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【摘 要】 2006年2月15日,国家财政部颁布的新会计准则在很多方面采用了公允价值计量模式,标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。文章主要探讨了公允价值在我国应用中存在的问题,并提出了相关的建议。
【关键词】 公允价值;应用
中图分类号: F239.67
公允价值在我国的运用总体上说经历了从无到有、先提倡后回避、避而又规定要谨慎地运用的过程。随着我国资本市场的不断完善及不断涌现出新的金融衍生产品,如期货合同、期权合同、远期合约、掉期合约等,使公允价值的推广成为大势所趋;而资本市场上,商誉、人力资源和专利等无形资产所占的比重越来越大,只有采用公允价值才能反映这些资产的真实价值;加之伴随着资本市场的发展,我国上市公司治理水平也在不断提高,董事会、注册会计师、注册评估师、证监会等将为上市公司提高会计信息质量构筑“防火墙”。这些都为公允价值在我国的运用推行创造了条件。
财政部于2006年2月发布了新企业会计准则,其中最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量,使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会,会计上对公允价值的应用将有更大的用途,更广阔的前景。但公允价值如何运用,国内还没有具体的操作规范。财政部适时将其引入,可以说是经过审慎考虑后作出的 决策。同时也应看到,我国目前的实际情况并不具备公允价值大范围推广使用的条件:市场发育程度有限,公允价值有时难以取得、会计从业人员良莠不齐、证券市场流动性差及监管不严等问题都制约着公允价值在我国的推行。
“公允价值”计量属性在新会计准则体系中的运用体现在两个方面:一是对旧准则的修订,如在债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资、融资租赁等准则中的运用;二是在新增加准则中的运用,如在 工具列报、投资性房地产、生物资产以及非共同控制下的企业合并等准则中的运用。关于“公允价值”计量属性的具体运用是解读这些准则的难点与关键所在,现仅就债务重组、非货币性资产交换进行论述。
1 债务重组
修订前的债务重组准则规定,债权人应将受让的非现金资产或股权按公允价值入账,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益。而修订后的债务重组准则规定,债权人应将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失,即不允许债权人确认债务重组收益。
债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本等四种。笔者以“以非现金资产清偿债务”为例说明公允价值计量属性的运用,其他债务重组方式比照执行。企业以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及相关税费之间的差额,计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。新准则的变化主要体现在两点:一是以公允价值为债务重组的计量基础;二是将公允价值与账面价值的差额计入当期损益,公允价值小于账面价值的差额计入“营业外支出”,公允价值大于账面价值的差额计入“营业外收入”,不再确认为资本公积。
【例1】2007年2月1日,甲股份有限公司向乙股份有限公司销售一台设备,开出的增值税专用发票上注明的设备价款为400000元,增值税销项税额为68000元,设备已交付使用,款项尚未收到。2007年11月1日,乙股份有限公司因为资金周转困难,无法按合同规定偿还,经双方协商,甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批库存商品抵偿债务。该批库存商品的账面余额为380000元,公允价值为420000元,计税价格为450000元,增值税率为17% 。甲股份有限公司为应收账款计提坏账准备4870元。假设乙股份有限公司没有为该批库存商品计提跌价准备,债务重组交易过程没有发生任何相关税费。
债务重组完成时,甲公司的账务处理如下:
借:库存商品 343 500
应交税金——应交增值税(进项税额)76 500
坏账准备 4 870
营业外支出——债务重组损失43 130
贷:应收账款 468 000
分析:本例如按2001年修订的债务重组准则(以下简称旧准则)处理,库存商品以应收债权的账面价值扣除可抵扣的进项税额为入账价值,即468000-4870-76500=386630(元),不确认债务重组损益。但执行新准则后,库存商品以公允价值为计价基础,并反映债权人在债务重组中让步的真实损失43130元。执行新准则与旧准则相比,库存商品少计43130元,营业外支出多计43130元,影响本期资产少计43130元,利润多计43130元。
乙公司的账务处理分两步进行:
借:应付账款468 000
营业外支出——债务重组损失28 500
贷:库存商品 420 000
应交税金——应交增值税(销项税额)76 500
借:库存商品40 000
贷:营业外收入——债务重组收益40 000
分析:第一步处理中产生的债务重组损失28500元是债务重组本身产生的损失,取决于债权人与债务人双方谈判及债权人对债务人做出的让步程度大小等因素。而第二步处理中产生的债务重组收益40000元,属于库存商品本身的增值收益,平常此收益为潜在收益,按照谨慎性要求平时不反映在账面上,但此收益通过债务重组将潜在的收益变成了现实的收益。两步处理中产生收益的根源不同,为充分提供会计信息,因此将两种收益分别反映。若按旧的债务重组准则处理,应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额或者作为资本公积或者作为损失计入当期营业外支出,账务处理如下:
借:应付账款468 000
贷:库存商品380 000
应交税金——应交增值税(销项税) 76 500
资本公积 11 500
可见,采用旧的债务重组准则既不能反映出换出商品的增值收益40000元,也不能真正揭示债务人通过谈判承担的债务重组损失28500元,只是笼统地反映通过债务重组债务人的资本公积增加11500元,是采用新准则两项损益相抵后的净收益11500元,执行新准则可使企业的利润增加11500元。
2 非货币性资产交换
非货币交易准则修订之前,每到年终就有些上市公司通过非同类资产置换“互利互惠”,即按照公允价值进行评估,然后两家置换的资产都有所升值。根据原准则,要将它们作为非货币交易损益计入当期利润,这样,两家公司都增加了报告利润。这种不真实收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。修订前的非货币性交易准则充分借鉴国际、国内非货币性交易原则,将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易,并针对同类非货币性交易和不同类非货币性交易各自的特点,分别就涉及补价与否做出了明确规定。在没有补价的情况下,对于同类非货币性交易,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,不确认交易损益;对于不同类非货币性交易,一般以换入资产的公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益。在发生补价的情况下,对于同类非货币性交易,又区分支付补价和收到补价两种情况分别作了规定。而修订后的非货币性交易准则不区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易,凡 发生的非货币性交易,应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。对于涉及补价的非货币性交易,修订后的非货币性交易 准则与修订前的非货币性交易会计准则基本相同,主要的区别是在确定换入资产的入账价值时要考虑应支付的相关税费。
《准则第7号——非货币性资产交换》规定非货币性资产交换根据交换是否具有商业实质分别进行账务处理。非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量情况下,换入资产的入账价值应当以换出资产的公允价值为计价基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性资产交换不具有商业实质的情况下,换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为计价基础,不产生非货币性资产交换损益。新准则同时规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质,从准则上规避了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润。
【例2】甲股份有限公司决定以库存商品交换乙股份有限公司的原材料。库存商品的账面余额为95000元,公允价值为100000元,计税价格为110000元,换入原材料的计税价格为150000元,适用的增值税率为17%,假设甲股份有限公司没有为库存商品计提存货跌价准备,整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。假设交换具有商业实质。
甲股份有限公司的账务处理如下:
借:原材料 93 200
应交税金——应交增值税(进项税) 25 500
贷: 库存商品 95 000
应交税金——应交增值税(销项税) 18 700
营业外收入——非货币性资产交换收益5 000
分析:2001年修订的非货币性交易准则(以下简称旧准则)规定:进行非货币性交易时,换入资产以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为其入账价值的基础,只有在收到补价时才按一定比例确认非货币性资产交易收益。若按旧准则,对上述业务处理如下:
借:原材料88 200
应交税金——应交增值税(进项税额)25 500
贷:库存商品 95 000
应交税金——应交增值税(销项税额) 18 700
可见执行新准则与旧准则相比,具有商业实质的非货币性资产交换,换入资产原材料的入账价值的 基础不同、结果不同,而且还会产生非货币性资产交换损益,即换出资产的公允价值减去换出资产账面价值的差额,将换出资产潜在的增值、减值情况反映出来了,非货币性资产交换损益也不再是收到补价中确认的一部分收益,更能反映非货币性资产交换具有商业实质情况下的信息。非货币性资产交换不具有商业实质的情况下,尽管换入资产以换出资产的账面价值为计价基础(这一点与旧准则相同),但是无论是否收到补价,均不再确认非货币性资产交换损益。
旧准则的修订采用“公允价值”计量属性的还有:如长期股权投资采用权益法核算时,投资单位根据被占投资单位可辩认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整;融资租入资产,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值等,这些都强调了以“公允价值”为计量基础。
【关键词】 公允价值;应用
中图分类号: F239.67
公允价值在我国的运用总体上说经历了从无到有、先提倡后回避、避而又规定要谨慎地运用的过程。随着我国资本市场的不断完善及不断涌现出新的金融衍生产品,如期货合同、期权合同、远期合约、掉期合约等,使公允价值的推广成为大势所趋;而资本市场上,商誉、人力资源和专利等无形资产所占的比重越来越大,只有采用公允价值才能反映这些资产的真实价值;加之伴随着资本市场的发展,我国上市公司治理水平也在不断提高,董事会、注册会计师、注册评估师、证监会等将为上市公司提高会计信息质量构筑“防火墙”。这些都为公允价值在我国的运用推行创造了条件。
财政部于2006年2月发布了新企业会计准则,其中最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量,使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会,会计上对公允价值的应用将有更大的用途,更广阔的前景。但公允价值如何运用,国内还没有具体的操作规范。财政部适时将其引入,可以说是经过审慎考虑后作出的 决策。同时也应看到,我国目前的实际情况并不具备公允价值大范围推广使用的条件:市场发育程度有限,公允价值有时难以取得、会计从业人员良莠不齐、证券市场流动性差及监管不严等问题都制约着公允价值在我国的推行。
“公允价值”计量属性在新会计准则体系中的运用体现在两个方面:一是对旧准则的修订,如在债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资、融资租赁等准则中的运用;二是在新增加准则中的运用,如在 工具列报、投资性房地产、生物资产以及非共同控制下的企业合并等准则中的运用。关于“公允价值”计量属性的具体运用是解读这些准则的难点与关键所在,现仅就债务重组、非货币性资产交换进行论述。
1 债务重组
修订前的债务重组准则规定,债权人应将受让的非现金资产或股权按公允价值入账,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益。而修订后的债务重组准则规定,债权人应将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失,即不允许债权人确认债务重组收益。
债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本等四种。笔者以“以非现金资产清偿债务”为例说明公允价值计量属性的运用,其他债务重组方式比照执行。企业以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及相关税费之间的差额,计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。新准则的变化主要体现在两点:一是以公允价值为债务重组的计量基础;二是将公允价值与账面价值的差额计入当期损益,公允价值小于账面价值的差额计入“营业外支出”,公允价值大于账面价值的差额计入“营业外收入”,不再确认为资本公积。
【例1】2007年2月1日,甲股份有限公司向乙股份有限公司销售一台设备,开出的增值税专用发票上注明的设备价款为400000元,增值税销项税额为68000元,设备已交付使用,款项尚未收到。2007年11月1日,乙股份有限公司因为资金周转困难,无法按合同规定偿还,经双方协商,甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批库存商品抵偿债务。该批库存商品的账面余额为380000元,公允价值为420000元,计税价格为450000元,增值税率为17% 。甲股份有限公司为应收账款计提坏账准备4870元。假设乙股份有限公司没有为该批库存商品计提跌价准备,债务重组交易过程没有发生任何相关税费。
债务重组完成时,甲公司的账务处理如下:
借:库存商品 343 500
应交税金——应交增值税(进项税额)76 500
坏账准备 4 870
营业外支出——债务重组损失43 130
贷:应收账款 468 000
分析:本例如按2001年修订的债务重组准则(以下简称旧准则)处理,库存商品以应收债权的账面价值扣除可抵扣的进项税额为入账价值,即468000-4870-76500=386630(元),不确认债务重组损益。但执行新准则后,库存商品以公允价值为计价基础,并反映债权人在债务重组中让步的真实损失43130元。执行新准则与旧准则相比,库存商品少计43130元,营业外支出多计43130元,影响本期资产少计43130元,利润多计43130元。
乙公司的账务处理分两步进行:
借:应付账款468 000
营业外支出——债务重组损失28 500
贷:库存商品 420 000
应交税金——应交增值税(销项税额)76 500
借:库存商品40 000
贷:营业外收入——债务重组收益40 000
分析:第一步处理中产生的债务重组损失28500元是债务重组本身产生的损失,取决于债权人与债务人双方谈判及债权人对债务人做出的让步程度大小等因素。而第二步处理中产生的债务重组收益40000元,属于库存商品本身的增值收益,平常此收益为潜在收益,按照谨慎性要求平时不反映在账面上,但此收益通过债务重组将潜在的收益变成了现实的收益。两步处理中产生收益的根源不同,为充分提供会计信息,因此将两种收益分别反映。若按旧的债务重组准则处理,应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额或者作为资本公积或者作为损失计入当期营业外支出,账务处理如下:
借:应付账款468 000
贷:库存商品380 000
应交税金——应交增值税(销项税) 76 500
资本公积 11 500
可见,采用旧的债务重组准则既不能反映出换出商品的增值收益40000元,也不能真正揭示债务人通过谈判承担的债务重组损失28500元,只是笼统地反映通过债务重组债务人的资本公积增加11500元,是采用新准则两项损益相抵后的净收益11500元,执行新准则可使企业的利润增加11500元。
2 非货币性资产交换
非货币交易准则修订之前,每到年终就有些上市公司通过非同类资产置换“互利互惠”,即按照公允价值进行评估,然后两家置换的资产都有所升值。根据原准则,要将它们作为非货币交易损益计入当期利润,这样,两家公司都增加了报告利润。这种不真实收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。修订前的非货币性交易准则充分借鉴国际、国内非货币性交易原则,将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易,并针对同类非货币性交易和不同类非货币性交易各自的特点,分别就涉及补价与否做出了明确规定。在没有补价的情况下,对于同类非货币性交易,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,不确认交易损益;对于不同类非货币性交易,一般以换入资产的公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益。在发生补价的情况下,对于同类非货币性交易,又区分支付补价和收到补价两种情况分别作了规定。而修订后的非货币性交易准则不区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易,凡 发生的非货币性交易,应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。对于涉及补价的非货币性交易,修订后的非货币性交易 准则与修订前的非货币性交易会计准则基本相同,主要的区别是在确定换入资产的入账价值时要考虑应支付的相关税费。
《准则第7号——非货币性资产交换》规定非货币性资产交换根据交换是否具有商业实质分别进行账务处理。非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量情况下,换入资产的入账价值应当以换出资产的公允价值为计价基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非货币性资产交换不具有商业实质的情况下,换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为计价基础,不产生非货币性资产交换损益。新准则同时规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质,从准则上规避了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润。
【例2】甲股份有限公司决定以库存商品交换乙股份有限公司的原材料。库存商品的账面余额为95000元,公允价值为100000元,计税价格为110000元,换入原材料的计税价格为150000元,适用的增值税率为17%,假设甲股份有限公司没有为库存商品计提存货跌价准备,整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。假设交换具有商业实质。
甲股份有限公司的账务处理如下:
借:原材料 93 200
应交税金——应交增值税(进项税) 25 500
贷: 库存商品 95 000
应交税金——应交增值税(销项税) 18 700
营业外收入——非货币性资产交换收益5 000
分析:2001年修订的非货币性交易准则(以下简称旧准则)规定:进行非货币性交易时,换入资产以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为其入账价值的基础,只有在收到补价时才按一定比例确认非货币性资产交易收益。若按旧准则,对上述业务处理如下:
借:原材料88 200
应交税金——应交增值税(进项税额)25 500
贷:库存商品 95 000
应交税金——应交增值税(销项税额) 18 700
可见执行新准则与旧准则相比,具有商业实质的非货币性资产交换,换入资产原材料的入账价值的 基础不同、结果不同,而且还会产生非货币性资产交换损益,即换出资产的公允价值减去换出资产账面价值的差额,将换出资产潜在的增值、减值情况反映出来了,非货币性资产交换损益也不再是收到补价中确认的一部分收益,更能反映非货币性资产交换具有商业实质情况下的信息。非货币性资产交换不具有商业实质的情况下,尽管换入资产以换出资产的账面价值为计价基础(这一点与旧准则相同),但是无论是否收到补价,均不再确认非货币性资产交换损益。
旧准则的修订采用“公允价值”计量属性的还有:如长期股权投资采用权益法核算时,投资单位根据被占投资单位可辩认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整;融资租入资产,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值等,这些都强调了以“公允价值”为计量基础。