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摘 要：合并财务报表是当今国际公认的会计难题之一，在会计的国际协调和趋同的背景之下，我国会计界新会计准则在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则的有益经验，通过不断的总结我国会计审计的不断完善过程中的经验和教训，对合并会计报表范围进行了重新界定。本文在剖析国际准则和国内新准则所规定的会计报表合并范围基础上，分析二者之间的联系和区别，着重强调了我国所指定的新准则在合并范围内的各方面的改进将有利于我国顺应经济全球化的发展浪潮，全面提高对外开放。
关键词：会计报表；国际会计准则；新准则
合并范围，是指纳入合并财务报表的对象。合并范围的确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，提高合并会计报表的可靠性、相关性和完整性，为企业的利益相关者提供高质量的财务信息。对于合并报表合并范围的规范，在国际上和我国国内，都存在着一个不断完善的过程。随着我国新准则的公布，我们不难发现，我国会计准则的国际趋同于不断完善，将有利于我国企业更好地走出国门，迈向国际化大舞台。
一、国际会计准则对合并范围的界定
国际会计准则委员会(IASC)对合并范围的界定是通过《国际会计准则第27号——合并会计报表和对附属公司投资的会计》来进行详细规定并加以解释的，随着资本市场全球化速度的加快，IASC也在进行着更为深刻的改革，在2004年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）并与2004年发布了《改进国际会计准则》，其中对原第27号国际会计准则进行了修订。按照修订后的规定，提供合并会计报表的母公司应合并其所有的附属公司，不论是国内的还是国外的，包括所有由母公司控制的企业。如母公司直接或间接控制一个企业过半数的表决权，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，表明这种所有权并不构成控制。如果符合以下条件，也认为存在控制权:
(1)根据与其他投资者的协议，拥有被投资公司半数以上的表决权;
(2)根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力;
(3)有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员;
(4)在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
可见，IASC规定的合并范围以控制权为基点，并不完全依附于资本权益关系。关键是拥有实质的控制权。
且IASB发布的修订上却有扩大合并范围的趋势。其目的是为了全部的反映企业的财务信息，提高其可靠性与相关性，为利益相关者提供高质量的会计信息。
综合上述准则规定，我们可以看出国际上对合并范围的界定都强调以控制为基础，排除了无法控制、暂时控制等情况，但在数量标准的界定时都没有形成合理的标准，存在间接持股或交叉持股的情况时，合并范围的确定出现了利用不同计算方法产生不同的结果的现象。其实质是以集团的目标决策相关的，同时也受经济环境的影响。
二、我国新准则对会计报表合并范围的界定
我国会计报表中，关于合并范围的规范的确定，是经历了一个逐步完善，不断进步的过程的。财政部于2006年发布了新的《企业会计准则》，在这其中，《企业会计准则第33号--合并财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报，就财务报表的合并范围有了一些新的变化。
在基本原则方面，新准则规定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其判断依据由硬性规定拥有过半数以上的权益性资本的公司都要纳入合并范围，改为了以表决权为判断是否纳入合并范围的依据。
在具体的规定中，新准则规定所有子公司都应纳入合并范围，而之前的旧准则则规定某些特殊行业企业以及小规模企业是可以不被纳入合并范围的。国际会计准则认为这些企业应该纳入合并范围，因为如果将企业可以控制的子公司都加入进来，那么就能最大限度地抵销了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况，同时提供更多的有助于说明企业内部多元化经营的情况。从这一点来看，我国的新修订的会计准则是与国际趋同的。
不同于旧准则的规定，新的准则将虽然所有者权益为负数但是仍然保持持续经营的子公司也纳入合并范围，使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。与之前的旧准则相比，新准则在这一点上是与国际趋同的，这样的一个规定，限制了母公司企图通过转移亏损到超额亏损的子公司并进而操纵利润的现象。
可见，新准则强调实质重于形式的原则，与国际会计关于合并范围的规定相趋同，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，力求使所提供的会计信息在质量上有一个更加大的提高。
三、我国新准则与国际会计准则的趋同
近年来，我国上市公司购买、处置子公司等行为引起较大产权变动的事件频频发生，同时，也出现了较多多元化经营的企业或者跨国公司，这使得编制财务报表时关于合并的范围的界定也变得难以统一。合并范围的不一致，极大的影响了同一时期的不同企业或者不同时期的同一企业的可比性，也使得会计信息在合并之后失真。新的准则顺应时代潮流，对于会计报表的合并范围进行了新的规定。通过以上两个部分的比较我们不难发现，我国的会计政策通过不断地修订，正在向国际会计准则靠拢，在新的准则中，无论是合并会计报表中合并范围的判断基础、判断依据和标准都是基本上与国际会计准则相关的规定一致的。
会计国际化是经济全球化和金融市场国际化的必然要求，随着国际间经济交流日益频繁，国际间经济合作的范围日益扩大，会计作为一种为利益相关者提供企业财务信息的工具，越来越需要在一致性和相关性上做出保证。这也就必然要求在国际上，企业所使用的会计准则需要保持基本一致。新的会计准则的修订，让我们看到，我国正在努力地一步一步的像国际化迈步，向国际取经，抛弃不合理的、学习先进的会计知识。（作者单位：四川省成都市四川大学）
参考文献：
[1]葛家澍.创新与趋同相结合的一项原则[J]会计研究.2006(3).
[2]财务部第33号令《企业会计准则--基本准则》.
[3]财政部会计司.国际会计准则2000[M].北京：中国财政经济出版社，2000.
关键词：会计报表；国际会计准则；新准则
合并范围，是指纳入合并财务报表的对象。合并范围的确定，在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息，提高合并会计报表的可靠性、相关性和完整性，为企业的利益相关者提供高质量的财务信息。对于合并报表合并范围的规范，在国际上和我国国内，都存在着一个不断完善的过程。随着我国新准则的公布，我们不难发现，我国会计准则的国际趋同于不断完善，将有利于我国企业更好地走出国门，迈向国际化大舞台。
一、国际会计准则对合并范围的界定
国际会计准则委员会(IASC)对合并范围的界定是通过《国际会计准则第27号——合并会计报表和对附属公司投资的会计》来进行详细规定并加以解释的，随着资本市场全球化速度的加快，IASC也在进行着更为深刻的改革，在2004年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）并与2004年发布了《改进国际会计准则》，其中对原第27号国际会计准则进行了修订。按照修订后的规定，提供合并会计报表的母公司应合并其所有的附属公司，不论是国内的还是国外的，包括所有由母公司控制的企业。如母公司直接或间接控制一个企业过半数的表决权，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，表明这种所有权并不构成控制。如果符合以下条件，也认为存在控制权:
(1)根据与其他投资者的协议，拥有被投资公司半数以上的表决权;
(2)根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力;
(3)有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员;
(4)在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
可见，IASC规定的合并范围以控制权为基点，并不完全依附于资本权益关系。关键是拥有实质的控制权。
且IASB发布的修订上却有扩大合并范围的趋势。其目的是为了全部的反映企业的财务信息，提高其可靠性与相关性，为利益相关者提供高质量的会计信息。
综合上述准则规定，我们可以看出国际上对合并范围的界定都强调以控制为基础，排除了无法控制、暂时控制等情况，但在数量标准的界定时都没有形成合理的标准，存在间接持股或交叉持股的情况时，合并范围的确定出现了利用不同计算方法产生不同的结果的现象。其实质是以集团的目标决策相关的，同时也受经济环境的影响。
二、我国新准则对会计报表合并范围的界定
我国会计报表中，关于合并范围的规范的确定，是经历了一个逐步完善，不断进步的过程的。财政部于2006年发布了新的《企业会计准则》，在这其中，《企业会计准则第33号--合并财务报表》规范了合并财务报表的编制和列报，就财务报表的合并范围有了一些新的变化。
在基本原则方面，新准则规定合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，其判断依据由硬性规定拥有过半数以上的权益性资本的公司都要纳入合并范围，改为了以表决权为判断是否纳入合并范围的依据。
在具体的规定中，新准则规定所有子公司都应纳入合并范围，而之前的旧准则则规定某些特殊行业企业以及小规模企业是可以不被纳入合并范围的。国际会计准则认为这些企业应该纳入合并范围，因为如果将企业可以控制的子公司都加入进来，那么就能最大限度地抵销了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况，同时提供更多的有助于说明企业内部多元化经营的情况。从这一点来看，我国的新修订的会计准则是与国际趋同的。
不同于旧准则的规定，新的准则将虽然所有者权益为负数但是仍然保持持续经营的子公司也纳入合并范围，使母公司必须承担这些子公司的债务，从而使一些隐藏的或有债务在合并报表中得到显现，起到增强会计报表的可靠性和相关性的作用。与之前的旧准则相比，新准则在这一点上是与国际趋同的，这样的一个规定，限制了母公司企图通过转移亏损到超额亏损的子公司并进而操纵利润的现象。
可见，新准则强调实质重于形式的原则，与国际会计关于合并范围的规定相趋同，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等，力求使所提供的会计信息在质量上有一个更加大的提高。
三、我国新准则与国际会计准则的趋同
近年来，我国上市公司购买、处置子公司等行为引起较大产权变动的事件频频发生，同时，也出现了较多多元化经营的企业或者跨国公司，这使得编制财务报表时关于合并的范围的界定也变得难以统一。合并范围的不一致，极大的影响了同一时期的不同企业或者不同时期的同一企业的可比性，也使得会计信息在合并之后失真。新的准则顺应时代潮流，对于会计报表的合并范围进行了新的规定。通过以上两个部分的比较我们不难发现，我国的会计政策通过不断地修订，正在向国际会计准则靠拢，在新的准则中，无论是合并会计报表中合并范围的判断基础、判断依据和标准都是基本上与国际会计准则相关的规定一致的。
会计国际化是经济全球化和金融市场国际化的必然要求，随着国际间经济交流日益频繁，国际间经济合作的范围日益扩大，会计作为一种为利益相关者提供企业财务信息的工具，越来越需要在一致性和相关性上做出保证。这也就必然要求在国际上，企业所使用的会计准则需要保持基本一致。新的会计准则的修订，让我们看到，我国正在努力地一步一步的像国际化迈步，向国际取经，抛弃不合理的、学习先进的会计知识。（作者单位：四川省成都市四川大学）
参考文献：
[1]葛家澍.创新与趋同相结合的一项原则[J]会计研究.2006(3).
[2]财务部第33号令《企业会计准则--基本准则》.
[3]财政部会计司.国际会计准则2000[M].北京：中国财政经济出版社，2000.