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摘要：从农村审计实践中发现，农村集体经济组织较为普遍地存在着账外负债。账外负债涉及被审计单位的财务收支和资产负债情况，是村级经济责任审计的重要内容。如何全面、正确地进行账外负债审计，成为事关审计质量的重要环节，应该引起审计人员的高度重视。
关键词：农村；集体经济组织；账外负债
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）004-0-01
一、账外负债审计的重要性
村级账外负债是指村级经济组织发生的，未在合理期限内以正确金额登记入账的各种负债。账外负债主要包含两部分：一是未按规定及时入账，二是未以正确金额全额入账。账外债务可能隐瞒财务收支，降低村庄的负债金额，造成财务报告失真，违反了会计制度的相关规定，可能隐藏着违法违纪问题。所以，账外负债审计应该成为农村经济责任审计中必不可少的内容。
账外负债审计可以摸清财务管理情况。账外负债的存在及规模客观上反映了被审计单位在财务会计管理上存在的漏洞。通过账外债务审计可以发现被审计单位的问题，找出问题症结，有利于对被审计单位的管理情况做出整体评价。
账外负债审计可以查清财务行为。账外负债是由财务行为引起的，部分财务行为是被审计单位刻意隐瞒的，在正常的财务审计中不易被发现。审计账外负债可以帮助查清村庄的财务行为。
账外负债审计是资产负债审计的必要环节。账外负债在农村集体经济组织中广泛存在，部分村庄的账外负债项目多、规模大，有的已沉积很长时间，会计账簿不能正确反映村庄的资产负债情况，会计报表失真。审计人员要通过账外负债审计，调整负债及相关资产、费用金额，形成客观公正的资产负债情况。
二、账外负债的特点
村级账外负债涉及范围广、规模大。从审计情况看，几乎所有的村庄都存在账外负债问题，主要涉及人员工资、业务招待费、拖欠工程款等，项目较多。部分村庄账外负债沉积时间长，金额较大，既不能及时清偿债务，又不能入账处理，成为村庄负担，处理起来难度较大。
账外负债是现实债务，不是或有负债。账外负债是已经发生的、有明确履行条件和金额、需要清偿的现实义务，只是未在账面上客观反映而已。账外负债主要是因为购建资产或产生费用而形成的。审计账外负债，会同时发现账外资产和账外支出。发现账外资产和账外支出，也会找到账外收入或账外负债的线索。
部分账外负债项目隐蔽性强。村庄正常运转形成的部分账外债务，在审计中比较容易发现。部分账外负债是由于村庄不合理开支造成的，可能与村庄账外收入或者“小金库”相联系，村庄故意隐瞒这些问题，尤其应该引起重视。部分村庄以村办企业或经营项目的名义举借债务，进行财务收支，应将村办企业纳入审计范围，将经营项目列为审计重点。
三、账外负债成因分析
村庄账外负债产生的原因很多，既有客观因素，也有主观因素，使账外负债成为村庄财务管理中的一个重要问题，长期得不到彻底解决。
农村会计人员水平较低。农村会计主要从本村村民中选用，年齡老化，大部分无会计资格证，很少接受培训，容易受村两委选举影响，人员不稳定，工作不专业。虽然大部分地区委托专业部门代记村庄账务，但日常业务仍由村报账员办理，整体水平难以提高。
农村集体经济发展滞后，资金缺口问题突出。农村集体经济发展较慢，村集体财力薄弱，与快速发展的公益事业、基础设施建设需求相比，资金缺口问题突出。部分村庄先建设后付款，甚至以地抵款，以资产还债，客观上也造成了账外负债。
农村建设项目管理不规范。部分村庄的建设项目无预算、无招标、无监理、无验收、无决算，建设预算随意变更，缺少相应的结算手续，会计人员无法确定金额，也就无法入账。部分建设项目结束后，在建工程仍长期挂账，产生账外负债。
部分村庄未履行民主、审批程序，存在不合理开支。由于村庄干部矛盾、干群矛盾等原因，部分财务事项未履行或完全履行程序，导致不能入账。存在招待费、处理关系费等不合理开支，甚至存在违法乱纪问题，相应单据不能入账，形成账外负债。
四、农村账外负债的主要审计方法
农村账外负债审计要查清：1.账外负债是否确实存在，是否是被审计单位确实应负担的债务。2.账外负债计价是否正确。3.账外负债是否完整，有否遗漏。在审计实践中，主要有两项任务，一是发现并确认账外负债，二是合理确定金额并披露账外负债。难点在于不重不漏，全面发现查清村庄账外负债。
调查询问。村庄的大部分账外负债，其形成过程是合理的、公开的，只是工作水平以及历史原因等，未能及时入账处理。这部分债务，能够通过调查询问的方式发现。可以要求村庄提供账外负债清单，审计人员要负责查清事项、发生时间及负债金额，形成审计证据。通过调查询问，审计人员还可以查明已发现的账外债务是否真实，以及金额是否合理。
查阅账簿及凭证。查阅账簿和凭证是审计人员最常用的审计方法，在查阅过程中要注意检查在建工程是否已合理确定造价并计入负债。村庄财务收支相对稳定，具有连续性和相似性，通过上下年度会计资料对比，发现有否应付未付的未入账事项。比如，发现村庄未足额支付干部工资，应该继续查清是否已将欠发部分记入费用和负债科目。通过与历史水平、平均水平、以往经验等预期资料相比对，可以发现会计记录中的费用项目是否完整，金额是否合理，是否存在高于账面记录的账外负债。
审查经济合同。检查合同履行情况，并与会计记录相核对，可以查明经济事项是否正确进行账务处理，是否存在未入账债务。不仅要审查正在履行的合同，也要审查已履行完毕和未履行合同。
盘点资产及在建工程。账外负债主要是由建设项目或资产购置形成的，建设项目或资产购置又相应形成了在建工程和固定资产等。所以，账外负债的审计要结合固定资产、在建工程的盘点进行，从中发现未入账或未全额入账的项目。
查询或函证。审计人员应该与相关单位或个人核对债务，也可以检查被审计单位与债权人之间的核对记录，以核实账外负债的真实性、完整性、准确性。对不能查询核对的单位或个人，可以进行函证。查询或函证的项目范围和时间范围要适当扩大，不仅包含审计时尚有债务余额的债权人，也包括已结清债务的债权人。审计人员通过查询函证，可以获取证据，降低审计风险水平。
关键词：农村；集体经济组织；账外负债
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）004-0-01
一、账外负债审计的重要性
村级账外负债是指村级经济组织发生的，未在合理期限内以正确金额登记入账的各种负债。账外负债主要包含两部分：一是未按规定及时入账，二是未以正确金额全额入账。账外债务可能隐瞒财务收支，降低村庄的负债金额，造成财务报告失真，违反了会计制度的相关规定，可能隐藏着违法违纪问题。所以，账外负债审计应该成为农村经济责任审计中必不可少的内容。
账外负债审计可以摸清财务管理情况。账外负债的存在及规模客观上反映了被审计单位在财务会计管理上存在的漏洞。通过账外债务审计可以发现被审计单位的问题，找出问题症结，有利于对被审计单位的管理情况做出整体评价。
账外负债审计可以查清财务行为。账外负债是由财务行为引起的，部分财务行为是被审计单位刻意隐瞒的，在正常的财务审计中不易被发现。审计账外负债可以帮助查清村庄的财务行为。
账外负债审计是资产负债审计的必要环节。账外负债在农村集体经济组织中广泛存在，部分村庄的账外负债项目多、规模大，有的已沉积很长时间，会计账簿不能正确反映村庄的资产负债情况，会计报表失真。审计人员要通过账外负债审计，调整负债及相关资产、费用金额，形成客观公正的资产负债情况。
二、账外负债的特点
村级账外负债涉及范围广、规模大。从审计情况看，几乎所有的村庄都存在账外负债问题，主要涉及人员工资、业务招待费、拖欠工程款等，项目较多。部分村庄账外负债沉积时间长，金额较大，既不能及时清偿债务，又不能入账处理，成为村庄负担，处理起来难度较大。
账外负债是现实债务，不是或有负债。账外负债是已经发生的、有明确履行条件和金额、需要清偿的现实义务，只是未在账面上客观反映而已。账外负债主要是因为购建资产或产生费用而形成的。审计账外负债，会同时发现账外资产和账外支出。发现账外资产和账外支出，也会找到账外收入或账外负债的线索。
部分账外负债项目隐蔽性强。村庄正常运转形成的部分账外债务，在审计中比较容易发现。部分账外负债是由于村庄不合理开支造成的，可能与村庄账外收入或者“小金库”相联系，村庄故意隐瞒这些问题，尤其应该引起重视。部分村庄以村办企业或经营项目的名义举借债务，进行财务收支，应将村办企业纳入审计范围，将经营项目列为审计重点。
三、账外负债成因分析
村庄账外负债产生的原因很多，既有客观因素，也有主观因素，使账外负债成为村庄财务管理中的一个重要问题，长期得不到彻底解决。
农村会计人员水平较低。农村会计主要从本村村民中选用，年齡老化，大部分无会计资格证，很少接受培训，容易受村两委选举影响，人员不稳定，工作不专业。虽然大部分地区委托专业部门代记村庄账务，但日常业务仍由村报账员办理，整体水平难以提高。
农村集体经济发展滞后，资金缺口问题突出。农村集体经济发展较慢，村集体财力薄弱，与快速发展的公益事业、基础设施建设需求相比，资金缺口问题突出。部分村庄先建设后付款，甚至以地抵款，以资产还债，客观上也造成了账外负债。
农村建设项目管理不规范。部分村庄的建设项目无预算、无招标、无监理、无验收、无决算，建设预算随意变更，缺少相应的结算手续，会计人员无法确定金额，也就无法入账。部分建设项目结束后，在建工程仍长期挂账，产生账外负债。
部分村庄未履行民主、审批程序，存在不合理开支。由于村庄干部矛盾、干群矛盾等原因，部分财务事项未履行或完全履行程序，导致不能入账。存在招待费、处理关系费等不合理开支，甚至存在违法乱纪问题，相应单据不能入账，形成账外负债。
四、农村账外负债的主要审计方法
农村账外负债审计要查清：1.账外负债是否确实存在，是否是被审计单位确实应负担的债务。2.账外负债计价是否正确。3.账外负债是否完整，有否遗漏。在审计实践中，主要有两项任务，一是发现并确认账外负债，二是合理确定金额并披露账外负债。难点在于不重不漏，全面发现查清村庄账外负债。
调查询问。村庄的大部分账外负债，其形成过程是合理的、公开的，只是工作水平以及历史原因等，未能及时入账处理。这部分债务，能够通过调查询问的方式发现。可以要求村庄提供账外负债清单，审计人员要负责查清事项、发生时间及负债金额，形成审计证据。通过调查询问，审计人员还可以查明已发现的账外债务是否真实，以及金额是否合理。
查阅账簿及凭证。查阅账簿和凭证是审计人员最常用的审计方法，在查阅过程中要注意检查在建工程是否已合理确定造价并计入负债。村庄财务收支相对稳定，具有连续性和相似性，通过上下年度会计资料对比，发现有否应付未付的未入账事项。比如，发现村庄未足额支付干部工资，应该继续查清是否已将欠发部分记入费用和负债科目。通过与历史水平、平均水平、以往经验等预期资料相比对，可以发现会计记录中的费用项目是否完整，金额是否合理，是否存在高于账面记录的账外负债。
审查经济合同。检查合同履行情况，并与会计记录相核对，可以查明经济事项是否正确进行账务处理，是否存在未入账债务。不仅要审查正在履行的合同，也要审查已履行完毕和未履行合同。
盘点资产及在建工程。账外负债主要是由建设项目或资产购置形成的，建设项目或资产购置又相应形成了在建工程和固定资产等。所以，账外负债的审计要结合固定资产、在建工程的盘点进行，从中发现未入账或未全额入账的项目。
查询或函证。审计人员应该与相关单位或个人核对债务，也可以检查被审计单位与债权人之间的核对记录，以核实账外负债的真实性、完整性、准确性。对不能查询核对的单位或个人，可以进行函证。查询或函证的项目范围和时间范围要适当扩大，不仅包含审计时尚有债务余额的债权人，也包括已结清债务的债权人。审计人员通过查询函证，可以获取证据，降低审计风险水平。