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随着经济体制改革的不断深化，资产评估工作作为改革过程中的重要环节，越来越多地被社会各界所关注。人们不但关注评估的过程是否合规、评估价值是否合理，还关注资产评估所引起的其他一系列问题，如资产评估增值的会计处理与税赋处理。
但在目前我国现行会计制度中，对资产评估中的增值还缺乏全面的和系统性的会计处理规定。企业会计人员往往在会计处理中不知所措。此外，由于我国相关税赋政策制订的滞后性，税赋政策先后的不衔接和不连贯，导致企业人员和税务人员在认知税赋政策文件时，与税务机关的分歧越来越大。如企业改组中涉及的资产评估增值的折旧和摊销额是不是都要进行纳税调整，就存在相当多的分歧。实际上，企业改组的操作形式有很多，如分立、合并、股权重组、整体转让等。在不同的企业改组改制形式中，对资产评估增值的会计处理和税务处理是有差别的。
就此，笔者根据对《企业会计制度》和《企业会计准则》及财税[1997]77号、国税发[1998]97号、国税字[1998]50号、国税发[200]118号、国税发[2000]第119号、财企[2004]34号等政策文件的认识，分不同的资产评估目的，对资产评估增值的会计处理和所得税处理的问题进行了解析与归纳，供大家商讨。
一、投资目的资产评估增值的会计和所得税处理
投资方以非货币交易进行的长期投资中，涉及实物性资产往往需要资产评估，投资方与被投资单位股东将依据资产评估结果确认投资值。
笔者认为，投资方应按实物资产的账面价值加上应摊合理税费作为初始投资成本。投资方在确认初始投资成本时，资产评估增减值不作会计处理；同时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。若所得数额较大，在一个纳税年度确认其实现缴纳企业所得税有困难的，可报税务机关批准，作递延所得，按不超过5个纳税年度平均摊转到各年度应纳税所得额中，依法缴纳所得税。
而被投资企业接受实物资产投资时，应由股东共同确认评估价值，并进行资产计价的会计处理，资产折旧和摊销额按评估值进行折旧和摊销，对评估增值的折旧和摊销额不需要进行所得税纳税调整。
二、资产转让目的资产评估增值的会计和所得税处理
资产转让是指企业有偿转让其部分或全部资产。部分资产转让，特别是国有企业资产转让，需要以资产评估值为转让依据。此时，资产转让方无需对资产评估增减值进行会计处理，仅按资产转让的会计事项进行会计处理，取得转让收益应依据税法规定，计算缴纳所得税，资产转让损失也可在当期应税所得额中扣除。而资产受让方对受让的各项资产，可按照取得该项资产时的实际成本计价。如转让价值等于评估值，可依据评估值作账面实际成本计价。若转让价与评估值不等，按各类资产评估值乘以转让总价和评估总值的比率分摊确定各类资产账面实际成本。涉及评估增值的折旧和摊销额可以在税前列支，也不需要进行纳税调整。
需要特别指出的是，若国有企业实行“先售后股”的改制形式，即国家将国有资产产权转让给自然人或其他法人，组建新的股份制企业，此时的国有资产转让款将全额上缴财政，按税务部门的规定，不计应税所得额。而此时的作为受让方的股份制企业，应按评估确认的评估价值作为账面的实际成本计价，评估增值计提的折旧和摊销额可税前列支，也不进行纳税调整。
三、股权重组目的资产评估增值的会计和所得税处理
股权重组是指股份制企业股东持有的股份发生变更。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权重组中发生资产评估，其资产评估的目的主要是确定公司的净资产价值，从而确认每股股份的价值，以此作为股东股权转让价或增资扩股时股权价值。此时，资产评估的增值影响每股股本的增值，转让股权的股东应按税务机关规定按投资收益，依法交纳所得税。在会计处理中，如果将增资扩股中新股东出资额超过股本原账面历史成本的数额，作为股本溢价——资本公积处理时，则股份制企业应仍按股权重组前企业资产的账面历史成本计提折旧；凡股权重组后的企业会计损益核算中，按评估值调整了有关资产账面价值，据此计提折旧和摊销的，应在计算应纳税所得额时根据资产评估增值计提的折旧和摊销额进行纳税调整。
需要特别指出的是：若国有企业在改组改制中，实行“存量扩股”，即国有企业将资产评估的净资产折成股份，作为国有股本，同时对外发行股票或增加其他股东时，资产评估增值中需扣除的应交所得税可作为递延税款处理。改制后的股份制企业可按评估值计提折旧或摊销在税前列支，同时应缴纳评估增值部份折旧或摊销的应计所得税。
四、企业合并目的资产评估增值的会计和所得税处理
企业合并中，被合并企业（指不经过法律清算程序但被解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实行两个或两个以上企业的合并。涉及企业合并的资产评估增值和所得税问题应区分不同情况分别处理。
1、被合并企业按资产评估确认的公允价值转让，被合并企业的股东未换得合并企业股权的情形。此时，被合并企业应按处置全部资产、负债计算全部转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业的股东获取的股权转让收入，按规定确认财产转让所得，依法缴纳所得税；合并企业可按资产评估确认的价值作为账面实际成本计价，资产评估增值计提的折旧和摊销额可进行税前列支，不需进行所得税缴纳调整。
2、被合并企业按资产评估确认的公允价值转让，转让价格中包括被合并企业股东获取合并企业股权的情形。按两种情况处理：若合并企业支付给被合并企业或股东的价格中，除合并企业股权以外的现金和其他财产超过了所支付股权票面价值的20%，合并双方的会计处理及所得税处理应与上述第一种合并时的情况同样处理。此时，被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。若合并企业支付给被合并企业或股东的价格中，除合并企业股权以外的现金和其他财产不超过所支付股权票面价值的20%的，可经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产转让所得或损失，因此也不需要缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部所得税纳税事宜由合并企业承担，包括被合并企业未超过法定弥补期限的所得税可由合并企业弥补。同时，合并企业的股东换得新股成本需以其所持旧股成本确定，合并企业可以按资产评估价值作为账面实际成本计价，但资产评估增值计提的折旧和摊销额，应当纳税调整，依法缴纳所得税。
3、如果合并企业增值后的资产与负债的金额基本相等，即净资产为零，则合并企业，可以不按评估结果处置资产，即不再计算资产转让所得，而以原被合并企业的账面价值作为账面成本计价。
五、企业分立目的资产评估增值的会计和所得税处理
企业分立是指企业将部分或全部资产分离，转让给两个或两个以上的现存或新设企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权和其他财产。其涉及的资产评估增值及所得税问题也应区别不同的情况分别处理。
1、被分立企业按资产评估确认的公允价值转让，同时被分立企业的股东未换得分立企业股权的，被分立企业按处置、转让部分或全部资产、负债计算转让所得，依法缴纳所得税，分立企业以确认的评估值作为分立企业账面实际成本计价，资产评估增值的折旧和摊销额可以在税前列支，不需纳税调整。
2、被分立企业按资产评估确认的公允价值转让，同时转让价格中包括被分立企业或股东获取分立企业股权的，按两种情况处理：若分立企业支付给被分立企业或其股东的资产金额中，除分立企业的股权以外的现金和其他资产高于所支付股权票面价值20%的，分立的双方企业会计及所得税处理与第一种分立情况同样处理。若分立企业支付给被分立企业或股东的交换价值中，除分立企业的股权以外的现金和其他资产不高于所支付股权票面价值20%的，可经税务部门审核，被分立企业不确认分立部分资产的转让所得，因此也不需要计算所得税。分立企业可按评估确认的价值作为分立企业账面成本计价，评估增值计提的折旧或摊销，应当纳税调整，依法缴纳所得税。
综上所述，对资产评估增值的会计处理和所得税问题的处理可归纳如下：
一是若所评估资产（包括部分资产和全部资产）的所有权在资产评估目的实现时，在不同经济利益主体间未发生实质性的产权变化，或虽发生实质性产权变化但未发生资产评估增值收益的，资产评估增值的会计处理，应视不同的情况分别处理，但无论资产评估增值会计处理与否，其资产评估增值的折旧和摊销额均不得税前列支，必须纳税调整，依法缴纳所得税。
二是若所评估资产（包括部分资产和全部资产）的所有权在资产评估目的实现时，在不同经济利益主体间发生了产权的实质性变化，同时资产评估增值也发生收益情况，收到收益方依法缴纳所得税，支付收益方可按资产评估值确认进行会计处理，资产评估增值的折旧和摊销额可税前列支，不须进行纳税调整。
（作者单位 常州市永申联合会计师事务所）
但在目前我国现行会计制度中，对资产评估中的增值还缺乏全面的和系统性的会计处理规定。企业会计人员往往在会计处理中不知所措。此外，由于我国相关税赋政策制订的滞后性，税赋政策先后的不衔接和不连贯，导致企业人员和税务人员在认知税赋政策文件时，与税务机关的分歧越来越大。如企业改组中涉及的资产评估增值的折旧和摊销额是不是都要进行纳税调整，就存在相当多的分歧。实际上，企业改组的操作形式有很多，如分立、合并、股权重组、整体转让等。在不同的企业改组改制形式中，对资产评估增值的会计处理和税务处理是有差别的。
就此，笔者根据对《企业会计制度》和《企业会计准则》及财税[1997]77号、国税发[1998]97号、国税字[1998]50号、国税发[200]118号、国税发[2000]第119号、财企[2004]34号等政策文件的认识，分不同的资产评估目的，对资产评估增值的会计处理和所得税处理的问题进行了解析与归纳，供大家商讨。
一、投资目的资产评估增值的会计和所得税处理
投资方以非货币交易进行的长期投资中，涉及实物性资产往往需要资产评估，投资方与被投资单位股东将依据资产评估结果确认投资值。
笔者认为，投资方应按实物资产的账面价值加上应摊合理税费作为初始投资成本。投资方在确认初始投资成本时，资产评估增减值不作会计处理；同时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。若所得数额较大，在一个纳税年度确认其实现缴纳企业所得税有困难的，可报税务机关批准，作递延所得，按不超过5个纳税年度平均摊转到各年度应纳税所得额中，依法缴纳所得税。
而被投资企业接受实物资产投资时，应由股东共同确认评估价值，并进行资产计价的会计处理，资产折旧和摊销额按评估值进行折旧和摊销，对评估增值的折旧和摊销额不需要进行所得税纳税调整。
二、资产转让目的资产评估增值的会计和所得税处理
资产转让是指企业有偿转让其部分或全部资产。部分资产转让，特别是国有企业资产转让，需要以资产评估值为转让依据。此时，资产转让方无需对资产评估增减值进行会计处理，仅按资产转让的会计事项进行会计处理，取得转让收益应依据税法规定，计算缴纳所得税，资产转让损失也可在当期应税所得额中扣除。而资产受让方对受让的各项资产，可按照取得该项资产时的实际成本计价。如转让价值等于评估值，可依据评估值作账面实际成本计价。若转让价与评估值不等，按各类资产评估值乘以转让总价和评估总值的比率分摊确定各类资产账面实际成本。涉及评估增值的折旧和摊销额可以在税前列支，也不需要进行纳税调整。
需要特别指出的是，若国有企业实行“先售后股”的改制形式，即国家将国有资产产权转让给自然人或其他法人，组建新的股份制企业，此时的国有资产转让款将全额上缴财政，按税务部门的规定，不计应税所得额。而此时的作为受让方的股份制企业，应按评估确认的评估价值作为账面的实际成本计价，评估增值计提的折旧和摊销额可税前列支，也不进行纳税调整。
三、股权重组目的资产评估增值的会计和所得税处理
股权重组是指股份制企业股东持有的股份发生变更。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权重组中发生资产评估，其资产评估的目的主要是确定公司的净资产价值，从而确认每股股份的价值，以此作为股东股权转让价或增资扩股时股权价值。此时，资产评估的增值影响每股股本的增值，转让股权的股东应按税务机关规定按投资收益，依法交纳所得税。在会计处理中，如果将增资扩股中新股东出资额超过股本原账面历史成本的数额，作为股本溢价——资本公积处理时，则股份制企业应仍按股权重组前企业资产的账面历史成本计提折旧；凡股权重组后的企业会计损益核算中，按评估值调整了有关资产账面价值，据此计提折旧和摊销的，应在计算应纳税所得额时根据资产评估增值计提的折旧和摊销额进行纳税调整。
需要特别指出的是：若国有企业在改组改制中，实行“存量扩股”，即国有企业将资产评估的净资产折成股份，作为国有股本，同时对外发行股票或增加其他股东时，资产评估增值中需扣除的应交所得税可作为递延税款处理。改制后的股份制企业可按评估值计提折旧或摊销在税前列支，同时应缴纳评估增值部份折旧或摊销的应计所得税。
四、企业合并目的资产评估增值的会计和所得税处理
企业合并中，被合并企业（指不经过法律清算程序但被解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实行两个或两个以上企业的合并。涉及企业合并的资产评估增值和所得税问题应区分不同情况分别处理。
1、被合并企业按资产评估确认的公允价值转让，被合并企业的股东未换得合并企业股权的情形。此时，被合并企业应按处置全部资产、负债计算全部转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业的股东获取的股权转让收入，按规定确认财产转让所得，依法缴纳所得税；合并企业可按资产评估确认的价值作为账面实际成本计价，资产评估增值计提的折旧和摊销额可进行税前列支，不需进行所得税缴纳调整。
2、被合并企业按资产评估确认的公允价值转让，转让价格中包括被合并企业股东获取合并企业股权的情形。按两种情况处理：若合并企业支付给被合并企业或股东的价格中，除合并企业股权以外的现金和其他财产超过了所支付股权票面价值的20%，合并双方的会计处理及所得税处理应与上述第一种合并时的情况同样处理。此时，被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。若合并企业支付给被合并企业或股东的价格中，除合并企业股权以外的现金和其他财产不超过所支付股权票面价值的20%的，可经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产转让所得或损失，因此也不需要缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部所得税纳税事宜由合并企业承担，包括被合并企业未超过法定弥补期限的所得税可由合并企业弥补。同时，合并企业的股东换得新股成本需以其所持旧股成本确定，合并企业可以按资产评估价值作为账面实际成本计价，但资产评估增值计提的折旧和摊销额，应当纳税调整，依法缴纳所得税。
3、如果合并企业增值后的资产与负债的金额基本相等，即净资产为零，则合并企业，可以不按评估结果处置资产，即不再计算资产转让所得，而以原被合并企业的账面价值作为账面成本计价。
五、企业分立目的资产评估增值的会计和所得税处理
企业分立是指企业将部分或全部资产分离，转让给两个或两个以上的现存或新设企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权和其他财产。其涉及的资产评估增值及所得税问题也应区别不同的情况分别处理。
1、被分立企业按资产评估确认的公允价值转让，同时被分立企业的股东未换得分立企业股权的，被分立企业按处置、转让部分或全部资产、负债计算转让所得，依法缴纳所得税，分立企业以确认的评估值作为分立企业账面实际成本计价，资产评估增值的折旧和摊销额可以在税前列支，不需纳税调整。
2、被分立企业按资产评估确认的公允价值转让，同时转让价格中包括被分立企业或股东获取分立企业股权的，按两种情况处理：若分立企业支付给被分立企业或其股东的资产金额中，除分立企业的股权以外的现金和其他资产高于所支付股权票面价值20%的，分立的双方企业会计及所得税处理与第一种分立情况同样处理。若分立企业支付给被分立企业或股东的交换价值中，除分立企业的股权以外的现金和其他资产不高于所支付股权票面价值20%的，可经税务部门审核，被分立企业不确认分立部分资产的转让所得，因此也不需要计算所得税。分立企业可按评估确认的价值作为分立企业账面成本计价，评估增值计提的折旧或摊销，应当纳税调整，依法缴纳所得税。
综上所述，对资产评估增值的会计处理和所得税问题的处理可归纳如下：
一是若所评估资产（包括部分资产和全部资产）的所有权在资产评估目的实现时，在不同经济利益主体间未发生实质性的产权变化，或虽发生实质性产权变化但未发生资产评估增值收益的，资产评估增值的会计处理，应视不同的情况分别处理，但无论资产评估增值会计处理与否，其资产评估增值的折旧和摊销额均不得税前列支，必须纳税调整，依法缴纳所得税。
二是若所评估资产（包括部分资产和全部资产）的所有权在资产评估目的实现时，在不同经济利益主体间发生了产权的实质性变化，同时资产评估增值也发生收益情况，收到收益方依法缴纳所得税，支付收益方可按资产评估值确认进行会计处理，资产评估增值的折旧和摊销额可税前列支，不须进行纳税调整。
（作者单位 常州市永申联合会计师事务所）