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[摘 要]本文从论述内部审计在公司治理中的作用入手,分析了内部审计的现状,提出了发挥内部审计作用的保障措施。
[关键词]公司治理;内部审计;内部控制
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2010)19-0134-03
内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分。内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保障。随着外部环境的不断变化,强化内部控制、改进风险管理、完善公司治理的要求越发强烈,而作为内部控制重要组成部分的内部审计的局限性更加明显。所以,应重视内部审计在公司治理中的重要作用,改进和完善内部审计,以促进内部审计与公司治理的良性互动。
1 内部审计定义的演进
随着企业组织形式的发展变化,规模的日益扩大,管理层次的增多,企业内部审计越来越重要。同时,现代企业内部审计的内涵也发生了很大的变化,这从国际内部审计师协会(IIA)对内部审计的新旧定义比较中就可以看出这一点。
IIA在1990年对内部审计的定义为:内部审计是在一个组织内部建立的一种独立评价活动,它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询建议和信息,以协助本组织成员有效地履行其责任。
IIA于1999年通过了内部审计的新定义,并于2001年写入《内部审计实务标准》。新定义为:内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化、规范化的方法,评价和改进风险管理,控制和管理过程的效果,帮助组织实现其目标。该定义首次将“增加价值”列入了公司治理领域中内部审计的定义,把审计的职能提升到组织的整体水平上,使其成为组织成功的关键因素之一,使内部审计与风险管理、治理过程联系到一起,为组织增加价值服务。
2002年7月,IIA在对美国国会的建议中将内部审计连同董事会、执行管理层和外部审计一同列为有效的公司治理赖以生存的四大基石。2002年8月,纽约证券交易所董事会正式决定,要求所有上市公司必须建立内部审计机构,这不仅为内部审计参与公司治理提供了广阔的发展空间,更表明内部审计将在完善公司治理机制中扮演重要角色。
2 内部审计在公司治理中的作用
投资者和管理者面对的是一个存在着交易费用的企业。企业内部的交易费用直接影响到投资者和管理者从企业获得的收益,进而对他们的决策产生影响。企业的交易费用反映了企业的公司治理状况的优劣。投资者和管理者都希望通过内部审计来控制企业人员的机会主义行为,降低交易费用,增加企业价值。具体来讲,内部审计在公司治理中有如下作用。
2.1 减少信息不对称
公司治理是解决信息不对称问题的制度安排,而内部审计是解决信息不对称的措施之一。内部审计通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息。内部审计师对财务报告进行相对独立的审计,可对管理层的会计信息编报权力和充分披露进行约束,缓解管理层与投资者之间的信息不对称。
2.2 完善公司治理机制
内部审计在公司治理结构中是投资者的剩余控制权的体现。内部审计使得投资者的剩余控制权在企业的管理监督中落到实处,提高了投资者直接监督管理者的能力。另外,内部审计可以在管理控制过程的事前策划、事中控制及事后监督中发挥作用,弥补了外部审计在公司治理结构中仅限于事后监督的不足。
2.3 增加企业价值
内部审计通过努力帮助组织预防和减少损失,当内部审计成本小于损失的减少时,公司价值增加。同时,内部审计的存在客观上会对组织内的经营管理者和其他职能部门产生威慑作用,使其不得不维持良好的控制系统,并努力改善工作绩效,从而增加公司的价值。
2.4 实现内部控制
内部审计是在内部实施连续监督公司内部控制结构,并确定和调查那些可能预示虚假财务报表迹象的最好选择。世通公司将高额的费用列为资本支出,就是内部审计师所发现的。内部审计师在组织中所拥有的独特位置,熟知企业经营管理的能力及对企业经营管理条件的熟悉的这些因素,使其有能力确定和估计虚假财务信息。
3 内部审计的现状
3.1 内部审计定位不合理
《审计署关于内部审计工作的若干规定》明确要求国有大中型企事业单位在内部设立审计机构。这种行政命令下的内部审计处于尴尬境地:一方面要代表国有资产出资者对企业实行监督,另一方面又要代表高层管理者监督其下级。我国上市公司设立内部审计时主要还是从内部管理的角度出发,还没上升到治理的层面。内部审计的治理职能还未引起人们的重视。随着市场经济体制的逐步完善和现代企业制度的确立,政府职能已发生根本转变。既然已将自主经营的权力还给了企业,那么也就不应该要求企业的内部审计机构代表国家对企业的生产经营进行监督,这是对内部审计监督职能的不适当定位,不符合内部审计的特点,这种强加给内部审计的双重身份严重阻碍了内部审计的健康运行和发展。
3.2 内部审计人员缺乏职业胜任能力
20世纪90年代以来,企业面临的经济环境发生了重大变化:经济全球化、信息技术的迅速发展、跨国收购等,而这些变化直接导致了企业经营风险的加大。新的环境以及由此带来的内部审计工作重点的变化,对内部审计人员的职业技能、知识体系提出了更高的要求。2003年IIA全球审计信息网络调查结果表明,未来的内部审计师必须具备以下素质:①多面手:拥有大局观,对整个组织的价值具有前瞻性考虑。②置身其中:要参与和了解公司的各项业务,发现问题及时提出解决措施。③精通技术:应用专业技术知识来预防和减少公司的风险,改进治理过程和提高效率。④顾问:提供保证、培训和咨询服务。⑤领导人:在风险控制和改进组织的效果方面发挥领导作用。IIA在其2004年颁布的新标准中,除了对内部审计人员的专业能力、对舞弊的识别与发现、应有的职业谨慎等作了相应的要求外,针对业务素质增加了两项内容:一是内部审计人员应当熟练地应用与特定审计工作有关的主要信息技术,熟悉相关的风险和控制方法;二是内部审计人员应当考虑应用计算机辅助审计技术和其他数据的新技术。
我国很多内部审计人员来自于会计岗位,有的来自统计岗位等,审计人员知识结构单一,不具备相应的专业知识和业务能力。再加上内部审计地位不高,很难吸引优秀的人才加入到内部审计队伍中。据调查,现阶段我国内部审计人员的知识及技能与现阶段内部审计工作的重点领域基本上是相匹配的,但对公司治理、风险管理、信息技术等相关知识掌握不足,说明内部审计人员的胜任能力与新的要求之间还存在差距。
3.3 内部审计机构缺乏独立性
独立性是内部审计区别于企业内部其他职能部门的重要标志,要发挥内部审计的作用,就要保证内部审计的独立性。内部审计机构的独立性是指内部审计部门所处的环境要求。机构的独立性是审计人员客观发表意见的制度保证。IIA在其《内部审计实务标准》中多次强调了内部审计的独立性,如内部审计活动应该独立;内部审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告等。内部审计在公司治理中发挥作用的前提是,要进入股东、董事会和高管层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只在较低层级的受托责任关系中发挥作用,那么就不属于公司治理的范围,内部审计也无法在治理中发挥作用。如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告,内部审计就可以在治理中发挥作用。
然而内部审计的职业化是一个必然的趋势,20世纪40年代以前,内部审计只是一些相互之间缺乏联系和交流,在组织内部独自进行的审查和评价活动。1941年,有人把它称为内部审计的奠基年,该年在美国成立的内部审计师协会使内部审计成为一种社会职业。发展至今,西方内部审计已成为一种成熟的社会职业,内部审计基本上实现了规范化,从事内部审计工作需要具备多方面的、特定的知识和技能,已经推行注册内部审计师考试(CIA资格考试)和授证制度,全球已有40多个国家和地区参加了这项考试。考试内容包括4个部分:内部审计程序、内部审计技术、管理控制和信息技术、审计环境。同时,内部审计已从一种单纯的实践活动上升为一种理论体系,完成了由“术”到“学”的转变。实践证明,参加CIA资格考试,有利于促进我国内审人员专业知识和技能的提高,使已经达到国际水平的专业人才显现出来,向国际同行证明我们的实力;有利于加快我国内部审计工作与国际惯例接轨的进程,进一步提高我国内部审计的国际地位。但随着CIA考试工作的拓展,取得CIA资格的人数将不断增加,解决我国CIA的注册和执业问题已迫在眉睫。根据中国内部审计学会和IIA签订的CIA协议,我们应该尽快制定CIA的注册办法以解决好CIA的法律地位、执业、管理以及后续教育等问题。注册办法尚未出台,表明我们还有职责没有完成。
4 保证内部审计发挥作用的措施
4.1 明确内部审计的性质和定位
内部审计在企业经营管理中处于重要而又特殊的地位。内部审计及内部控制组成的要素是实现组织目标所必需的条件。要确保内部控制制度被切实地执行并收到良好的效果,并且能够适应外部环境的变化,就必须加强对内部控制的有效监督和评价。内部审计既是内部控制的重要组成部分,也是监督和评价内部控制其他组成部分的主要力量,因而在强化内部控制方面发挥着积极的作用。作为控制系统的内部审计,应以效益审计和管理审计为主,以事前、事中审计为主,以体现自身特色为主。内部审计代表国家监督企业的职能应逐步由社会审计代替,内部审计的工作重点应从传统的“查错防弊”转向为内部的管理、决策及效益服务,内部审计的职能也应从审查和监督向评价、咨询与监督并重的角色转变。
4.2 提高内部审计人员的职业胜任能力和技术水平
与IIA对内部审计人员专业水平的要求相比,我国对内部审计人员现代管理知识、实际技能并没有要求,但认为应为内部审计人员设计职业能力框架,如职业技能体系、职业道德体系等。内部审计人员的专业知识应包括会计与财务、行为科学、经济学、经济法规、定量分析法、计算机基本操作等,应掌握的基本知识包括市场营销、人力资源管理、技术管理等。公司可以通过开展多样化的后续教育方式来提高内部审计人员的业务素质,并加强考核。还可以从内部或外部招聘合适的人选加入到内部审计的队伍中。
同时应该在企业内部逐步建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作手段,逐步实现审计过程的三个转变,即从静态审计转变为静态审计与动态审计相结合;从事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合;从现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。在审计的技术方法上也应向以利用计算机和信息网络为主的方向转变,提高审计工作的效率和效果。
4.3 保证内部审计机构的独立性
目前内部审计的管理模式有4种:一是隶属于主管财务的副总经理;二是隶属于总经理;三是隶属于董事会或审计委员会;四是隶属于监事会。从理论上讲第三种模式能最大限度地保证内部审计的独立性,发挥内部审计在公司治理中的作用。对于我国的上市公司来说,在董事会下设审计委员会领导内部审计工作,是比较理想的选择。审计委员会作为审计活动的领导机构,必须确保内部审计机构能够不受限制地与董事会、管理层及监事会进行沟通与交流,并向其报告工作结果;同时应确保内部审计机构能够获取其所需的资料、财力等。西方许多企业在内部审计机构的设置上采取了一种双向负责、双轨报告、保持双重关系的组织形式。在这种模式下,内部审计的独立性和地位明显增强,权威性提高。中国广东核电集团的内部审计也采取了直接向董事会报告工作,行政上接受总经理领导的双向负责制的内部审计管理模式,在实践中体现了较强的适用性和优越性。内部审计机构在审计委员会的领导下,其监督职能的发挥有坚实的保障,而且总经理不再是内部审计的唯一控制人。审计委员会必要时授权内部审计对总经理及其他人员的经济责任履行情况进行监督。同时,内部审计也可以为总经理做好内部管理咨询、评价和建议,更好地实现内部审计的目标。
参考文献:
[1]尹维.现代企业内部审计精要[M].北京:中信出版社,2006.
[2]李春富.内部审计与内部治理的协调发展[J].审计月刊,2006(1):30-32.
[3]张洁.内部审计与企业治理结构[J].合作经济与科技,2007(11):86-87.
[4]王镇蒙,黄砚农.企业控制权视角下的公司治理与内部审计[J].上海立信会计学院学报,2007(1):56-60.
[5]贺颖奇,陈佳俊.当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会[J].审计研究,2006(4):87-90.
[6]肖章大,张孝兰.内部审计独立性的理性思考[J].经济研究导刊,2006(5):104-106.
[关键词]公司治理;内部审计;内部控制
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2010)19-0134-03
内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分。内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保障。随着外部环境的不断变化,强化内部控制、改进风险管理、完善公司治理的要求越发强烈,而作为内部控制重要组成部分的内部审计的局限性更加明显。所以,应重视内部审计在公司治理中的重要作用,改进和完善内部审计,以促进内部审计与公司治理的良性互动。
1 内部审计定义的演进
随着企业组织形式的发展变化,规模的日益扩大,管理层次的增多,企业内部审计越来越重要。同时,现代企业内部审计的内涵也发生了很大的变化,这从国际内部审计师协会(IIA)对内部审计的新旧定义比较中就可以看出这一点。
IIA在1990年对内部审计的定义为:内部审计是在一个组织内部建立的一种独立评价活动,它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询建议和信息,以协助本组织成员有效地履行其责任。
IIA于1999年通过了内部审计的新定义,并于2001年写入《内部审计实务标准》。新定义为:内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化、规范化的方法,评价和改进风险管理,控制和管理过程的效果,帮助组织实现其目标。该定义首次将“增加价值”列入了公司治理领域中内部审计的定义,把审计的职能提升到组织的整体水平上,使其成为组织成功的关键因素之一,使内部审计与风险管理、治理过程联系到一起,为组织增加价值服务。
2002年7月,IIA在对美国国会的建议中将内部审计连同董事会、执行管理层和外部审计一同列为有效的公司治理赖以生存的四大基石。2002年8月,纽约证券交易所董事会正式决定,要求所有上市公司必须建立内部审计机构,这不仅为内部审计参与公司治理提供了广阔的发展空间,更表明内部审计将在完善公司治理机制中扮演重要角色。
2 内部审计在公司治理中的作用
投资者和管理者面对的是一个存在着交易费用的企业。企业内部的交易费用直接影响到投资者和管理者从企业获得的收益,进而对他们的决策产生影响。企业的交易费用反映了企业的公司治理状况的优劣。投资者和管理者都希望通过内部审计来控制企业人员的机会主义行为,降低交易费用,增加企业价值。具体来讲,内部审计在公司治理中有如下作用。
2.1 减少信息不对称
公司治理是解决信息不对称问题的制度安排,而内部审计是解决信息不对称的措施之一。内部审计通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息。内部审计师对财务报告进行相对独立的审计,可对管理层的会计信息编报权力和充分披露进行约束,缓解管理层与投资者之间的信息不对称。
2.2 完善公司治理机制
内部审计在公司治理结构中是投资者的剩余控制权的体现。内部审计使得投资者的剩余控制权在企业的管理监督中落到实处,提高了投资者直接监督管理者的能力。另外,内部审计可以在管理控制过程的事前策划、事中控制及事后监督中发挥作用,弥补了外部审计在公司治理结构中仅限于事后监督的不足。
2.3 增加企业价值
内部审计通过努力帮助组织预防和减少损失,当内部审计成本小于损失的减少时,公司价值增加。同时,内部审计的存在客观上会对组织内的经营管理者和其他职能部门产生威慑作用,使其不得不维持良好的控制系统,并努力改善工作绩效,从而增加公司的价值。
2.4 实现内部控制
内部审计是在内部实施连续监督公司内部控制结构,并确定和调查那些可能预示虚假财务报表迹象的最好选择。世通公司将高额的费用列为资本支出,就是内部审计师所发现的。内部审计师在组织中所拥有的独特位置,熟知企业经营管理的能力及对企业经营管理条件的熟悉的这些因素,使其有能力确定和估计虚假财务信息。
3 内部审计的现状
3.1 内部审计定位不合理
《审计署关于内部审计工作的若干规定》明确要求国有大中型企事业单位在内部设立审计机构。这种行政命令下的内部审计处于尴尬境地:一方面要代表国有资产出资者对企业实行监督,另一方面又要代表高层管理者监督其下级。我国上市公司设立内部审计时主要还是从内部管理的角度出发,还没上升到治理的层面。内部审计的治理职能还未引起人们的重视。随着市场经济体制的逐步完善和现代企业制度的确立,政府职能已发生根本转变。既然已将自主经营的权力还给了企业,那么也就不应该要求企业的内部审计机构代表国家对企业的生产经营进行监督,这是对内部审计监督职能的不适当定位,不符合内部审计的特点,这种强加给内部审计的双重身份严重阻碍了内部审计的健康运行和发展。
3.2 内部审计人员缺乏职业胜任能力
20世纪90年代以来,企业面临的经济环境发生了重大变化:经济全球化、信息技术的迅速发展、跨国收购等,而这些变化直接导致了企业经营风险的加大。新的环境以及由此带来的内部审计工作重点的变化,对内部审计人员的职业技能、知识体系提出了更高的要求。2003年IIA全球审计信息网络调查结果表明,未来的内部审计师必须具备以下素质:①多面手:拥有大局观,对整个组织的价值具有前瞻性考虑。②置身其中:要参与和了解公司的各项业务,发现问题及时提出解决措施。③精通技术:应用专业技术知识来预防和减少公司的风险,改进治理过程和提高效率。④顾问:提供保证、培训和咨询服务。⑤领导人:在风险控制和改进组织的效果方面发挥领导作用。IIA在其2004年颁布的新标准中,除了对内部审计人员的专业能力、对舞弊的识别与发现、应有的职业谨慎等作了相应的要求外,针对业务素质增加了两项内容:一是内部审计人员应当熟练地应用与特定审计工作有关的主要信息技术,熟悉相关的风险和控制方法;二是内部审计人员应当考虑应用计算机辅助审计技术和其他数据的新技术。
我国很多内部审计人员来自于会计岗位,有的来自统计岗位等,审计人员知识结构单一,不具备相应的专业知识和业务能力。再加上内部审计地位不高,很难吸引优秀的人才加入到内部审计队伍中。据调查,现阶段我国内部审计人员的知识及技能与现阶段内部审计工作的重点领域基本上是相匹配的,但对公司治理、风险管理、信息技术等相关知识掌握不足,说明内部审计人员的胜任能力与新的要求之间还存在差距。
3.3 内部审计机构缺乏独立性
独立性是内部审计区别于企业内部其他职能部门的重要标志,要发挥内部审计的作用,就要保证内部审计的独立性。内部审计机构的独立性是指内部审计部门所处的环境要求。机构的独立性是审计人员客观发表意见的制度保证。IIA在其《内部审计实务标准》中多次强调了内部审计的独立性,如内部审计活动应该独立;内部审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告等。内部审计在公司治理中发挥作用的前提是,要进入股东、董事会和高管层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只在较低层级的受托责任关系中发挥作用,那么就不属于公司治理的范围,内部审计也无法在治理中发挥作用。如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告,内部审计就可以在治理中发挥作用。
然而内部审计的职业化是一个必然的趋势,20世纪40年代以前,内部审计只是一些相互之间缺乏联系和交流,在组织内部独自进行的审查和评价活动。1941年,有人把它称为内部审计的奠基年,该年在美国成立的内部审计师协会使内部审计成为一种社会职业。发展至今,西方内部审计已成为一种成熟的社会职业,内部审计基本上实现了规范化,从事内部审计工作需要具备多方面的、特定的知识和技能,已经推行注册内部审计师考试(CIA资格考试)和授证制度,全球已有40多个国家和地区参加了这项考试。考试内容包括4个部分:内部审计程序、内部审计技术、管理控制和信息技术、审计环境。同时,内部审计已从一种单纯的实践活动上升为一种理论体系,完成了由“术”到“学”的转变。实践证明,参加CIA资格考试,有利于促进我国内审人员专业知识和技能的提高,使已经达到国际水平的专业人才显现出来,向国际同行证明我们的实力;有利于加快我国内部审计工作与国际惯例接轨的进程,进一步提高我国内部审计的国际地位。但随着CIA考试工作的拓展,取得CIA资格的人数将不断增加,解决我国CIA的注册和执业问题已迫在眉睫。根据中国内部审计学会和IIA签订的CIA协议,我们应该尽快制定CIA的注册办法以解决好CIA的法律地位、执业、管理以及后续教育等问题。注册办法尚未出台,表明我们还有职责没有完成。
4 保证内部审计发挥作用的措施
4.1 明确内部审计的性质和定位
内部审计在企业经营管理中处于重要而又特殊的地位。内部审计及内部控制组成的要素是实现组织目标所必需的条件。要确保内部控制制度被切实地执行并收到良好的效果,并且能够适应外部环境的变化,就必须加强对内部控制的有效监督和评价。内部审计既是内部控制的重要组成部分,也是监督和评价内部控制其他组成部分的主要力量,因而在强化内部控制方面发挥着积极的作用。作为控制系统的内部审计,应以效益审计和管理审计为主,以事前、事中审计为主,以体现自身特色为主。内部审计代表国家监督企业的职能应逐步由社会审计代替,内部审计的工作重点应从传统的“查错防弊”转向为内部的管理、决策及效益服务,内部审计的职能也应从审查和监督向评价、咨询与监督并重的角色转变。
4.2 提高内部审计人员的职业胜任能力和技术水平
与IIA对内部审计人员专业水平的要求相比,我国对内部审计人员现代管理知识、实际技能并没有要求,但认为应为内部审计人员设计职业能力框架,如职业技能体系、职业道德体系等。内部审计人员的专业知识应包括会计与财务、行为科学、经济学、经济法规、定量分析法、计算机基本操作等,应掌握的基本知识包括市场营销、人力资源管理、技术管理等。公司可以通过开展多样化的后续教育方式来提高内部审计人员的业务素质,并加强考核。还可以从内部或外部招聘合适的人选加入到内部审计的队伍中。
同时应该在企业内部逐步建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作手段,逐步实现审计过程的三个转变,即从静态审计转变为静态审计与动态审计相结合;从事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合;从现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。在审计的技术方法上也应向以利用计算机和信息网络为主的方向转变,提高审计工作的效率和效果。
4.3 保证内部审计机构的独立性
目前内部审计的管理模式有4种:一是隶属于主管财务的副总经理;二是隶属于总经理;三是隶属于董事会或审计委员会;四是隶属于监事会。从理论上讲第三种模式能最大限度地保证内部审计的独立性,发挥内部审计在公司治理中的作用。对于我国的上市公司来说,在董事会下设审计委员会领导内部审计工作,是比较理想的选择。审计委员会作为审计活动的领导机构,必须确保内部审计机构能够不受限制地与董事会、管理层及监事会进行沟通与交流,并向其报告工作结果;同时应确保内部审计机构能够获取其所需的资料、财力等。西方许多企业在内部审计机构的设置上采取了一种双向负责、双轨报告、保持双重关系的组织形式。在这种模式下,内部审计的独立性和地位明显增强,权威性提高。中国广东核电集团的内部审计也采取了直接向董事会报告工作,行政上接受总经理领导的双向负责制的内部审计管理模式,在实践中体现了较强的适用性和优越性。内部审计机构在审计委员会的领导下,其监督职能的发挥有坚实的保障,而且总经理不再是内部审计的唯一控制人。审计委员会必要时授权内部审计对总经理及其他人员的经济责任履行情况进行监督。同时,内部审计也可以为总经理做好内部管理咨询、评价和建议,更好地实现内部审计的目标。
参考文献:
[1]尹维.现代企业内部审计精要[M].北京:中信出版社,2006.
[2]李春富.内部审计与内部治理的协调发展[J].审计月刊,2006(1):30-32.
[3]张洁.内部审计与企业治理结构[J].合作经济与科技,2007(11):86-87.
[4]王镇蒙,黄砚农.企业控制权视角下的公司治理与内部审计[J].上海立信会计学院学报,2007(1):56-60.
[5]贺颖奇,陈佳俊.当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会[J].审计研究,2006(4):87-90.
[6]肖章大,张孝兰.内部审计独立性的理性思考[J].经济研究导刊,2006(5):104-106.