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【摘要】 现代企业制度和内外部环境的变化要求企业建立健全内部控制，以提高企业合法经营、运作效率，确保资产安全。本文从COSO委员会提出的内部控制概念的五要素出发，对我国企业内部控制体系的构建提出了几点建议，希望可以有所帮助。
【关键词】 内部控制 控制环境 风险评估 内控活动 信息与沟通 监督
2002年7月，美国出台了萨班斯-奥克斯利（Sarbanes-Oxley）法案。萨班斯法案制定是以安然丑闻事件为背景的，该法案目的是加强会计监管以达到严厉打击公司财务造假的目的。该法案对美国上市公司内部控制结构作出了明确规定，美国证券交易委员（SEC）根据此法案制定了相应的规则，并要求美国上市公司自2006年15日开始执行内部控制报告的要求。在国内，2006年6月，国资委出台了《中央企业全面风险管理指引》，加强内部控制风险防范，推动中央企业科学风险管理工作的全面进行。2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合出台了《企业内部控制基本规范》，指导、规范、完善国内上市公司内部控制制度的建立。
一、内部控制具体控制活动设计和改进时应遵循的具体内部控制设计原则
根据COSO内部控制框架，内部控制系统是由五要素构成，它们取决于企业的经营特点，并融入管理过程本身。其应遁形的原则为：一是合法合规性原则。即企业的内部控制要建设在符合国家有关规定的基础上，法规如《会计法》、《公司法》以及《企业会计制度》等。二是有效性原则。内部控制必须能够发挥其发现、降低企业风险的作用，这就要求内部控制是根据公司规模、治理结构以及主要业务的特点制定的。三是全面性原则。这个原则体现在两方面，首先，方位上，要对企业的所有部门、环节、活动等，包括临时的新增加的项目，都设置的内部控制；其次，时间上，对经营的始终全过程进行不间断的控制。四是相互牵制原则。相互牵制原则体现在一项完整的经济业务活动，必须由相互制约的两个或两个以上的部门（或岗位）分别完成。具体表现在：授权批准与执行相分离；执行与监督审核相分离；执行与记录相分离；执行与财产保管相分离；财产保管与记录相分离。五是成本效益原则。管理层制定内部控制要重视成本效益原则，不能过分追求财务质量而忽视过繁杂的内控程序消耗的成本，内控的目标是保证企业业绩的实现，内控多增加的经营业绩一定要大于消耗的成本。
二、内部控制在国内的发展现状及存在问题
我国对内部控制理论的引进和研究起步较晚，也没有得到我国政府的足够重视，至今没有专门的部门系统研究内部控制，企业内控规范也缺乏一个成型的体系，如内部控制意识淡薄、内控设计不合理、目标不明确、控制活动形同虚设、评价监督系统不完善。可喜的是，一些规模较大的公司，近年来，已经逐步意识到内部控制制度建设的重要性，但内控制度的建设受到我国较低的市场化程度、不完善的外部监管及相对不规范的市场竞争等因素的制约，本文参考COSO委员会提出的内部控制的五要素角度，分析了现存建设情况表现出的问题。
1、控制环境不完善
公司内部控制环境中有三个主要影响因素：人的因素、企业文化因素和管理者因素。控制活动最终是要组织成员来实施的，控制不是目的，良好的经营成果才是我们的目的。公司内部人员正是对自己在内部控制中的职责不明确，导致科学的内部控制制度得不到很好的实施。至于企业文化，良好的企业文化给人凝聚力与认同感，这样不仅有利于设计和执行合理的内部控制制度，还可以促使员工主动提出问题，弥补内部控制制度的缺陷。我国近来某家制造业公司频频出现员工跳楼事件，给许多企业敲响了警钟，事件的原因是多重的，但其中良好的企业文化缺失是很明显的，这家公司以高效率低成本，稳居世界500强，但是最近这几起案件给其的负面影响是不可估量的。这家公司强硬的控制环境、忽视人的因素值得我们深思。管理者方面，管理者对建立适当的控制的积极性及能否自觉遵守已建立的内控制度，是员工的榜样，从而影响整个内部控制环境。我国企业治理结构股东大会、董事会、监事会、经理层没有发挥互相监督制约的作用，自私、道德风险严重，影响着公司整体利益的实现。在外部环境上，外部监督机制不完善。
2、风险管理一体化体系尚未形成
企业经营要受到内外部风险影响，企业要降低这些风险对企业的负面影响，甚至转变为机会，就要做到科学管理风险，就必须建立一个管理体系，但在国内，很少有企业有整体风险管理思想，将识别、评估与处理的活动纳入一个体系，实行一体化的风险管理方法，来达到规避、降低风险的目的，
3、整体缺乏内部控制机制和标准
由于我国现代企业制度不完善，许多公司内部控制不健全，如没有规范的程序和明确的标准，决策对一个企业至关重要，正确的决策决定了以后工作是否有意义，而一些公司没有制定决策的规范程序，直接导致不能制定有质量的决策；也有一些公司仿照国外成功公司确定了内部控制标准，但没有将其融入到流程和所有员工的日常工作和行为中，使控制评价工作难以展开。
4、信息沟通系统失真、不畅通
诺基亚公司在信息沟通方面就做的很好，做到了对下属的意见不过滤，对牵涉到的上级主管直接找来对质，真正解决问题，而我们有些公司最上层的领导是听不到下属的最真切的心声的，上级的战略目标也不能很好地分解成具体的业务目标，再到各部门，使得企业内部信息不一致。更由于监管机构力度不够，企业受短期利益驱动，违反会计法规，扰乱市场，披露失真严重。
5、内部监督系统不完善
完善的企业内部监督系统应该是由内部审计部门进行，而我国由于一些公司是“内部人控制”，无法真正起到监督作用，特别是对高级管理者的监督；监督人员素质低、无实权、信息不充分，也降低了监督力度。
三、对我国企业内部控制体系构建的建议
借鉴国外成功经验，并结合我国企业特点，对我国企业内部控制体系的构建提出如下建议。
1、强化组织战略目标，完善内控环境
强化企业的战略目标，形成以战略目标为主的企业文化，建立良好的内部控制环境，进而有利于开展内部控制。国外企业早已注意到完善的内部控制体系的重要性，相对而言，我国对此的认识要滞后许多。现阶段，一些大企业已经开始了内控体系的构建，但中小企业对此仍不够重视。中小企业发展速度较快，为了使其稳定发展，防止过快发展带来破产的危险，内控体系的构建也很重要。体现在内控环境上就是不仅仅强调业绩水平的提高，更要注重企业文化的培养，上下一心，自觉形成控制体系，使之为企业战略目标、报告目标提供合理保证。同时由于企业往往变革力量薄弱，也要求政府给予帮助。
2、完善公司治理结构
合理设置公司治理结构，如独立董事的聘任、股东的持股比例、经理人的聘任等，通过完整系统的制度安排和控制程序防范委托代理发生的道德风险，为内部控制制度的有效实施创良好环境。
3、目标分解
按重要性程度分，企业的目标分为战略目标、战术目标和业务目标。制定目标是任何活动的第一步，为了增加其可操作性和员工的积极性，管理者必须将企业的战略目标层层分解到每一个部门以至员工。
4、风险评估
风险评估以设立的目标为基础，即根据确认的内控目标，识别公司层面的内外部主要风险，并尽量将风险因素与业务活动联系起来，评估风险的重要性程度和发生的可能性。以便了解企业内部控制的特点，发现企业的集中风险区域，针对性地规划并确定内部控制体系建设的重心。
5、选定风险反应方案并实施
风险并不都是负面影响的，要不断地主动预期风险的收益性，要主动接受能带来收益的风险，控制将导致损失的风险。这就是把应对风险的措施分为风险规避、风险降低、风险转移和风险承受四类，把通过战略梳理确定的关键风险区域用流程图表示出来，并对现有的流程进行描述，针对流程中的风险点和现有的控制措施的缺失，制定内部控制措施。具体的内控措施如部门化、项目化、流程化。部门化的设计，首先明确各部门在价值链的位置及具体的作业；其次明确主要流程；然后按照流程分配任务，按作业消耗资源角度，确定部门的业绩指标并分解到各项作业，以此作为评价标准。项目化时，要考虑在该项目的流程会涉及到哪些部门，如何搞好关系，同时根据执行项目的环节和流程，确定控制点，从项目的审批、授权、确保资产安全信息与沟通及监督等，控制风险在可接受的范围内。
6、建立良好的信息沟通系统
加强会计系统与其他体系的信息沟通建设。企业中往往重视会计本身的核算，会计准则的执行本身难度不高，可是会计核算的准确性依赖于会计信息的可靠性，如果处理的数据本身不真，那么得到的结果也是无意义的。良好的信息沟通系统可以及时向企业反应企业运营状况中发生的各种问题，为企业及时发现问题解决问题提供了可能，而且，良好的信息沟通也有助于良好内部环境的形成，高级管理者不是高高在上，而是下属员工的倾听者，这样也增加了员工的工作积极性。
7、加强监督体系建设
中小企业往往没有专门的内部审计部门，大企业有或者独立性较差，加强监督，不仅仅是对股东负责，对企业自身发展也是很重要的，它是起着一个督促企业不断完善的作用，完备的监督体系可以提高公司运作的效率，防止舞弊发生。
【参考文献】
[1] 许贺文：浅谈企业内部控制建设[J].财会研究，2007（12）.
[2] 陈关亭：企业内部控制的设计[J].南京审计学院学报，2007（8）.
[3] 李敏：企业内部控制[M].上海财经大学出版社，2009.
[4] 韩晓燕：我国企业内部控制基本规范与美国SOX法案、COSO报告的分析比较[J].工业审计与会计，2009（3）.
[5] 李慧：关于我国企业内部会计控制制度现状的探讨[J].财政监督，2009（3）.
[6] 李晓慧、沈树忠等：内部控制:从设计合理到执行有效的飞跃[J].会计之友，2008（10）.
【关键词】 内部控制 控制环境 风险评估 内控活动 信息与沟通 监督
2002年7月，美国出台了萨班斯-奥克斯利（Sarbanes-Oxley）法案。萨班斯法案制定是以安然丑闻事件为背景的，该法案目的是加强会计监管以达到严厉打击公司财务造假的目的。该法案对美国上市公司内部控制结构作出了明确规定，美国证券交易委员（SEC）根据此法案制定了相应的规则，并要求美国上市公司自2006年15日开始执行内部控制报告的要求。在国内，2006年6月，国资委出台了《中央企业全面风险管理指引》，加强内部控制风险防范，推动中央企业科学风险管理工作的全面进行。2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合出台了《企业内部控制基本规范》，指导、规范、完善国内上市公司内部控制制度的建立。
一、内部控制具体控制活动设计和改进时应遵循的具体内部控制设计原则
根据COSO内部控制框架，内部控制系统是由五要素构成，它们取决于企业的经营特点，并融入管理过程本身。其应遁形的原则为：一是合法合规性原则。即企业的内部控制要建设在符合国家有关规定的基础上，法规如《会计法》、《公司法》以及《企业会计制度》等。二是有效性原则。内部控制必须能够发挥其发现、降低企业风险的作用，这就要求内部控制是根据公司规模、治理结构以及主要业务的特点制定的。三是全面性原则。这个原则体现在两方面，首先，方位上，要对企业的所有部门、环节、活动等，包括临时的新增加的项目，都设置的内部控制；其次，时间上，对经营的始终全过程进行不间断的控制。四是相互牵制原则。相互牵制原则体现在一项完整的经济业务活动，必须由相互制约的两个或两个以上的部门（或岗位）分别完成。具体表现在：授权批准与执行相分离；执行与监督审核相分离；执行与记录相分离；执行与财产保管相分离；财产保管与记录相分离。五是成本效益原则。管理层制定内部控制要重视成本效益原则，不能过分追求财务质量而忽视过繁杂的内控程序消耗的成本，内控的目标是保证企业业绩的实现，内控多增加的经营业绩一定要大于消耗的成本。
二、内部控制在国内的发展现状及存在问题
我国对内部控制理论的引进和研究起步较晚，也没有得到我国政府的足够重视，至今没有专门的部门系统研究内部控制，企业内控规范也缺乏一个成型的体系，如内部控制意识淡薄、内控设计不合理、目标不明确、控制活动形同虚设、评价监督系统不完善。可喜的是，一些规模较大的公司，近年来，已经逐步意识到内部控制制度建设的重要性，但内控制度的建设受到我国较低的市场化程度、不完善的外部监管及相对不规范的市场竞争等因素的制约，本文参考COSO委员会提出的内部控制的五要素角度，分析了现存建设情况表现出的问题。
1、控制环境不完善
公司内部控制环境中有三个主要影响因素：人的因素、企业文化因素和管理者因素。控制活动最终是要组织成员来实施的，控制不是目的，良好的经营成果才是我们的目的。公司内部人员正是对自己在内部控制中的职责不明确，导致科学的内部控制制度得不到很好的实施。至于企业文化，良好的企业文化给人凝聚力与认同感，这样不仅有利于设计和执行合理的内部控制制度，还可以促使员工主动提出问题，弥补内部控制制度的缺陷。我国近来某家制造业公司频频出现员工跳楼事件，给许多企业敲响了警钟，事件的原因是多重的，但其中良好的企业文化缺失是很明显的，这家公司以高效率低成本，稳居世界500强，但是最近这几起案件给其的负面影响是不可估量的。这家公司强硬的控制环境、忽视人的因素值得我们深思。管理者方面，管理者对建立适当的控制的积极性及能否自觉遵守已建立的内控制度，是员工的榜样，从而影响整个内部控制环境。我国企业治理结构股东大会、董事会、监事会、经理层没有发挥互相监督制约的作用，自私、道德风险严重，影响着公司整体利益的实现。在外部环境上，外部监督机制不完善。
2、风险管理一体化体系尚未形成
企业经营要受到内外部风险影响，企业要降低这些风险对企业的负面影响，甚至转变为机会，就要做到科学管理风险，就必须建立一个管理体系，但在国内，很少有企业有整体风险管理思想，将识别、评估与处理的活动纳入一个体系，实行一体化的风险管理方法，来达到规避、降低风险的目的，
3、整体缺乏内部控制机制和标准
由于我国现代企业制度不完善，许多公司内部控制不健全，如没有规范的程序和明确的标准，决策对一个企业至关重要，正确的决策决定了以后工作是否有意义，而一些公司没有制定决策的规范程序，直接导致不能制定有质量的决策；也有一些公司仿照国外成功公司确定了内部控制标准，但没有将其融入到流程和所有员工的日常工作和行为中，使控制评价工作难以展开。
4、信息沟通系统失真、不畅通
诺基亚公司在信息沟通方面就做的很好，做到了对下属的意见不过滤，对牵涉到的上级主管直接找来对质，真正解决问题，而我们有些公司最上层的领导是听不到下属的最真切的心声的，上级的战略目标也不能很好地分解成具体的业务目标，再到各部门，使得企业内部信息不一致。更由于监管机构力度不够，企业受短期利益驱动，违反会计法规，扰乱市场，披露失真严重。
5、内部监督系统不完善
完善的企业内部监督系统应该是由内部审计部门进行，而我国由于一些公司是“内部人控制”，无法真正起到监督作用，特别是对高级管理者的监督；监督人员素质低、无实权、信息不充分，也降低了监督力度。
三、对我国企业内部控制体系构建的建议
借鉴国外成功经验，并结合我国企业特点，对我国企业内部控制体系的构建提出如下建议。
1、强化组织战略目标，完善内控环境
强化企业的战略目标，形成以战略目标为主的企业文化，建立良好的内部控制环境，进而有利于开展内部控制。国外企业早已注意到完善的内部控制体系的重要性，相对而言，我国对此的认识要滞后许多。现阶段，一些大企业已经开始了内控体系的构建，但中小企业对此仍不够重视。中小企业发展速度较快，为了使其稳定发展，防止过快发展带来破产的危险，内控体系的构建也很重要。体现在内控环境上就是不仅仅强调业绩水平的提高，更要注重企业文化的培养，上下一心，自觉形成控制体系，使之为企业战略目标、报告目标提供合理保证。同时由于企业往往变革力量薄弱，也要求政府给予帮助。
2、完善公司治理结构
合理设置公司治理结构，如独立董事的聘任、股东的持股比例、经理人的聘任等，通过完整系统的制度安排和控制程序防范委托代理发生的道德风险，为内部控制制度的有效实施创良好环境。
3、目标分解
按重要性程度分，企业的目标分为战略目标、战术目标和业务目标。制定目标是任何活动的第一步，为了增加其可操作性和员工的积极性，管理者必须将企业的战略目标层层分解到每一个部门以至员工。
4、风险评估
风险评估以设立的目标为基础，即根据确认的内控目标，识别公司层面的内外部主要风险，并尽量将风险因素与业务活动联系起来，评估风险的重要性程度和发生的可能性。以便了解企业内部控制的特点，发现企业的集中风险区域，针对性地规划并确定内部控制体系建设的重心。
5、选定风险反应方案并实施
风险并不都是负面影响的，要不断地主动预期风险的收益性，要主动接受能带来收益的风险，控制将导致损失的风险。这就是把应对风险的措施分为风险规避、风险降低、风险转移和风险承受四类，把通过战略梳理确定的关键风险区域用流程图表示出来，并对现有的流程进行描述，针对流程中的风险点和现有的控制措施的缺失，制定内部控制措施。具体的内控措施如部门化、项目化、流程化。部门化的设计，首先明确各部门在价值链的位置及具体的作业；其次明确主要流程；然后按照流程分配任务，按作业消耗资源角度，确定部门的业绩指标并分解到各项作业，以此作为评价标准。项目化时，要考虑在该项目的流程会涉及到哪些部门，如何搞好关系，同时根据执行项目的环节和流程，确定控制点，从项目的审批、授权、确保资产安全信息与沟通及监督等，控制风险在可接受的范围内。
6、建立良好的信息沟通系统
加强会计系统与其他体系的信息沟通建设。企业中往往重视会计本身的核算，会计准则的执行本身难度不高，可是会计核算的准确性依赖于会计信息的可靠性，如果处理的数据本身不真，那么得到的结果也是无意义的。良好的信息沟通系统可以及时向企业反应企业运营状况中发生的各种问题，为企业及时发现问题解决问题提供了可能，而且，良好的信息沟通也有助于良好内部环境的形成，高级管理者不是高高在上，而是下属员工的倾听者，这样也增加了员工的工作积极性。
7、加强监督体系建设
中小企业往往没有专门的内部审计部门，大企业有或者独立性较差，加强监督，不仅仅是对股东负责，对企业自身发展也是很重要的，它是起着一个督促企业不断完善的作用，完备的监督体系可以提高公司运作的效率，防止舞弊发生。
【参考文献】
[1] 许贺文：浅谈企业内部控制建设[J].财会研究，2007（12）.
[2] 陈关亭：企业内部控制的设计[J].南京审计学院学报，2007（8）.
[3] 李敏：企业内部控制[M].上海财经大学出版社，2009.
[4] 韩晓燕：我国企业内部控制基本规范与美国SOX法案、COSO报告的分析比较[J].工业审计与会计，2009（3）.
[5] 李慧：关于我国企业内部会计控制制度现状的探讨[J].财政监督，2009（3）.
[6] 李晓慧、沈树忠等：内部控制:从设计合理到执行有效的飞跃[J].会计之友，2008（10）.