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摘 要：通过对中美重污染行业中典型上市公司的研究，对比两国样本公司环境会计信息披露。试图从法律制度、上市公司环境会计信息披露两个角度，通过吸取美国相关法律体系及其在事件过程中的成功经验，从完善制度与监管、完善披露内容以及引导并强化企业自愿披露的角度提出了相关的对策建议。
关键词：环境会计；信息披露；问题与对策
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.02.053
1 研究背景
随着全球生态环境受到企业的生产经营活动的破坏日趋严重，政府、企业和社会公众的对环保问题也日益重视；在过去的许多年里，我国的粗放式经济发展模式——“高消耗、高投入、高污染、低产出”，在不同程度上过度损耗了自然资源，也破坏了生态环境；而环境会计是指运用统计方法，使得企业的环境活动在会计上得以计量，能够实现资源的可持续发展，增进整个社会的公共福利。环境会计通过指导企业重视环境绩效，引导社会公众在做投资决策时考虑环境因素。因此，通过分析中美样本公司在环境会计信息披露的区别，并提出相应的解决对策，可以在利益相关者决策时提供依据，同时促进企业可持续发展。
本文试图分析两国法律法规对环境信息的规定、环境信息披露现状区别两个角度，研究对象是中上市公司，因为数据的可获得性。考虑到重污染行业中更受监管的关注，因此样本从重污染行业中挑选。通过吸取美国相关法律体系及其在事件过程中的成功经验，从完善制度与监管、完善披露内容以及引导并强化企业自愿披露的角度提出了相关的对策建议。
2 文献综述
关于企业披露环境会计信息的动机，近年来有许多学者对此进行研究。Clarksonet al.（2008）将其分为两大类，分别是Social-Political理论和Voluntary disclosure理论。第一类是Social-Political理论，具体又细分为political-economic、股东和合法性理论（Gray et al.，1996；Deegan，2002）。Guthrie和Parker（1990）最先用political-economic理论来解释环境会计信息披露的行为。Maltby（2004）认为企业披露环境信息不仅仅是为了显示对规范的顺从，也是为了主动提升的价值。Jaggi和Freedman（2010）比较了京都协议方对温室气体的披露，得出政治规范与提升价值的动机能够促进温室气体披露的结论。而股东理论的支持者（Roberts，1992，Ullmann，1985；）认为，企业披露环境会计信息源于满足股东的期望；合法性理论也是众多学者在研究公司社会环境披露行为时的最广泛的解释理论（Deegan et al，2002）。根据合法性理论，管理者是为了满足社会对企业的期望（Dowling&Pfeffer，1975；Patten，2000）；第二类是Voluntary disclosure理论，该理论发现通过披露环境信息的行为，企業可以向股东传递环境绩效的正面信息。企业管理者预期环境信息披露与环境业绩正相关，因此期望在披露环境信息的同时披露环境策略并传递给利益相关者（Clarkson et al.，2008）。
学者们分析了披露会计环境信息的影响因素，研究成果并不一致。实证研究显示，国家与政府的政策因素对上述披露有着重大影响。Staglianoet认为20世纪90年代美国证交会颁布的相关政策带来的压力，提高了环境会计信息披露的水平（Staglianoet al.，1998）。澳大利亚于1998年开始规定公司必须在年度包含中披露环境业绩；Freedman&Jaggi（2010）认为京都议定书的签署对GHG的限定会激励企业提高环境业绩以达到议定书的要求；Romi（2010）对上述披露的原因和动机进行了检验。其结论为：公司环境会计信息披露受国家的市场结构的影响显著；Ball&Craig（2010）认为制度因素会影响不同国家的环境会计问题；最后，企业自身因素也会影响环境信息的披露，如Freedman&Jaggi（2010）通过研究发现，环境信息披露与公司规模正相关。
3 中美环境会计信息披露的现状对比
3.1 中美环境信息披露法律制度比较
从法律法规的角度；1989年，我国出台《环境保护法》。该法不包含环境信息披露的相关条文；2003年，我国出台《关于企业环境信息公开的公告》，开始着手管理企业环境信息披露；2005年，《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》出台。该文件规定“企业必须披露环境信息”；2007年，《环境信息公开办法试行》颁布。该办法鼓励企业自愿披露环境会计信息；2008年，上交所发布了相关指引。这对上市公司的环境会计信息披露的具体内容做出详细要求；2015年，新《环境保护法》开始施行。规定重污染企业产生的污染物必须做出具体详细的披露。诸如排放数量、环保措施等具体信息。
1969年，《国家环境政策法》颁布。这部法律在美国的地位类似于中国的环保法。该法令未规定企业必须将相关环境信息公之于众。紧随其后的《清洁水源法》，则规定企业须完全公布水资源的质量信息。1934年通过的《证券法》有关于上述披露的规定：上市公司须重点公布的信息有：环境负债，遵守环境等相关法令的成本等；其后增添了污染物排放的披露要求。1993年，美国颁布92号会计公报。规定需独立列报的具体信息有：环境负债、或有负债、或有的环境成本。
从法律法规的角度；中国2015年最新颁布的环境保护法开始要求披露环境信息，并且规定了相应的环境信息公开办法。在环境保护法有关环境信息披露的规定上，美国法律的出台时间比中国早，且都有环境会计信息披露的具体规定。此外，美国的环保法和证券法在制定时信息想通，环保局和证监会在信息共享的工作上也颇为完善，这些都为企业环境会计信息的披露提供了可靠性保障。因此，相较于中国，美国在环境会计信息披露法律体系的构建上，显得更为完善和具体。 从会计准则的角度；在环境会计准则上，中国和美国都没有出台单独的会计准则。与环境信息披露有关披露只在固定资产，或有事项等分散的准则细则中有所规定。美国FASB颁布的《环境污染支出的资本化》，对环境支出做出具体的会计规定。随后颁布的《环境负债会计》，对环境负债的会计处理做出了相应的指导。并且，《或有事项会计》规范了环境相关的或有负债和损失的确认方法，《损失金额合理预计》规定了相应的计量方法。因此，从上述相关部门对环境负债确认、和列示的规定、财务会计准则委员会对环境污染支出资本化的要求等来看，在会计准则的规定上，美国比中国更为具体详细。
3.2 中美上市公司环境信息披露比较
3.2.1 样本选择
由于重环境污染行业是国家政策和法律规范严格监控和高指标要求的目标，文中选择中美重环境污染行业中上市公司突出个体，对比了中美上市公司的环境会计信息披露情况。本文对比了选取七个行业的上市公司的环境会计信息披露情况。分别是：石化、造纸业、钢铁业、铝制业、煤炭业、制药业、汽车行业。其中前四个行业两国均要求披露相关环境会计信息，煤炭、制药、汽车行业仅在中国有强制披露的规定，本文在中美两国筛选不同行业领先企业，并为在纽交所和上交所上市的公司。具体样本公司为：（1）石化行业：中石化、Exxon Mobil；（2）造纸行业：山东汇博、International Paper Co.；（3）钢铁行业：上海宝钢、Nucor Corporation；（4）铝业：中国铝业、Alcoa；（5）煤炭行业：中国神华、Peabody Energy；（6）制药行业：哈药股份、Pfizer；（7）汽车行业：上汽集团、General Motors。相关数据与信息来源整理自公司2015年报和临时报告等。
3.2.2 环境信息披露方式比较
环境会计信息可以通过官方网站、公司公告进行披露，披露形式主要包括财务数据、会计描述（主要指会计估计、会计政策等）、非财务数据等。美国所有样本公司将环境会计政策列示在财务报表附注中：其中有六家在年报中的管理层讨论部分有不同详细程度的描述，在可持续发展及社会责任报告中添加了相关信息的公司有五家，但拿出具体环境信息财务数据的只有两家；我国七家样本公司均在公司年度报告中管理层讨论部分披露了环境信息：其中五家样本公司发布了社会责任报告，并且公布了污染物名称以及数量等非隐私数据；也有少量公司将相关会计政策陈列在财务报表附注中。总体来看，在环境信息披露方式方面，美国和中国样本公司差距较小。
3.2.3 披露内容对比
从强制披露的项目看，不论是监管政策亦或监督力度所具有的影响，中国上市企业都存在一定的问题；从自愿披露的项目看，在许多方面，美国样本企业披露的更全面、更详细：纽柯钢铁不但披露了环保项目的收益，而且披露了未来环保计划的投入；Exxon Mobil对环境管理进行了完整且具体的披露；Alcoa单独披露了环境支出，Peabody Energy公司在法律法规方面的披露较为详尽。总体而言，美国的样本公司在财务报表附注中披露的环境财务信息多于我国公司。
3.2.4 比较结论
根据以上对中美样本上市企业环境会计信息披露的对比来看，相对于中国上市企业，在强制披露的环境信息方面，美国上市企业披露的信息更为详细集中；且美国企业自愿披露的信息量远超于国内同等公司。美国上市企业所披露的细节如环保项目支出、收入等环境会计信息，对企业利益相关者有一定的决策支持作用。由对比可以看出，我国企业披露水平远低于美国。
4 改进中国上市公司环境信息披露的建议
通过对中美上市公司环境会计信息披露的比较，并借鉴美国环境会计信息披露制度及其经验。本文就提高我国上市企业环境信息披露水平的举措，给出以下建议。
4.1 完善环境信息披露制度与监管
中国于2015年颁布了新的环保法。这部法律对上市企业环境会计信息披露做出指导。尽管如此，有关环境会计信息披露的法律仍需完善。环境信息披露不但需要有规范的法律制度约束，而且需要有相应的會计准则和部门规章制度，因此，建立完善的环境会计信息披露体系，提高环境信息公布的透明性、可操作性尤其重要。同时，相应的监督机构包括环保部门、证券交易所和证券监督委员会应该协商区分监管范畴，实现有效的共同监管。另外，政府监管部门应加强信息互通，提高信息披露监管力度，保障上市企业信息披露有序进行。
4.2 完善企业环境会计信息披露内容，提高信息披露水平
首先，政府相关部门应详细规定企业年度报告和临时报告中应披露的详细信息。如企业环境政策披露、企业环保措施披露等情况；其次，企业应该披露诸如环保投入与支出、环保举措等与利益相关者有关的信息；最后，为了对不同行业和企业之间进行对比，环境披露的相关指标应该保持一致，这就需要相关部门或协会制定该行业相应的环境指标作为披露标准。
4.3 引导和强化企业环境信息自愿披露
政府部门应该注重环保宣传，提升社会整体环保意识。通过社会公众的力量约束企业的环境行为。相关监管部门和证券交易所应提升企业主动披露相关环境会计信息的积极性，例如披露在保护环境、防治污染和可持续发展方面采取的举措等信息；同时，强化企业利益相关者对企业披露环境信息的需要，进而使其与企业决策更相关。
参考文献
[1]耿建新，焦若静.上市公司环境会计信息披露初探[J].会计研究，2002，（01）：4347.
[2]孟凡利.论环境会计信息披露及其相关的理论问题[J].会计研究，1999，（04）：1726.
[3]沈洪涛，冯杰.舆论监督、政府监管与企业环境信息披露[J].会计研究，2012，（02）：7278，97.
[4]毕茜，彭珏，左永彦.环境信息披露制度、公司治理和环境信息披露[J].会计研究，2012，（07）：3947，96.
[5]周守华，陶春华.环境会计：理论综述与启示[J].会计研究，2012，（02）：310，96.
关键词：环境会计；信息披露；问题与对策
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.02.053
1 研究背景
随着全球生态环境受到企业的生产经营活动的破坏日趋严重，政府、企业和社会公众的对环保问题也日益重视；在过去的许多年里，我国的粗放式经济发展模式——“高消耗、高投入、高污染、低产出”，在不同程度上过度损耗了自然资源，也破坏了生态环境；而环境会计是指运用统计方法，使得企业的环境活动在会计上得以计量，能够实现资源的可持续发展，增进整个社会的公共福利。环境会计通过指导企业重视环境绩效，引导社会公众在做投资决策时考虑环境因素。因此，通过分析中美样本公司在环境会计信息披露的区别，并提出相应的解决对策，可以在利益相关者决策时提供依据，同时促进企业可持续发展。
本文试图分析两国法律法规对环境信息的规定、环境信息披露现状区别两个角度，研究对象是中上市公司，因为数据的可获得性。考虑到重污染行业中更受监管的关注，因此样本从重污染行业中挑选。通过吸取美国相关法律体系及其在事件过程中的成功经验，从完善制度与监管、完善披露内容以及引导并强化企业自愿披露的角度提出了相关的对策建议。
2 文献综述
关于企业披露环境会计信息的动机，近年来有许多学者对此进行研究。Clarksonet al.（2008）将其分为两大类，分别是Social-Political理论和Voluntary disclosure理论。第一类是Social-Political理论，具体又细分为political-economic、股东和合法性理论（Gray et al.，1996；Deegan，2002）。Guthrie和Parker（1990）最先用political-economic理论来解释环境会计信息披露的行为。Maltby（2004）认为企业披露环境信息不仅仅是为了显示对规范的顺从，也是为了主动提升的价值。Jaggi和Freedman（2010）比较了京都协议方对温室气体的披露，得出政治规范与提升价值的动机能够促进温室气体披露的结论。而股东理论的支持者（Roberts，1992，Ullmann，1985；）认为，企业披露环境会计信息源于满足股东的期望；合法性理论也是众多学者在研究公司社会环境披露行为时的最广泛的解释理论（Deegan et al，2002）。根据合法性理论，管理者是为了满足社会对企业的期望（Dowling&Pfeffer，1975；Patten，2000）；第二类是Voluntary disclosure理论，该理论发现通过披露环境信息的行为，企業可以向股东传递环境绩效的正面信息。企业管理者预期环境信息披露与环境业绩正相关，因此期望在披露环境信息的同时披露环境策略并传递给利益相关者（Clarkson et al.，2008）。
学者们分析了披露会计环境信息的影响因素，研究成果并不一致。实证研究显示，国家与政府的政策因素对上述披露有着重大影响。Staglianoet认为20世纪90年代美国证交会颁布的相关政策带来的压力，提高了环境会计信息披露的水平（Staglianoet al.，1998）。澳大利亚于1998年开始规定公司必须在年度包含中披露环境业绩；Freedman&Jaggi（2010）认为京都议定书的签署对GHG的限定会激励企业提高环境业绩以达到议定书的要求；Romi（2010）对上述披露的原因和动机进行了检验。其结论为：公司环境会计信息披露受国家的市场结构的影响显著；Ball&Craig（2010）认为制度因素会影响不同国家的环境会计问题；最后，企业自身因素也会影响环境信息的披露，如Freedman&Jaggi（2010）通过研究发现，环境信息披露与公司规模正相关。
3 中美环境会计信息披露的现状对比
3.1 中美环境信息披露法律制度比较
从法律法规的角度；1989年，我国出台《环境保护法》。该法不包含环境信息披露的相关条文；2003年，我国出台《关于企业环境信息公开的公告》，开始着手管理企业环境信息披露；2005年，《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》出台。该文件规定“企业必须披露环境信息”；2007年，《环境信息公开办法试行》颁布。该办法鼓励企业自愿披露环境会计信息；2008年，上交所发布了相关指引。这对上市公司的环境会计信息披露的具体内容做出详细要求；2015年，新《环境保护法》开始施行。规定重污染企业产生的污染物必须做出具体详细的披露。诸如排放数量、环保措施等具体信息。
1969年，《国家环境政策法》颁布。这部法律在美国的地位类似于中国的环保法。该法令未规定企业必须将相关环境信息公之于众。紧随其后的《清洁水源法》，则规定企业须完全公布水资源的质量信息。1934年通过的《证券法》有关于上述披露的规定：上市公司须重点公布的信息有：环境负债，遵守环境等相关法令的成本等；其后增添了污染物排放的披露要求。1993年，美国颁布92号会计公报。规定需独立列报的具体信息有：环境负债、或有负债、或有的环境成本。
从法律法规的角度；中国2015年最新颁布的环境保护法开始要求披露环境信息，并且规定了相应的环境信息公开办法。在环境保护法有关环境信息披露的规定上，美国法律的出台时间比中国早，且都有环境会计信息披露的具体规定。此外，美国的环保法和证券法在制定时信息想通，环保局和证监会在信息共享的工作上也颇为完善，这些都为企业环境会计信息的披露提供了可靠性保障。因此，相较于中国，美国在环境会计信息披露法律体系的构建上，显得更为完善和具体。 从会计准则的角度；在环境会计准则上，中国和美国都没有出台单独的会计准则。与环境信息披露有关披露只在固定资产，或有事项等分散的准则细则中有所规定。美国FASB颁布的《环境污染支出的资本化》，对环境支出做出具体的会计规定。随后颁布的《环境负债会计》，对环境负债的会计处理做出了相应的指导。并且，《或有事项会计》规范了环境相关的或有负债和损失的确认方法，《损失金额合理预计》规定了相应的计量方法。因此，从上述相关部门对环境负债确认、和列示的规定、财务会计准则委员会对环境污染支出资本化的要求等来看，在会计准则的规定上，美国比中国更为具体详细。
3.2 中美上市公司环境信息披露比较
3.2.1 样本选择
由于重环境污染行业是国家政策和法律规范严格监控和高指标要求的目标，文中选择中美重环境污染行业中上市公司突出个体，对比了中美上市公司的环境会计信息披露情况。本文对比了选取七个行业的上市公司的环境会计信息披露情况。分别是：石化、造纸业、钢铁业、铝制业、煤炭业、制药业、汽车行业。其中前四个行业两国均要求披露相关环境会计信息，煤炭、制药、汽车行业仅在中国有强制披露的规定，本文在中美两国筛选不同行业领先企业，并为在纽交所和上交所上市的公司。具体样本公司为：（1）石化行业：中石化、Exxon Mobil；（2）造纸行业：山东汇博、International Paper Co.；（3）钢铁行业：上海宝钢、Nucor Corporation；（4）铝业：中国铝业、Alcoa；（5）煤炭行业：中国神华、Peabody Energy；（6）制药行业：哈药股份、Pfizer；（7）汽车行业：上汽集团、General Motors。相关数据与信息来源整理自公司2015年报和临时报告等。
3.2.2 环境信息披露方式比较
环境会计信息可以通过官方网站、公司公告进行披露，披露形式主要包括财务数据、会计描述（主要指会计估计、会计政策等）、非财务数据等。美国所有样本公司将环境会计政策列示在财务报表附注中：其中有六家在年报中的管理层讨论部分有不同详细程度的描述，在可持续发展及社会责任报告中添加了相关信息的公司有五家，但拿出具体环境信息财务数据的只有两家；我国七家样本公司均在公司年度报告中管理层讨论部分披露了环境信息：其中五家样本公司发布了社会责任报告，并且公布了污染物名称以及数量等非隐私数据；也有少量公司将相关会计政策陈列在财务报表附注中。总体来看，在环境信息披露方式方面，美国和中国样本公司差距较小。
3.2.3 披露内容对比
从强制披露的项目看，不论是监管政策亦或监督力度所具有的影响，中国上市企业都存在一定的问题；从自愿披露的项目看，在许多方面，美国样本企业披露的更全面、更详细：纽柯钢铁不但披露了环保项目的收益，而且披露了未来环保计划的投入；Exxon Mobil对环境管理进行了完整且具体的披露；Alcoa单独披露了环境支出，Peabody Energy公司在法律法规方面的披露较为详尽。总体而言，美国的样本公司在财务报表附注中披露的环境财务信息多于我国公司。
3.2.4 比较结论
根据以上对中美样本上市企业环境会计信息披露的对比来看，相对于中国上市企业，在强制披露的环境信息方面，美国上市企业披露的信息更为详细集中；且美国企业自愿披露的信息量远超于国内同等公司。美国上市企业所披露的细节如环保项目支出、收入等环境会计信息，对企业利益相关者有一定的决策支持作用。由对比可以看出，我国企业披露水平远低于美国。
4 改进中国上市公司环境信息披露的建议
通过对中美上市公司环境会计信息披露的比较，并借鉴美国环境会计信息披露制度及其经验。本文就提高我国上市企业环境信息披露水平的举措，给出以下建议。
4.1 完善环境信息披露制度与监管
中国于2015年颁布了新的环保法。这部法律对上市企业环境会计信息披露做出指导。尽管如此，有关环境会计信息披露的法律仍需完善。环境信息披露不但需要有规范的法律制度约束，而且需要有相应的會计准则和部门规章制度，因此，建立完善的环境会计信息披露体系，提高环境信息公布的透明性、可操作性尤其重要。同时，相应的监督机构包括环保部门、证券交易所和证券监督委员会应该协商区分监管范畴，实现有效的共同监管。另外，政府监管部门应加强信息互通，提高信息披露监管力度，保障上市企业信息披露有序进行。
4.2 完善企业环境会计信息披露内容，提高信息披露水平
首先，政府相关部门应详细规定企业年度报告和临时报告中应披露的详细信息。如企业环境政策披露、企业环保措施披露等情况；其次，企业应该披露诸如环保投入与支出、环保举措等与利益相关者有关的信息；最后，为了对不同行业和企业之间进行对比，环境披露的相关指标应该保持一致，这就需要相关部门或协会制定该行业相应的环境指标作为披露标准。
4.3 引导和强化企业环境信息自愿披露
政府部门应该注重环保宣传，提升社会整体环保意识。通过社会公众的力量约束企业的环境行为。相关监管部门和证券交易所应提升企业主动披露相关环境会计信息的积极性，例如披露在保护环境、防治污染和可持续发展方面采取的举措等信息；同时，强化企业利益相关者对企业披露环境信息的需要，进而使其与企业决策更相关。
参考文献
[1]耿建新，焦若静.上市公司环境会计信息披露初探[J].会计研究，2002，（01）：4347.
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[5]周守华，陶春华.环境会计：理论综述与启示[J].会计研究，2012，（02）：310，96.