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近年来，国内外层出不穷的会计丑闻和频频发生的企业高管人员舞弊案件，不仅给企业和股东造成了巨大的经济损失，也对国内外资本市场的发展产生了重大冲击和深远影响。2010年，注册舞弊审查师协会发布了第六版《职务舞弊与滥用国别报告》对职务舞弊造成的损失、职务舞弊的形式、职务舞弊的发现方式、职务舞弊的受害组织、职务舞弊的作案者等进行了调查分析。笔者将探讨职务舞弊及其相关概念、舞弊的类型及针对不同类型的舞弊预防检测方法以及对舞弊认识的误区等。
美国和加拿大进行的职务舞弊调查报告显示企业每年由于员工欺诈而造成的损失占企业年收入总额的5%，加拿大2012年实际国民生产总值为（通胀调整后的金额）1.2万亿加元，由于舞弊而蒙受的损失大约600亿加元。
普华永道会计师事务所2009年的经济犯罪调查报告指出，在过去的12个月中，56%的加拿大企业成为员工舞弊的受害者。在这些受害的企业中，24%的企业损失金额超过50万美元。这个数字还是被低估的，因为有些被调查的企业直到现在也没有觉察到自身内部有舞弊现象存在。如果把没有被调查的企业也包括在内，那么由于舞弊而遭受损失的企业大约占70%。
一、发现员工舞弊的方法
关于发现员工舞弊的具体方法，实际情况并不乐观。表1提供了发现舞弊的方法及相关数据。
很多企业能够很好地设立和改善匿名举报热线等举报机制，并且通过内部控制和偶然事件来发现舞弊案件。然而企业对舞弊行为的内部防范管理机制并没能完全有效地防止舞弊行为的发生。以上列表说明，内部与外部审计同样并未有效查出及遏止舞弊。企业显然需要更完善的措施来防止、审查、制止舞弊事件的发生。会计师常常为制定、测试和确立内部控制制度的制定者，以及成为预防和制止舞弊行为发生的各种制度的具体执行人。因此不仅是外部审计师，而且所有财务相关领域从业者都必须建立如何防范舞弊的知识技能体系。管理层毫无疑问地对防止和监察舞弊事件负有责任，同时内部审计师和会计人员也需大力支持和配合管理层制定并执行相关的防舞弊策略。
二、职务舞弊的分类
目前，会计相关专业的学生往往在审计书里接触到一些与舞弊有关的简单概念。毕业后，则发现自己在处理对舞弊的阻止、防范、检查与调查中，困难重重。至少，作为注册会计师，面对层出不穷的舞弊事件，需要事先了解可能遇到的舞弊风险，每种舞弊行为采取的手段，以及预防和检测这些舞弊图谋的合适的方法。注册舞弊审计师协会把舞弊事件详细地进行了分类，从挪用资产、虚假财务报表到窃取无形资产都有详尽的分类，以便案件发生时可以容易地按照案件类型找到相对应的解决方法。注册舞弊审计师协会把舞弊或欺诈进行了分类，主要分为三大类别：侵吞资产、贪污、虚假财务报表。每大类又细分为不同的小类，每小类有详尽的分析以及针对该小类相关的防止、检测、调查的方法。图1为贪污细分图。
这种分类对各种不同的舞弊提供了详细的预防、检测方法，并且给调查人员及其他专业人士提供了舞弊的详尽资料和研究空间。比如计费方案和发票回扣就可以在同一种经济业务中进行比较研究。同时这项分类通过提供舞弊风险评估框架、加强相关内部外部控制、帮助确定可疑案例调查方向等方面也提升了相关职业绩效。
三、对职业舞弊的认识误区
1.所有雇员都诚实可靠
企业如果对新聘员工没有做过背景调查或只粗略调查，这些企业很容易出现问题。在一份由美国保险公司提交的关于诚实度调查的报告中发现：25%的雇员会在任何情况在都保持诚实；25%的雇员会一有机会就进行偷窃和行骗；50%的员工或者诚实或者舞弊，决定因素是取决于员工们当时面临的经济压力或者舞弊被抓住的几率大小。非诚信员工的存在是个问题，但并不是主要问题。2009年普华永道会计师事务所全球经济犯罪调查结果显示，在因欺诈与舞弊而蒙受损失的加拿公司中，59%是公司外部人员做案，38%是内部员工作案，3%原因不明。企业应考虑这些调查数据，采取相应有效的震慑、预防和检测控制手段。一个公司的客户和供应商可能是诚信的，如果存在一个欺诈的员工，那么就有舞弊产生的可能。有些雇员发生舞弊行为的目的不是为了从公司偷窃，而是为了使公司受益。例如：对工作过分热情的雇员会有如下犯罪案例：贿赂客户的采购代理；串通投标价格或限价；操纵证券市场。这种犯罪行为被公众曝光后，不止会给公司带来巨额的罚款，也会严重毁坏公司的声誉。
2.舞弊不能预测
如果这是真的，那么就不会有舞弊风险预测。事实是，对于那些重视舞弊风险的公司，这种预测是可行的，而且已经做到。舞弊者们通常通过窥测找到公司管理制度的漏洞，进而实施犯罪行为。检查舞弊的人员应该在舞弊者利用漏洞实施犯罪之前发现这些漏洞并及时弥补。这种从犯罪分子角度思考问题的方式值得培养。舞弊风险管理的关键是建立一套制度和程序来防范可能发生的舞弊事件。然而这一步往往被忽视，原因是以为舞弊发生可能性极小。正如Mike Comer的《公司舞弊》一书中所说，舞弊及其灾难会发生，不仅仅因为内部控制有漏洞，更因为管理层在首次出现问题时不能采取有效措施。
3.本公司不会有舞弊案件发生
舞弊案件的受害公司包括所有规模的公司，存在于各行各业，无一例外。小公司（雇员少于50人）由于资源有限、内部控制制度不健全，发生舞弊案件几率较高。这种情况下舞弊案件发生后造成的损失会不成比例地巨大。
4.执法机关会弥补本公司由于舞弊案件而造成的损失
执法机关没有足够的舞弊调查员去处理引起他们注意的所有舞弊案件。因此，执法人员必须按照轻重缓急处理发生的案件。除非舞弊案件造成了巨额损失，或者涉及政治问题，否则蒙受损失的公司只好自己调查案件并弥补损失。况且警察的主要职责是抓住罪犯并绳之以法。补偿受害者的损失对他们来说不是首要任务。即使犯罪分子被逮捕、起诉、判刑，受害者仍然需要通过民事诉讼获得赔偿---前提是还有剩余的资产。在舞弊调查这一领域，会计师们应该采取行动，通知客户或者建议雇主，而且第一次行动就把工作妥善安排好，极为关键。通常来讲，一次拙劣的调查还不如没有调查。 5.一定额度的舞弊可以容忍为企业运营的成本
如果一个公司的员工、客户或者供应商获悉在一定程度内对这个公司的舞弊是免于处罚的，那么他们中的大多数都会采取舞弊行为。从来没有一件小的舞弊是无足轻重的舞弊。几乎每件舞弊案例都是从小处着手，随着时间的推移，案件变得越来越大，舞弊者也越来越野心勃勃、不计后果、厚颜无耻……并且舞弊是有传染性的。如果一个员工明显地侥幸从公司账户报销了他的私人花费，那很快这就会变为全公司职员的常态。并不是只有巨额的舞弊损失才会给公司造成灾难。对于会计师事务所来说，由于未觉察的舞弊而产生疏忽的事件会给整个事务所带来巨大的影响。即使原告打输了官司，事务所的信誉依然不可避免地受到影响，甚至于底线被打破，其造成的损失会远远超过打官司的费用。除了诉讼开销和生意上直接的损失，那些由于舞弊案件而给自己造成信誉损失的公司会发现以后向银行贷款越来越难，供应商信誉条款的要求会越来越严格。运营成本也越来越高，利润会越来越少。如果盈利都成问题的话，这个企业将面临着倒闭的局面。因此制止舞弊行为在日常经营中至关重要，而舞弊则是一个主要的、可控的风险。意识到舞弊风险的存在和由此产生的影响是降低舞弊风险及其负面影响的第一步。加拿大注册会计师们将不断寻找指导性方法以防范舞弊。会计师们必须不断更新并运用他们的专业知识，在发现和阻止舞弊行为的过程中保持警觉，以保障他们所在公司整体的健康发展。
四、启示
这些报告虽然是针对美国和加拿大的情况所作的统计分析，但这对我国同样会有很大的启示。
一是职务舞弊对组织而言是一个非常严重的问题，造成的损失逐年扩大。二是财务报表舞弊是造成损失最大的一种舞弊形式。三是现金是员工舞弊的首选目标，常用手段是欺诈性支付。四是中小企业更容易发生舞弊行为，遭受的损失也更大。五是内部控制是防止舞弊发生的重要因素，但内部控制不充分、员工疏忽造成内部控制失效是造成舞弊的主要原因，完善的内部控制无法防范的舞弊很少，而前者是可以避免的。但是，仍有相当数量的组织未对内部控制给予足够的重视，即使在遭受损失之后仍然听之任之。六是内部审计在发现、阻止和减少舞弊行为给组织带来的损失方面都很重要。七是造成大额损失的舞弊行为一般由高级别人员实施。八是雇员与管理者的串通舞弊和两人以上参与的舞弊所造成的损失非常大。九是大部分舞弊行为在没有发现的情况下都会持续下去。十是良好的内部报告机制和交流渠道可以有效发现舞弊和减少舞弊损失。十一是外部审计、背景调查等措施在减少舞弊损失方面是有效的。十二是作案者一般均为首次犯罪。这些都是我们加深对舞弊的认识并加以防范的重要信息。同时，这种实证调查方法也是我们应当学习的。
（作者单位：长春工程学院管理学院）
美国和加拿大进行的职务舞弊调查报告显示企业每年由于员工欺诈而造成的损失占企业年收入总额的5%，加拿大2012年实际国民生产总值为（通胀调整后的金额）1.2万亿加元，由于舞弊而蒙受的损失大约600亿加元。
普华永道会计师事务所2009年的经济犯罪调查报告指出，在过去的12个月中，56%的加拿大企业成为员工舞弊的受害者。在这些受害的企业中，24%的企业损失金额超过50万美元。这个数字还是被低估的，因为有些被调查的企业直到现在也没有觉察到自身内部有舞弊现象存在。如果把没有被调查的企业也包括在内，那么由于舞弊而遭受损失的企业大约占70%。
一、发现员工舞弊的方法
关于发现员工舞弊的具体方法，实际情况并不乐观。表1提供了发现舞弊的方法及相关数据。
很多企业能够很好地设立和改善匿名举报热线等举报机制，并且通过内部控制和偶然事件来发现舞弊案件。然而企业对舞弊行为的内部防范管理机制并没能完全有效地防止舞弊行为的发生。以上列表说明，内部与外部审计同样并未有效查出及遏止舞弊。企业显然需要更完善的措施来防止、审查、制止舞弊事件的发生。会计师常常为制定、测试和确立内部控制制度的制定者，以及成为预防和制止舞弊行为发生的各种制度的具体执行人。因此不仅是外部审计师，而且所有财务相关领域从业者都必须建立如何防范舞弊的知识技能体系。管理层毫无疑问地对防止和监察舞弊事件负有责任，同时内部审计师和会计人员也需大力支持和配合管理层制定并执行相关的防舞弊策略。
二、职务舞弊的分类
目前，会计相关专业的学生往往在审计书里接触到一些与舞弊有关的简单概念。毕业后，则发现自己在处理对舞弊的阻止、防范、检查与调查中，困难重重。至少，作为注册会计师，面对层出不穷的舞弊事件，需要事先了解可能遇到的舞弊风险，每种舞弊行为采取的手段，以及预防和检测这些舞弊图谋的合适的方法。注册舞弊审计师协会把舞弊事件详细地进行了分类，从挪用资产、虚假财务报表到窃取无形资产都有详尽的分类，以便案件发生时可以容易地按照案件类型找到相对应的解决方法。注册舞弊审计师协会把舞弊或欺诈进行了分类，主要分为三大类别：侵吞资产、贪污、虚假财务报表。每大类又细分为不同的小类，每小类有详尽的分析以及针对该小类相关的防止、检测、调查的方法。图1为贪污细分图。
这种分类对各种不同的舞弊提供了详细的预防、检测方法，并且给调查人员及其他专业人士提供了舞弊的详尽资料和研究空间。比如计费方案和发票回扣就可以在同一种经济业务中进行比较研究。同时这项分类通过提供舞弊风险评估框架、加强相关内部外部控制、帮助确定可疑案例调查方向等方面也提升了相关职业绩效。
三、对职业舞弊的认识误区
1.所有雇员都诚实可靠
企业如果对新聘员工没有做过背景调查或只粗略调查，这些企业很容易出现问题。在一份由美国保险公司提交的关于诚实度调查的报告中发现：25%的雇员会在任何情况在都保持诚实；25%的雇员会一有机会就进行偷窃和行骗；50%的员工或者诚实或者舞弊，决定因素是取决于员工们当时面临的经济压力或者舞弊被抓住的几率大小。非诚信员工的存在是个问题，但并不是主要问题。2009年普华永道会计师事务所全球经济犯罪调查结果显示，在因欺诈与舞弊而蒙受损失的加拿公司中，59%是公司外部人员做案，38%是内部员工作案，3%原因不明。企业应考虑这些调查数据，采取相应有效的震慑、预防和检测控制手段。一个公司的客户和供应商可能是诚信的，如果存在一个欺诈的员工，那么就有舞弊产生的可能。有些雇员发生舞弊行为的目的不是为了从公司偷窃，而是为了使公司受益。例如：对工作过分热情的雇员会有如下犯罪案例：贿赂客户的采购代理；串通投标价格或限价；操纵证券市场。这种犯罪行为被公众曝光后，不止会给公司带来巨额的罚款，也会严重毁坏公司的声誉。
2.舞弊不能预测
如果这是真的，那么就不会有舞弊风险预测。事实是，对于那些重视舞弊风险的公司，这种预测是可行的，而且已经做到。舞弊者们通常通过窥测找到公司管理制度的漏洞，进而实施犯罪行为。检查舞弊的人员应该在舞弊者利用漏洞实施犯罪之前发现这些漏洞并及时弥补。这种从犯罪分子角度思考问题的方式值得培养。舞弊风险管理的关键是建立一套制度和程序来防范可能发生的舞弊事件。然而这一步往往被忽视，原因是以为舞弊发生可能性极小。正如Mike Comer的《公司舞弊》一书中所说，舞弊及其灾难会发生，不仅仅因为内部控制有漏洞，更因为管理层在首次出现问题时不能采取有效措施。
3.本公司不会有舞弊案件发生
舞弊案件的受害公司包括所有规模的公司，存在于各行各业，无一例外。小公司（雇员少于50人）由于资源有限、内部控制制度不健全，发生舞弊案件几率较高。这种情况下舞弊案件发生后造成的损失会不成比例地巨大。
4.执法机关会弥补本公司由于舞弊案件而造成的损失
执法机关没有足够的舞弊调查员去处理引起他们注意的所有舞弊案件。因此，执法人员必须按照轻重缓急处理发生的案件。除非舞弊案件造成了巨额损失，或者涉及政治问题，否则蒙受损失的公司只好自己调查案件并弥补损失。况且警察的主要职责是抓住罪犯并绳之以法。补偿受害者的损失对他们来说不是首要任务。即使犯罪分子被逮捕、起诉、判刑，受害者仍然需要通过民事诉讼获得赔偿---前提是还有剩余的资产。在舞弊调查这一领域，会计师们应该采取行动，通知客户或者建议雇主，而且第一次行动就把工作妥善安排好，极为关键。通常来讲，一次拙劣的调查还不如没有调查。 5.一定额度的舞弊可以容忍为企业运营的成本
如果一个公司的员工、客户或者供应商获悉在一定程度内对这个公司的舞弊是免于处罚的，那么他们中的大多数都会采取舞弊行为。从来没有一件小的舞弊是无足轻重的舞弊。几乎每件舞弊案例都是从小处着手，随着时间的推移，案件变得越来越大，舞弊者也越来越野心勃勃、不计后果、厚颜无耻……并且舞弊是有传染性的。如果一个员工明显地侥幸从公司账户报销了他的私人花费，那很快这就会变为全公司职员的常态。并不是只有巨额的舞弊损失才会给公司造成灾难。对于会计师事务所来说，由于未觉察的舞弊而产生疏忽的事件会给整个事务所带来巨大的影响。即使原告打输了官司，事务所的信誉依然不可避免地受到影响，甚至于底线被打破，其造成的损失会远远超过打官司的费用。除了诉讼开销和生意上直接的损失，那些由于舞弊案件而给自己造成信誉损失的公司会发现以后向银行贷款越来越难，供应商信誉条款的要求会越来越严格。运营成本也越来越高，利润会越来越少。如果盈利都成问题的话，这个企业将面临着倒闭的局面。因此制止舞弊行为在日常经营中至关重要，而舞弊则是一个主要的、可控的风险。意识到舞弊风险的存在和由此产生的影响是降低舞弊风险及其负面影响的第一步。加拿大注册会计师们将不断寻找指导性方法以防范舞弊。会计师们必须不断更新并运用他们的专业知识，在发现和阻止舞弊行为的过程中保持警觉，以保障他们所在公司整体的健康发展。
四、启示
这些报告虽然是针对美国和加拿大的情况所作的统计分析，但这对我国同样会有很大的启示。
一是职务舞弊对组织而言是一个非常严重的问题，造成的损失逐年扩大。二是财务报表舞弊是造成损失最大的一种舞弊形式。三是现金是员工舞弊的首选目标，常用手段是欺诈性支付。四是中小企业更容易发生舞弊行为，遭受的损失也更大。五是内部控制是防止舞弊发生的重要因素，但内部控制不充分、员工疏忽造成内部控制失效是造成舞弊的主要原因，完善的内部控制无法防范的舞弊很少，而前者是可以避免的。但是，仍有相当数量的组织未对内部控制给予足够的重视，即使在遭受损失之后仍然听之任之。六是内部审计在发现、阻止和减少舞弊行为给组织带来的损失方面都很重要。七是造成大额损失的舞弊行为一般由高级别人员实施。八是雇员与管理者的串通舞弊和两人以上参与的舞弊所造成的损失非常大。九是大部分舞弊行为在没有发现的情况下都会持续下去。十是良好的内部报告机制和交流渠道可以有效发现舞弊和减少舞弊损失。十一是外部审计、背景调查等措施在减少舞弊损失方面是有效的。十二是作案者一般均为首次犯罪。这些都是我们加深对舞弊的认识并加以防范的重要信息。同时，这种实证调查方法也是我们应当学习的。
（作者单位：长春工程学院管理学院）