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摘要：随着首汽约车、曹操专车、美团打车等O2O打车平台的广泛应用，对不同于传统企业的O2O模式的平台的收入确认问题也引发了学界的探讨。文章依据我国最新颁布的《企业会计准则》和最新国际准则，以打车软件首汽约车为例，就O2O模式下网约车企业收入确认的问题做相关探讨。
关键词：收入;合同;O2O模式;时点;金额
一、引言
近年来，传统车企纷纷投向O2O网约车领域，与滴滴打车、神州租车等运营商共同竞争市场。网约车企业与传统企业在形式上、运营模式上都有很大区别，相应的，在企业经营收入的核算方面也有所不同。原收入准则对O2O模式下的网约车企业收入的会计核算具有滞后性，在优惠券、积分等收入确认上存在一些不确定性。
本文依据2014年国际财务报告准则（IFRS）发布的《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》和美国公认会计准则（USGAAP）发布的（IFRS15）《Topic606——源于客户合同的收入》（下文简称《合同收入》），财政部于2017年7月颁布了《企业会计准则第14号——收入》，以首汽约车为例，探讨我国O2O模式下的网约车企业收入确认的相关问题，对会计准则的进一步完善具有参考意义，对新商业模式下的企业收入确认具有实践指导意义。
二、相关准则概述
（一）《企业会计准则14号——收入》
有关提供劳务的收入确认问题，《企业会计准则第14号——收入》规定，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务的收入。
（二）最新国际会计准则关于收入确认的指导
在IFRS和USGAAP的《合同收入》中，合同收入被理解为合同成立后相关义务与资产之间的差额。
1.确认基础。收入确认的基础为合同义务识别和客户合同的确立。合同包括口头、书面、隐形等合同类型。隐形合同指交易之初就默认缔结的协议。
2.收入确认步骤。收入的确认包含五个步骤：（1）识别合同。合同可以是口头的、电子的、或者隐性的。（2）识别合同单独履行的义务。销售方与购买方的合同中包含一项以上的待需履约的商品或劳务义务，如果每项义务相互独立，则销售方单独计量收入。（3）确定交易价格。交易价格指主体因向客户提供承诺的商品或服务而预期有权取得的对价金额。（4）交易价格分摊至单独的履约义务。若一项合同中存在多项可以被识别的义务或条款，每一个商品或服务的交易价格按其售价占总售价的比重分摊。（5）履约义务完成的时点确认收入。收入确认时点是基于资产控制权转移，控制权转移即客户获得收益并承担该项资产的风险。
三、O2O模式下打车软件企业收入概述
（一）O2O模式下网约车运营模式简介
在O2O运营模式中，分卖方、买方和平台三方参与者。O2O运营模式下，网约车平台通过打车APP将用户连接。乘客和车主分别通过APP下单和接单，互相读取到对方位置、打接对方电话。乘客可以即时叫车，打车软件自动将用业务分配给附近车主，车主接单，运送乘客到目的地，乘客通过网银支付车费给平台，平台支付佣金给司机。网约车企业通过运营平台连接司机和乘客的需求，节省司乘双方资源与时间，是一种共享经济模式。
（二）O2O模式下首汽约车的收入确认
1.首汽约车的发展过程及现状
首汽约车是由首约科技有限公司和首汽集团共同打造的网约车平台。 “首汽汽车” APP在2015年9月正式推出， 2017年取得北京地区的经营许可和全国线上能力认定。目前，首汽约车运营已覆盖北京、杭州等22个一线城市并快速向其他城市推广。
2.O2O模式下首汽约车的收入确认
按照不同业务的计费方式，在乘客选择用车业务类型、输入起始地点后给出预计价格，乘客点击用车，系统派单给附近司机，乘客上车，到达目的地，乘客下车，按照平台计算后的价格收费。
期间存在五种情况。一是乘客上车前取消行程，取消行程的时间在不需要付费履责的时间内，取消行程乘客不支付违约费，司机还没有为此单行程做出行动，没有发生相关成本，这样的业务不计算收入。二是乘客发布行程，未上车前取消行程，但是司机接单并已经为此单行程做出劳务付出，发生了成本支出，取消订单的乘客需支付一定金额的违约费用。首汽约车在乘客取消订单时，将违约费用计入收入。三是乘客上车后更改下单时确认的目的地，平台重新计算出行费用，首汽约车将乘客最终支付的费用计入收入。四是乘客上车后行至目的地下车，在客户端支付行程费用，司机和乘客都刚好完成下单时的电子合同规定的履约义务，获得相应权利。首汽约车在乘客下车时，按照乘客支付的费用作为收入。
四、首汽约车的收入确认问题分析
（一）确认时点分析
从最新国际准则关于收入的确认标准来看，从收入确认五个步骤来分析首汽约车收入确认的合理性。
第一，识别与客户订立的合同。按收入准则中合同的确立来看，像首汽约车这样在打车软件客户端输入乘车信息并提交确认的电子订单就是一项合同。
第二，识别合同单独履行的义务。电子订单是乘客与滴滴出行平台的业务合同，由于每一笔订单都是独立且单独核算的，所以每个合同中只包含一项待履约的劳务义务，即合同中的单独履约义务是可识别的，只需将单笔订单的金额直接计量为收入。
第三，确定交易价格。首汽约车每一笔业务的交易价格为行程结束，司机履约完成后由平台计算出的金额，其金额是考虑了行车速度、道路状况、客戶持有的优惠券等因素，而且交易价格是可确定的。
第四，交易价格分摊至单独的履约义务。在打车过程中每一笔用车的订单都是独立可辨认的，所以不需要考虑将交易价格分摊的问题。 第五，在满足履约义务完成的时点（或者履行义务的过程中）确认收入。乘客下车，首汽约车转移了司机的劳务，乘客取得了这项劳务的控制权，此时点应当确认收入。
综合来看，首汽约车是在乘客下车，司机点击“行程结束”时确认收入，确认收入的时点是合理的。
（二）确认金额的分析
根据会计准则有关收入的规定，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定的收入总额确认收入。乘客在下单时，是先确认了系统提供的此单行程预计费用后才确认叫车的，表明乘客同意首汽约车对此单的价格，并且同意支付由于交通状况等影响而变化的费用。这些都表现在电子合同中，所以首汽约车确认的收入金额，是合同约定的金额，是合理的。
五、O2O模式下网约车企业收入确认的建议
1. 对于普通打车业务，行程结束后司机则完成履约义务，同时乘客获得劳务资产，收入的金额能可靠计量，相关的成本以首汽约车平台计算自动生成，满足收入确认的条件，应该确认收入。如果乘客下车未及时付款，应确认收入并将未收到的款项作为应收账款处理。
2. 涉及优惠条件的收入金额的确认。首汽约车向乘客给予一些优惠条件，来增加乘客的粘黏性。
（1）优惠券。首汽约车发送的优惠券包含现金抵用券和折扣券。首汽约车在向乘客发送抵用券时，不能将其作为收入，而应将抵用券的金额作为“预计负债”，当乘客使用了抵用券时，再将这部分金额从“预计负债”转入“主营业务收入”。当乘客使用折扣券时，乘车费用的总金额和折扣金额是反映在同一张电子凭证上的，所以以折扣后的金额确认为收入的金额。
（2）积分。首汽约车系统会依据乘客的消费情况，赠送给乘客相应数量的约币。这里的约币相当于积分。对约币的处理，参照积分的处理方式。在兑换时将取得的货款在收入和积分进行分配，积分在兑换前作为递延收益，兑换后转为当期损益。
但是在实际的约币兑换中，因为约币可以兑换的东西种类繁多，涉及的商家也不同，在赠送约币给客户的时候并不能预测客户未来会使用约币兑换何种商品，且约币的兑现与否也取决于客户的意愿 ，存在太多不确定性。若按会计准则的要求，在积分兑换前以积分的公允价值作为递延收益入账的操作是有难度的，特别是像首汽约车的积分这样既可兑换首汽约车的乘车优惠券，还可以兑换其他商家的商品，要实现这样的操作，可行性极低。
关于约币，朱杰认为对企业来说赠送积分会使企业以后的营业收入减少，相当于销售折扣，但用户将来是否使用积分具有不确定性，因此建议发放积分时不做账务处理。收入准则规定当积分换购了优惠券时，才可将原先的交易收入按比例分摊先确认递延收益。本文认为，由于首约汽车奖励的积分不仅能换购打车优惠券，还能换购其他产品，当换购其他商家的商品时，该递延收益就不能转为本企业的收入而只能确认为企业当期的费用。
3. 广告收入。我国企业会计准则对宣传媒介收费规定为，在相关广告开始出现在公众面前时确认收入。但这一规定并不适用于O2O平台投放广告的收入确认与核算。在商业来往中常用的网络广告定价方式有三种：一是为千印象费用，即广告展示平台将广告显示1000次即可计算收入，对于广告被点击的次数没有要求。二是千人点击成本模式，即投放的广告被用户点击并连接到相关的网页满1000 次。三是每行动成本，用户点击了广告并且进行了网上交易后，广告展示平台采能取得相应的广告收入。
本文认为，网络平台广告因其投放平台的特殊性、广告效果的可检视性，如合同没有规定对广告投放如何定价，则应按照企业会计准则，在广告第一次投放、出现在公众面前时确认收入。如果合同规定，是按照显示次数、点击次数、还是交易次数（或者金额）确认广告费，就按照合同规定，在完成了相应的履约义务后确认收入。
六、结语
随着信息技术的迅猛发展，O2O商业模式涉及的的行业、人员也越来越广泛，采用O2O模式通过建立平台获利的打车软件企业在会计核算上也和传统的企业有很大差别，新的商业模式、新的销售模式还会不断更新，会计准则在涉及这些新业态相关细节的会计核算方面也应与时俱进，做到进一步完善。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社，2019.
[2]朱杰.打车软件企业O2O运营模式收入确认探析——基于最新国际收入准则和租赁准则征求意见稿[J].财会通讯，2016（10）：110-113+4.
[3]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师，2015（03）：132-133.
[4]潘上永.论国际会计准则关于会计判断的新要求[J].会计之友，2011（18）：81-83.
[5]付冬梅.常見“促销”方式会计处理探讨[J].商业会计，2016（13）：54-55.
（作者单位：昆明理工大学管理与经济学院）
关键词：收入;合同;O2O模式;时点;金额
一、引言
近年来，传统车企纷纷投向O2O网约车领域，与滴滴打车、神州租车等运营商共同竞争市场。网约车企业与传统企业在形式上、运营模式上都有很大区别，相应的，在企业经营收入的核算方面也有所不同。原收入准则对O2O模式下的网约车企业收入的会计核算具有滞后性，在优惠券、积分等收入确认上存在一些不确定性。
本文依据2014年国际财务报告准则（IFRS）发布的《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》和美国公认会计准则（USGAAP）发布的（IFRS15）《Topic606——源于客户合同的收入》（下文简称《合同收入》），财政部于2017年7月颁布了《企业会计准则第14号——收入》，以首汽约车为例，探讨我国O2O模式下的网约车企业收入确认的相关问题，对会计准则的进一步完善具有参考意义，对新商业模式下的企业收入确认具有实践指导意义。
二、相关准则概述
（一）《企业会计准则14号——收入》
有关提供劳务的收入确认问题，《企业会计准则第14号——收入》规定，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务的收入。
（二）最新国际会计准则关于收入确认的指导
在IFRS和USGAAP的《合同收入》中，合同收入被理解为合同成立后相关义务与资产之间的差额。
1.确认基础。收入确认的基础为合同义务识别和客户合同的确立。合同包括口头、书面、隐形等合同类型。隐形合同指交易之初就默认缔结的协议。
2.收入确认步骤。收入的确认包含五个步骤：（1）识别合同。合同可以是口头的、电子的、或者隐性的。（2）识别合同单独履行的义务。销售方与购买方的合同中包含一项以上的待需履约的商品或劳务义务，如果每项义务相互独立，则销售方单独计量收入。（3）确定交易价格。交易价格指主体因向客户提供承诺的商品或服务而预期有权取得的对价金额。（4）交易价格分摊至单独的履约义务。若一项合同中存在多项可以被识别的义务或条款，每一个商品或服务的交易价格按其售价占总售价的比重分摊。（5）履约义务完成的时点确认收入。收入确认时点是基于资产控制权转移，控制权转移即客户获得收益并承担该项资产的风险。
三、O2O模式下打车软件企业收入概述
（一）O2O模式下网约车运营模式简介
在O2O运营模式中，分卖方、买方和平台三方参与者。O2O运营模式下，网约车平台通过打车APP将用户连接。乘客和车主分别通过APP下单和接单，互相读取到对方位置、打接对方电话。乘客可以即时叫车，打车软件自动将用业务分配给附近车主，车主接单，运送乘客到目的地，乘客通过网银支付车费给平台，平台支付佣金给司机。网约车企业通过运营平台连接司机和乘客的需求，节省司乘双方资源与时间，是一种共享经济模式。
（二）O2O模式下首汽约车的收入确认
1.首汽约车的发展过程及现状
首汽约车是由首约科技有限公司和首汽集团共同打造的网约车平台。 “首汽汽车” APP在2015年9月正式推出， 2017年取得北京地区的经营许可和全国线上能力认定。目前，首汽约车运营已覆盖北京、杭州等22个一线城市并快速向其他城市推广。
2.O2O模式下首汽约车的收入确认
按照不同业务的计费方式，在乘客选择用车业务类型、输入起始地点后给出预计价格，乘客点击用车，系统派单给附近司机，乘客上车，到达目的地，乘客下车，按照平台计算后的价格收费。
期间存在五种情况。一是乘客上车前取消行程，取消行程的时间在不需要付费履责的时间内，取消行程乘客不支付违约费，司机还没有为此单行程做出行动，没有发生相关成本，这样的业务不计算收入。二是乘客发布行程，未上车前取消行程，但是司机接单并已经为此单行程做出劳务付出，发生了成本支出，取消订单的乘客需支付一定金额的违约费用。首汽约车在乘客取消订单时，将违约费用计入收入。三是乘客上车后更改下单时确认的目的地，平台重新计算出行费用，首汽约车将乘客最终支付的费用计入收入。四是乘客上车后行至目的地下车，在客户端支付行程费用，司机和乘客都刚好完成下单时的电子合同规定的履约义务，获得相应权利。首汽约车在乘客下车时，按照乘客支付的费用作为收入。
四、首汽约车的收入确认问题分析
（一）确认时点分析
从最新国际准则关于收入的确认标准来看，从收入确认五个步骤来分析首汽约车收入确认的合理性。
第一，识别与客户订立的合同。按收入准则中合同的确立来看，像首汽约车这样在打车软件客户端输入乘车信息并提交确认的电子订单就是一项合同。
第二，识别合同单独履行的义务。电子订单是乘客与滴滴出行平台的业务合同，由于每一笔订单都是独立且单独核算的，所以每个合同中只包含一项待履约的劳务义务，即合同中的单独履约义务是可识别的，只需将单笔订单的金额直接计量为收入。
第三，确定交易价格。首汽约车每一笔业务的交易价格为行程结束，司机履约完成后由平台计算出的金额，其金额是考虑了行车速度、道路状况、客戶持有的优惠券等因素，而且交易价格是可确定的。
第四，交易价格分摊至单独的履约义务。在打车过程中每一笔用车的订单都是独立可辨认的，所以不需要考虑将交易价格分摊的问题。 第五，在满足履约义务完成的时点（或者履行义务的过程中）确认收入。乘客下车，首汽约车转移了司机的劳务，乘客取得了这项劳务的控制权，此时点应当确认收入。
综合来看，首汽约车是在乘客下车，司机点击“行程结束”时确认收入，确认收入的时点是合理的。
（二）确认金额的分析
根据会计准则有关收入的规定，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定的收入总额确认收入。乘客在下单时，是先确认了系统提供的此单行程预计费用后才确认叫车的，表明乘客同意首汽约车对此单的价格，并且同意支付由于交通状况等影响而变化的费用。这些都表现在电子合同中，所以首汽约车确认的收入金额，是合同约定的金额，是合理的。
五、O2O模式下网约车企业收入确认的建议
1. 对于普通打车业务，行程结束后司机则完成履约义务，同时乘客获得劳务资产，收入的金额能可靠计量，相关的成本以首汽约车平台计算自动生成，满足收入确认的条件，应该确认收入。如果乘客下车未及时付款，应确认收入并将未收到的款项作为应收账款处理。
2. 涉及优惠条件的收入金额的确认。首汽约车向乘客给予一些优惠条件，来增加乘客的粘黏性。
（1）优惠券。首汽约车发送的优惠券包含现金抵用券和折扣券。首汽约车在向乘客发送抵用券时，不能将其作为收入，而应将抵用券的金额作为“预计负债”，当乘客使用了抵用券时，再将这部分金额从“预计负债”转入“主营业务收入”。当乘客使用折扣券时，乘车费用的总金额和折扣金额是反映在同一张电子凭证上的，所以以折扣后的金额确认为收入的金额。
（2）积分。首汽约车系统会依据乘客的消费情况，赠送给乘客相应数量的约币。这里的约币相当于积分。对约币的处理，参照积分的处理方式。在兑换时将取得的货款在收入和积分进行分配，积分在兑换前作为递延收益，兑换后转为当期损益。
但是在实际的约币兑换中，因为约币可以兑换的东西种类繁多，涉及的商家也不同，在赠送约币给客户的时候并不能预测客户未来会使用约币兑换何种商品，且约币的兑现与否也取决于客户的意愿 ，存在太多不确定性。若按会计准则的要求，在积分兑换前以积分的公允价值作为递延收益入账的操作是有难度的，特别是像首汽约车的积分这样既可兑换首汽约车的乘车优惠券，还可以兑换其他商家的商品，要实现这样的操作，可行性极低。
关于约币，朱杰认为对企业来说赠送积分会使企业以后的营业收入减少，相当于销售折扣，但用户将来是否使用积分具有不确定性，因此建议发放积分时不做账务处理。收入准则规定当积分换购了优惠券时，才可将原先的交易收入按比例分摊先确认递延收益。本文认为，由于首约汽车奖励的积分不仅能换购打车优惠券，还能换购其他产品，当换购其他商家的商品时，该递延收益就不能转为本企业的收入而只能确认为企业当期的费用。
3. 广告收入。我国企业会计准则对宣传媒介收费规定为，在相关广告开始出现在公众面前时确认收入。但这一规定并不适用于O2O平台投放广告的收入确认与核算。在商业来往中常用的网络广告定价方式有三种：一是为千印象费用，即广告展示平台将广告显示1000次即可计算收入，对于广告被点击的次数没有要求。二是千人点击成本模式，即投放的广告被用户点击并连接到相关的网页满1000 次。三是每行动成本，用户点击了广告并且进行了网上交易后，广告展示平台采能取得相应的广告收入。
本文认为，网络平台广告因其投放平台的特殊性、广告效果的可检视性，如合同没有规定对广告投放如何定价，则应按照企业会计准则，在广告第一次投放、出现在公众面前时确认收入。如果合同规定，是按照显示次数、点击次数、还是交易次数（或者金额）确认广告费，就按照合同规定，在完成了相应的履约义务后确认收入。
六、结语
随着信息技术的迅猛发展，O2O商业模式涉及的的行业、人员也越来越广泛，采用O2O模式通过建立平台获利的打车软件企业在会计核算上也和传统的企业有很大差别，新的商业模式、新的销售模式还会不断更新，会计准则在涉及这些新业态相关细节的会计核算方面也应与时俱进，做到进一步完善。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社，2019.
[2]朱杰.打车软件企业O2O运营模式收入确认探析——基于最新国际收入准则和租赁准则征求意见稿[J].财会通讯，2016（10）：110-113+4.
[3]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师，2015（03）：132-133.
[4]潘上永.论国际会计准则关于会计判断的新要求[J].会计之友，2011（18）：81-83.
[5]付冬梅.常見“促销”方式会计处理探讨[J].商业会计，2016（13）：54-55.
（作者单位：昆明理工大学管理与经济学院）