经验的人员对于企业的流程和已有信息更为熟悉，所以加以培训使他们知识与技能进修很重要。由于对于劳动力高素质与技能要求的培训与深造也造成了相關劳动力成本增加，虽然会一定程度上造成制造业利润的下降，但能够促进制造业针对性地对人力资本进行长期投资，也因此对推动制造业成本结构的优化改进起到一定作用。
（三）使成本结构内容简明条理
制造业应集中精力降低成本结构的不平衡。目前材料生产以及加工因素成本占企业总成本比重较高致使成本结构不平衡，同时该生产因素也就成为了企业的主要风险，再结合其他相关成本，如工艺技术、劳动生产成本、设备使用等方面的价格变化情况，我国制造业应根据市场需求，合理分配生产要素以平衡各项成本的支出，有利于会计人员对梳理好的成本更快的进行成本性态分析，为信息相关者提供有效信息。而对于我国一些制造业位处各类原料价格较高的一线城市，可以把生产线转向二线城市或一些县城，在降低人工成本和材料成本的同时，也有利于扩大规模。面对我国推出的“一带一路”的政策，我国制造业也可以拓展海外业务，把眼光投向国外一些廉价劳动力以及材料成本低的发展中国家，在更新原有的业务结构的同时，也有利于制造业更新改造以进行产业升级。同时坚持向外发展跨境电商一定程度上也缩短了供应链，通过集约化效应使得成本降低，同时也令工厂、零售商的利润空间有所上升。
（四）结合智能编程等提升成本分析效率
我国近几年大力推广发展智能制造以推动制造业机械化和信息化，这有利于企业更好的进行成本管理和结构优化。制造业成本核算环节繁多且分析过程复杂，涉及计算的数据庞大，结合物联网优化成本分析程序有利于及时维护数据管理，能够提高制造业成本分析的效率，如智能化分解固定资产、存货等相关混合成本。例如普华永道RPA机器人，可以模拟并执行日常企业电脑办公的大部分操作，从而进行对数据收集以与合并，通过复制粘贴填写数据库等对数据进行计算，同时将数据提取出来并生成报告，极大的提升了企业工作效率。其次，提升与物联网的关联可以优化产品生产的材料管理。面对相关生产材料的细致管理较为困难的形势，通过高科技电子技术一方面可以降低管理成本，另一方面也可以通过自动化管理更有效地监督存货管理以及检查管理人员工作状态。同时通过与物联网可以检测制造业相关产成品以及销售产品的质量检测，进而保证产品不会造成额外的浪费和人工导致的损坏，提升制造业成本控制的效率。
（作者单位：西安财经大学）