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摘 要：随着《上市公司股权激励管理办法》的出台，以及财政部关于股份支付的会计准则的公布，对股权激励的应用有推动作用，但是相关的税收规定还不明确。本文从股权激励政策主要涉及的个人所得税和企业所得税的税务处理进行探讨，以期推动股权激励政策税务理论研究。
关键词：股权激励；会计准则；个人所得税；企业所得税；税务处理
文章编号：978-7-5369-4434-3（2012）03-200-02
就我国现状来看，包括股票期权在内的以股份为基础的激励方式推进得比较缓慢。原因为国家对此没有明确的规定和指引，相应的会计核算也不明确。《上市公司股权激励管理办法》的出台，以及财政部关于股份支付的会计准则的公布，对股权激励的应用有一定的推动作用。2006年《企业会计准则第11号——股份支付》的颁布使股票期权等股权激励计划有了规范的会计处理准则。以此为契机，国内各公司纷纷建立股权激励机制，截至2006年底，我国共有近50家上市公司发布了股权激励方案。要使这一激励方式得到推广，相应的税收规定也应进一步明确。
股权激励政策税务处理,主要涉及企业所得税和个人所得税两大税种。财政部、国家税务总局下发的《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税［2005］35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函［2006］902号）、《财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税［2009］40号），对股票期权所得适用的个人所得税政策进行了明确。但新旧企业所得税法及其实施条例尚未明确规定股份支付的内容。
一、从个人所得税上看
在财税［2005］35号文件出台前，对于员工参与股票期权计划取得所得的个人所得税的纳税环节和缴纳问题，税法并未明确规定。财税［2005］35号和国税函［2006］902号的出台，满足了上市企业在这方面的政策需求。
根据财税［2005］35号文件规定，企业授予员工股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。股票期权在授予时，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。行权时，员工从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
但存在问题是，财税［2005］35号文件仅是笼统地对企业员工(包括在中国境内有住所和无住所的个人)参与企业股票期权计划而取得的所得征收个人所得税，而未能把员工细分为普通员工和高管（包括董事、监事、高级管理人员）两种，应针对两种人员作出不同时点征收个人所得税的规定。由于《证券法》和《上市公司董事、监事和高级管理人员所持本公司股份及其变动管理规则》的有关规定，公司高管购入本公司股票六个月内，不能卖出所持有的公司股票，且上市公司高管在任职期间，每年转让的股份不得超过其所持本公司股份总数的25%。由于证券市场的波动性，上市公司高管待授予的股份可转让时，现时股价低于成本价出现亏本，从而导致无所得而缴纳个人所得税的情形，这有悖于个人所得税的立法原理。
针对上述不合理之处，把员工细分为普通员工和高管两种。普通员工转让可行权的股票，不受六个月期限的限制，行权后即可在二级市场上卖出，行权所得征收个人所得税按照财税［2005］35号文件执行；高管转让可行权的股票，受六个月期限的限制，在行权时，暂不计算缴纳个人所得税，而是推迟六个月后按可转让日的公平市场价减去买入价的差额，按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，并于次月七日内缴纳入库。
考虑到上市公司股票的稳定性，员工实施股票期权需缴纳的个人所得税如果金额巨大（个人缴纳超过100万元），建议可否采取均衡入库的原则，平均分为三个月缴纳。因为缴纳期限太短，员工在可行权日，纷纷抛售手中股票套现及时缴纳税款，导致公司股票非理性下跌，这样达不到实施股票期权的积极效果。
二、从企业所得税上看
新旧企业所得税法及其实施条例尚未明确规定股份支付的内容，即因实施股票期权在会计上计入相关的成本费用尚未明确可否扣除。
（一）在会计处理上，股票期权分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种情形
1.以权益结算的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量
分为三种形式：（1）授予后立即可行权的，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具数量与以前估计不同的，应在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。（3）以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别处理：第一，其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。第二，不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
2.以现金结算的，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量
（1）授予后立即可行权的，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
（二）在税务处理上，现在还处于探讨阶段，尚未明确规定，主要有以下两种观点
两种观点的共同点是：以现金结算的股份支付，其支出在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。不同点在于：以权益结算的股份支付能否在税前扣除的问题，有两种不同的说法，一种认为可以，另外一种则提出相反的意见。
观点1：国家税务总局所得税管理司刘磊处长在2008年4月8号的《中国税务报》刊登了《股份支付会计处理与税务处理的差异》文章提出以下见解：（1）以权益结算的股份支付在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份支付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。三种形式都应进行纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付。（2）以现金结算的股份支付在税务处理上，尚未直接规定内容。但根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。此属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。
观点2：“国内税法答疑第一人”高金平教授著作《新企业所得税法与新会计准则差异分析》提到：依照《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
因此，无论是现金结算还是权益结算，凡支付的对象是本单位雇员，均应作为工资薪金支出处理。本期记入成本费用的金额，不得在税前扣除，需要作纳税调增处理，而实际行权时，视同发放工资薪金，应据实调减应纳税所得。
在企业所得税方面，根据调查研究，比较赞同观点2。
三、结束语
综合地来看，《上市公司股权激励管理办法》解决了股权激励的一些基础性障碍，对推动上市公司实施股权激励起到了直观重要的积极作用，但是部分细节、配套政策和相关措施仍然需要进一步完善，因此建议我国政府应对此制定较为优惠、利民的税收政策，以此推动上市公司股权激励方式的健康发展。
参考文献：
［1］刘磊.股份支付会计处理与税务处理的差异［N］.中国税务报，2008-04-08.
［2］贺宏.基于新《企业会计准则》下的股票期权所得税问题研究［J］.税收研究，2008，（2）.陈珠（1982— ），女，广东梅州人，广州市天河区地方税务局干部。第2卷第3期Vol.2,No.3
关键词：股权激励；会计准则；个人所得税；企业所得税；税务处理
文章编号：978-7-5369-4434-3（2012）03-200-02
就我国现状来看，包括股票期权在内的以股份为基础的激励方式推进得比较缓慢。原因为国家对此没有明确的规定和指引，相应的会计核算也不明确。《上市公司股权激励管理办法》的出台，以及财政部关于股份支付的会计准则的公布，对股权激励的应用有一定的推动作用。2006年《企业会计准则第11号——股份支付》的颁布使股票期权等股权激励计划有了规范的会计处理准则。以此为契机，国内各公司纷纷建立股权激励机制，截至2006年底，我国共有近50家上市公司发布了股权激励方案。要使这一激励方式得到推广，相应的税收规定也应进一步明确。
股权激励政策税务处理,主要涉及企业所得税和个人所得税两大税种。财政部、国家税务总局下发的《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税［2005］35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函［2006］902号）、《财政部 国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税［2009］40号），对股票期权所得适用的个人所得税政策进行了明确。但新旧企业所得税法及其实施条例尚未明确规定股份支付的内容。
一、从个人所得税上看
在财税［2005］35号文件出台前，对于员工参与股票期权计划取得所得的个人所得税的纳税环节和缴纳问题，税法并未明确规定。财税［2005］35号和国税函［2006］902号的出台，满足了上市企业在这方面的政策需求。
根据财税［2005］35号文件规定，企业授予员工股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。股票期权在授予时，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。行权时，员工从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
但存在问题是，财税［2005］35号文件仅是笼统地对企业员工(包括在中国境内有住所和无住所的个人)参与企业股票期权计划而取得的所得征收个人所得税，而未能把员工细分为普通员工和高管（包括董事、监事、高级管理人员）两种，应针对两种人员作出不同时点征收个人所得税的规定。由于《证券法》和《上市公司董事、监事和高级管理人员所持本公司股份及其变动管理规则》的有关规定，公司高管购入本公司股票六个月内，不能卖出所持有的公司股票，且上市公司高管在任职期间，每年转让的股份不得超过其所持本公司股份总数的25%。由于证券市场的波动性，上市公司高管待授予的股份可转让时，现时股价低于成本价出现亏本，从而导致无所得而缴纳个人所得税的情形，这有悖于个人所得税的立法原理。
针对上述不合理之处，把员工细分为普通员工和高管两种。普通员工转让可行权的股票，不受六个月期限的限制，行权后即可在二级市场上卖出，行权所得征收个人所得税按照财税［2005］35号文件执行；高管转让可行权的股票，受六个月期限的限制，在行权时，暂不计算缴纳个人所得税，而是推迟六个月后按可转让日的公平市场价减去买入价的差额，按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，并于次月七日内缴纳入库。
考虑到上市公司股票的稳定性，员工实施股票期权需缴纳的个人所得税如果金额巨大（个人缴纳超过100万元），建议可否采取均衡入库的原则，平均分为三个月缴纳。因为缴纳期限太短，员工在可行权日，纷纷抛售手中股票套现及时缴纳税款，导致公司股票非理性下跌，这样达不到实施股票期权的积极效果。
二、从企业所得税上看
新旧企业所得税法及其实施条例尚未明确规定股份支付的内容，即因实施股票期权在会计上计入相关的成本费用尚未明确可否扣除。
（一）在会计处理上，股票期权分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种情形
1.以权益结算的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量
分为三种形式：（1）授予后立即可行权的，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具数量与以前估计不同的，应在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。（3）以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别处理：第一，其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。第二，不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
2.以现金结算的，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量
（1）授予后立即可行权的，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
（二）在税务处理上，现在还处于探讨阶段，尚未明确规定，主要有以下两种观点
两种观点的共同点是：以现金结算的股份支付，其支出在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。不同点在于：以权益结算的股份支付能否在税前扣除的问题，有两种不同的说法，一种认为可以，另外一种则提出相反的意见。
观点1：国家税务总局所得税管理司刘磊处长在2008年4月8号的《中国税务报》刊登了《股份支付会计处理与税务处理的差异》文章提出以下见解：（1）以权益结算的股份支付在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份支付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。三种形式都应进行纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付。（2）以现金结算的股份支付在税务处理上，尚未直接规定内容。但根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。此属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。
观点2：“国内税法答疑第一人”高金平教授著作《新企业所得税法与新会计准则差异分析》提到：依照《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
因此，无论是现金结算还是权益结算，凡支付的对象是本单位雇员，均应作为工资薪金支出处理。本期记入成本费用的金额，不得在税前扣除，需要作纳税调增处理，而实际行权时，视同发放工资薪金，应据实调减应纳税所得。
在企业所得税方面，根据调查研究，比较赞同观点2。
三、结束语
综合地来看，《上市公司股权激励管理办法》解决了股权激励的一些基础性障碍，对推动上市公司实施股权激励起到了直观重要的积极作用，但是部分细节、配套政策和相关措施仍然需要进一步完善，因此建议我国政府应对此制定较为优惠、利民的税收政策，以此推动上市公司股权激励方式的健康发展。
参考文献：
［1］刘磊.股份支付会计处理与税务处理的差异［N］.中国税务报，2008-04-08.
［2］贺宏.基于新《企业会计准则》下的股票期权所得税问题研究［J］.税收研究，2008，（2）.陈珠（1982— ），女，广东梅州人，广州市天河区地方税务局干部。第2卷第3期Vol.2,No.3