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摘 要:在保留传统成本计算方法-全部成本法的基础上,设法克服传统成本计算方法的缺陷,吸收变动成本法的优点,使企业的成本既能反映企业的生产实绩,又能为企业的经营决策提供依据。
关键词:成本会计;计算;变动成本;改革
全部成本的计算和变动成本的计算,是西方管理会计中两种不同的成本计算方法。我国经济体制改革的进一步深化,对财会工作提出了新的要求,财会工作必须进行改革,以适应搞活经济,增强企业活力,提高经济效益的需要。我们知道,传统的成本核算方法能提供产品的实际成本资料,这些资料既是企业进行价值补偿的尺度,也是制订价格的依据。但传统的成本核算也存在严重的不足,对传统的成本核算方法进行改革已是势在必行。
一、两种成本计算的实质及其理论根据
成本在按其习性划分为固定成本和变动成本后,传统的成本计算方法就不能满足企业内部的决策需要了。因此,为了使会计工作提供更广泛、更明确的经济信息,满足企业内部计划管理、成本控制和经营决策的需要,就产生了与传统的成本计算方法即全部成本法相对应的另外一种计算产品成本的方法,即变动成本法。
变动成本法又称为直接成本法。它是根据成本习性划分成本为变动成本和固定成本,然后把一定期间发生的直接材料、直接人工和变动制造费用等全部变动生产成本计入产品成本的方法。这种方法没有把固定制造费用列入产品成本,而是把它和生产成本一起作为期间成本处理,在当期的损益表中作为销售收入的一个扣减项目。
全部成本法又称为吸收成本法。顾名思义就是把一定期间发生的全部制造成本,包括固定成本和变动成本都吸收到产品成本中去。在全部成本下,所有的生产成本都作为产品成本,而不将固定制造费用作为期间成本处理,因此,单位产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用和分摊到单位产品上的固定制造费用。传统的损益表就是按吸收成本法编制的。
举一简例来说明在两种成本计算方法下所产生的单位成本。
设某公司只生产一种产品,有关资料如下:
全年生产产品3000件,每件直接材料$4,直接人工$3,变动制造费用$1,固定制造费用全共$15000。
如果该公司采用全部成本法计算产品成本每件就要吸收固定制造费用$5,那么产品的单位成本就为$13;如果采用变动成本法计算,则每件均按$8计价,固定制造费用全部作为期间成本,在损益表上作为销售收入的抵减项目被冲销,而不计入存货转入下期。
根据上例我们知道变动成本计算法的基本特点就是对于单位产品成本与存货成本的确定只考虑变动成本;而全部成本计算法则将变动成本和固定成本都归纳到产品成本和存货成本中去。因此,根据这两种方法编制收益表而确定的存货成本与利润数额肯定是不相同的。举一例说明:
设:某公司生产某种产品,2009年有下列资料:
年初存货:0;生产数量:5000件;售出数量:4000件;单位售价:$10
制造成本:变动制造成本(@$5000件),$20000
固定制造成本(全年合计)$10000
销售和行政费用:
变动部分(@$1,4000件)$4000
固定部分(全年合计)$2000
根据以上资料编制某公司损益表
比较两种不同成本计算方法编制的损益表可以看出:用全部成本法计算出的净利要比用变动成本法计算出的净利多$2000,这是因为在变动成本法下,固定制造费用$10000没有被计算在产品生产成本内,而是和销售行政管理费用一起作为期间成本在当期损益表中摊销了。而在全部成本法下,这种$10000的固定制造费用计入了本期产品生产成本。由于有期末存货存在,因此只有$8000作为当期的销售成本在销售收入中扣除了,剩下的$2000固定制造费用则递延在存货中,成为下期的费用。存货的增加,使销售成本减少,从而增加了净利$2000。因此,全部成本计算的净利比变动成本增加了$2000,实际上就是因为全部成本法比变动成本法计算的期末存货价值要多$2000造成的。换言之,亦就是变动成本法把固定费用全部由当期负担。
以上我们只是在一个会计期间里比较了两种计算方法的不同,为了较全面地说明两种方法对损益表的影响,我们再从一个较长时期来观察存货和净利的变化:
假设某公司连续三年的生产和销售情况如下:
为了便于观察和分析,假定三年的售价和成本结构保持不变。
单位售价:$12,单位变动制造成本$15,固定制造费用成本(全年合计)$24000,固定销售和行政费用$25000。
先计算两种方法下各年的单位生产成本。因为每年的生产量相同,所以各年的单位生产成本也相同。(见表四)
通过两种方法编制的各年损益表如下:
以上通过用两种成本计算方法编制的损益表我们可以看出:
1、当生产量等于销售量时,不论用全部成本法还是用变动成本法,计算出的净收益都是相等的。
2、当生产量大于销售量时,全部成本法计算的净收益大于变动成本法计算的净收益。
3、当生产量小于销售量时,全部成本法计算下的凈收益小于变动成本法计算下的净收益。
因此我们可以得出结论:在一个企业中,每一个会计期间(一个月或一个季度)的产量和销量可能不相等,但从若干个会计期间的总和来看,由于企业必须求得产销平衡,其产量和销量必然相等或接近。这就为全部成本计算与变动成本计算能够在一个企业中相互结合运用奠定了基础。
二、两种成本的计算提供的资料在企业经营管理活动中各自发挥着不同的作用
随着社会生产和经济的迅速发展,市场情况不断变化,现代成本计算的职能也日益发展,除了需要向国家、企业外部投资人、债权人提供有助于进行存货估价、损益计算和制定价格的成本资料外,还要向企业内部各级管理人员提供有助于他们对企业生产经营活动进行预测、决策和控制的各种成本资料。全部成本计算和变动成本法计算所提供的成本资料分别在企业经营管理活动中起着不同的作用。
(一)全部成本的计算在企业经营管理活动中的作用
全部成本计算是现行工业企业会计制度规定的成本计算方法,它具有约束性,而且国家财政和税务部门,还从法令和条例等方面加以肯定。因此,我国工业企业,都必须采用全部成本计算确定成本和损益以及企业的资金状况,并据以对外提供企业的成本损益、应交税金等资料。在西方国家也是如此,他们是通过制定“公认会计原则”和税收法律等对全部成本计算加以肯定。概括地说:取得会计报告的合法性和对企业外部提供公认的会计资料是全部成本计算在企业经营管理中的最大作用。
其次,全部成本计算提供的成本资料可以为产品订价提供依据。根据马克思的价值理论,商品的价格是其价值的货币表现。但在经济工作实践中,往往是用产品的价格来体现产品的价值。而产品的价格构成是:
产品价格=产品销售成本+税金+利润
从长远来看,为产品生产而耗费的变动费用和固定费用都应该得到补偿,否则企业就不能生存下去。
(二)变动成本计算在企业经营管理活动中的作用
1.便于进行经营预测
例:如果y1=a+bx,其中a表示固定成本总额,b表示单位变动成本,x表示销售量。假设销售单位价为r,则销售收入y0=rx,可建立如下方程组:
y1=a+bxy1=rx
其图像表现为:
在图像中,y1与y0相交于B点,在B点上,y1=y0即收入与成本相等,此时企业处于不盈不亏状态。这个交点即盈亏临界点可以根据a、b、r和x等项因素的数据进行测算。这种测算称为保本预测,或称为保本分析,它是经营预测中的一个重要方面。
2.经济责任明确,便于进行成本控制
由于变动成本的数学模型y=a+bx可以划分为变动成本和固定成本两个部分,因此,它有利于分清各部门的成本责任。变动成本一般说是生产车间和供应部门的可控成本,所以,可以建立能适应多种业务量的弹性目标进行控制;固定费用则往往是管理部门的可控成本,可以通过编制固定目标成本进行控制。
3.便于进行短期经营决策分析
因为企业的经费能力一经形成,则处于相对稳定状态,在短期内难以做出较大的改变。所以,企业的短期经营决策分析,通常是在总成本中划出变动成本然后建立成本数学模型,运用数学进行定量分析,选定最优经营方案。可见,能提供这种计算分析资料的,非变动成本计算莫属。
三、在现行会计制度下将全部成本法与变动成本法两种方法结合运用的设想
全部成本计算是国家现行法令、制度规定一切企业必须采用的成本计算方法。为了同时满足企业编制对外财务报表和加强日常经营管理两方面的需要,应尽量减轻企业财务工作人员的核算工作量,可以建立以变动成本计算为基础的全部成本计算体制。
这种成本核算体制应具有如下特点
第一,不改变现行财政部规定的成本开支范围和成本项目,在同一张产品成本计算单中同时提供变动成本和全部成本两套成本资料。
第二,根据重要性会计原则划分变动费用和固定费用,根据“重要性”会计原则将现行成本项目或费用项目按成本习性进行分类。
1.原材料、燃料和动力项目是随产量成正比例变动的,因此应划为变动费用。
2.生产工人工资、提取的职工福利基金项目应具体结合企业的工资形式确定。
3.车间经费中各费用项目有的属于固定费用。
第三,自制半成品和在产品按车间定额变动成本计价,当期发生的企业管理费、车间固定性制造费用及车间实际变动总成本与定额变动总成本之间的差异,全部由当月完工产成品负担。
关键词:成本会计;计算;变动成本;改革
全部成本的计算和变动成本的计算,是西方管理会计中两种不同的成本计算方法。我国经济体制改革的进一步深化,对财会工作提出了新的要求,财会工作必须进行改革,以适应搞活经济,增强企业活力,提高经济效益的需要。我们知道,传统的成本核算方法能提供产品的实际成本资料,这些资料既是企业进行价值补偿的尺度,也是制订价格的依据。但传统的成本核算也存在严重的不足,对传统的成本核算方法进行改革已是势在必行。
一、两种成本计算的实质及其理论根据
成本在按其习性划分为固定成本和变动成本后,传统的成本计算方法就不能满足企业内部的决策需要了。因此,为了使会计工作提供更广泛、更明确的经济信息,满足企业内部计划管理、成本控制和经营决策的需要,就产生了与传统的成本计算方法即全部成本法相对应的另外一种计算产品成本的方法,即变动成本法。
变动成本法又称为直接成本法。它是根据成本习性划分成本为变动成本和固定成本,然后把一定期间发生的直接材料、直接人工和变动制造费用等全部变动生产成本计入产品成本的方法。这种方法没有把固定制造费用列入产品成本,而是把它和生产成本一起作为期间成本处理,在当期的损益表中作为销售收入的一个扣减项目。
全部成本法又称为吸收成本法。顾名思义就是把一定期间发生的全部制造成本,包括固定成本和变动成本都吸收到产品成本中去。在全部成本下,所有的生产成本都作为产品成本,而不将固定制造费用作为期间成本处理,因此,单位产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用和分摊到单位产品上的固定制造费用。传统的损益表就是按吸收成本法编制的。
举一简例来说明在两种成本计算方法下所产生的单位成本。
设某公司只生产一种产品,有关资料如下:
全年生产产品3000件,每件直接材料$4,直接人工$3,变动制造费用$1,固定制造费用全共$15000。
如果该公司采用全部成本法计算产品成本每件就要吸收固定制造费用$5,那么产品的单位成本就为$13;如果采用变动成本法计算,则每件均按$8计价,固定制造费用全部作为期间成本,在损益表上作为销售收入的抵减项目被冲销,而不计入存货转入下期。
根据上例我们知道变动成本计算法的基本特点就是对于单位产品成本与存货成本的确定只考虑变动成本;而全部成本计算法则将变动成本和固定成本都归纳到产品成本和存货成本中去。因此,根据这两种方法编制收益表而确定的存货成本与利润数额肯定是不相同的。举一例说明:
设:某公司生产某种产品,2009年有下列资料:
年初存货:0;生产数量:5000件;售出数量:4000件;单位售价:$10
制造成本:变动制造成本(@$5000件),$20000
固定制造成本(全年合计)$10000
销售和行政费用:
变动部分(@$1,4000件)$4000
固定部分(全年合计)$2000
根据以上资料编制某公司损益表
比较两种不同成本计算方法编制的损益表可以看出:用全部成本法计算出的净利要比用变动成本法计算出的净利多$2000,这是因为在变动成本法下,固定制造费用$10000没有被计算在产品生产成本内,而是和销售行政管理费用一起作为期间成本在当期损益表中摊销了。而在全部成本法下,这种$10000的固定制造费用计入了本期产品生产成本。由于有期末存货存在,因此只有$8000作为当期的销售成本在销售收入中扣除了,剩下的$2000固定制造费用则递延在存货中,成为下期的费用。存货的增加,使销售成本减少,从而增加了净利$2000。因此,全部成本计算的净利比变动成本增加了$2000,实际上就是因为全部成本法比变动成本法计算的期末存货价值要多$2000造成的。换言之,亦就是变动成本法把固定费用全部由当期负担。
以上我们只是在一个会计期间里比较了两种计算方法的不同,为了较全面地说明两种方法对损益表的影响,我们再从一个较长时期来观察存货和净利的变化:
假设某公司连续三年的生产和销售情况如下:
为了便于观察和分析,假定三年的售价和成本结构保持不变。
单位售价:$12,单位变动制造成本$15,固定制造费用成本(全年合计)$24000,固定销售和行政费用$25000。
先计算两种方法下各年的单位生产成本。因为每年的生产量相同,所以各年的单位生产成本也相同。(见表四)
通过两种方法编制的各年损益表如下:
以上通过用两种成本计算方法编制的损益表我们可以看出:
1、当生产量等于销售量时,不论用全部成本法还是用变动成本法,计算出的净收益都是相等的。
2、当生产量大于销售量时,全部成本法计算的净收益大于变动成本法计算的净收益。
3、当生产量小于销售量时,全部成本法计算下的凈收益小于变动成本法计算下的净收益。
因此我们可以得出结论:在一个企业中,每一个会计期间(一个月或一个季度)的产量和销量可能不相等,但从若干个会计期间的总和来看,由于企业必须求得产销平衡,其产量和销量必然相等或接近。这就为全部成本计算与变动成本计算能够在一个企业中相互结合运用奠定了基础。
二、两种成本的计算提供的资料在企业经营管理活动中各自发挥着不同的作用
随着社会生产和经济的迅速发展,市场情况不断变化,现代成本计算的职能也日益发展,除了需要向国家、企业外部投资人、债权人提供有助于进行存货估价、损益计算和制定价格的成本资料外,还要向企业内部各级管理人员提供有助于他们对企业生产经营活动进行预测、决策和控制的各种成本资料。全部成本计算和变动成本法计算所提供的成本资料分别在企业经营管理活动中起着不同的作用。
(一)全部成本的计算在企业经营管理活动中的作用
全部成本计算是现行工业企业会计制度规定的成本计算方法,它具有约束性,而且国家财政和税务部门,还从法令和条例等方面加以肯定。因此,我国工业企业,都必须采用全部成本计算确定成本和损益以及企业的资金状况,并据以对外提供企业的成本损益、应交税金等资料。在西方国家也是如此,他们是通过制定“公认会计原则”和税收法律等对全部成本计算加以肯定。概括地说:取得会计报告的合法性和对企业外部提供公认的会计资料是全部成本计算在企业经营管理中的最大作用。
其次,全部成本计算提供的成本资料可以为产品订价提供依据。根据马克思的价值理论,商品的价格是其价值的货币表现。但在经济工作实践中,往往是用产品的价格来体现产品的价值。而产品的价格构成是:
产品价格=产品销售成本+税金+利润
从长远来看,为产品生产而耗费的变动费用和固定费用都应该得到补偿,否则企业就不能生存下去。
(二)变动成本计算在企业经营管理活动中的作用
1.便于进行经营预测
例:如果y1=a+bx,其中a表示固定成本总额,b表示单位变动成本,x表示销售量。假设销售单位价为r,则销售收入y0=rx,可建立如下方程组:
y1=a+bxy1=rx
其图像表现为:
在图像中,y1与y0相交于B点,在B点上,y1=y0即收入与成本相等,此时企业处于不盈不亏状态。这个交点即盈亏临界点可以根据a、b、r和x等项因素的数据进行测算。这种测算称为保本预测,或称为保本分析,它是经营预测中的一个重要方面。
2.经济责任明确,便于进行成本控制
由于变动成本的数学模型y=a+bx可以划分为变动成本和固定成本两个部分,因此,它有利于分清各部门的成本责任。变动成本一般说是生产车间和供应部门的可控成本,所以,可以建立能适应多种业务量的弹性目标进行控制;固定费用则往往是管理部门的可控成本,可以通过编制固定目标成本进行控制。
3.便于进行短期经营决策分析
因为企业的经费能力一经形成,则处于相对稳定状态,在短期内难以做出较大的改变。所以,企业的短期经营决策分析,通常是在总成本中划出变动成本然后建立成本数学模型,运用数学进行定量分析,选定最优经营方案。可见,能提供这种计算分析资料的,非变动成本计算莫属。
三、在现行会计制度下将全部成本法与变动成本法两种方法结合运用的设想
全部成本计算是国家现行法令、制度规定一切企业必须采用的成本计算方法。为了同时满足企业编制对外财务报表和加强日常经营管理两方面的需要,应尽量减轻企业财务工作人员的核算工作量,可以建立以变动成本计算为基础的全部成本计算体制。
这种成本核算体制应具有如下特点
第一,不改变现行财政部规定的成本开支范围和成本项目,在同一张产品成本计算单中同时提供变动成本和全部成本两套成本资料。
第二,根据重要性会计原则划分变动费用和固定费用,根据“重要性”会计原则将现行成本项目或费用项目按成本习性进行分类。
1.原材料、燃料和动力项目是随产量成正比例变动的,因此应划为变动费用。
2.生产工人工资、提取的职工福利基金项目应具体结合企业的工资形式确定。
3.车间经费中各费用项目有的属于固定费用。
第三,自制半成品和在产品按车间定额变动成本计价,当期发生的企业管理费、车间固定性制造费用及车间实际变动总成本与定额变动总成本之间的差异,全部由当月完工产成品负担。