关键词:管理审计财务审计现代企业管理
　　随着企业管理制度的创新,审计监督制度也在不断完善,以改进管理为目的的管理审计也随之发展起来。管理审计作为管理的延伸,将更多地发挥全面协调、管理控制的积极作用,成为现代企业管理科学的一个重要组成部分。本文介绍了管理审计的内容、形式及实施程序,分析了管理审计与现代企业管理之间的相互关系,并指出管理审计是规范现代企业管理、规避经营风险的重要手段。
　　人们一般将审计理解为查账,甚至局限为查问题、挑毛病。这种理解不无道理,但那是早期开展的以财务收支为主的传统审计活动。随着社会经济发展的客观需要和人们的主观努力探索,审计范围从单纯的财务收支审计逐步延伸到基本建设、经济合同、经营承包、经济责任、经济效益等专项审计。虽然范围有所扩充,但上述审计也是以财务收支为基础的,都是在经济活动发生后进行检查、评价和监督,带有强烈的补救特征。这类审计工作为管理当局将来的经济行为提供了参考依据,但在资源合理配置、利用方面的作用明显不足。随着现代企业制度的不断完善和发展,以财务收支为主的审计已经远远不能满足企业经营管理的需要。审计工作只有不断向管理领域深入和发展,才能适应企业发展创新的需要,并在现代企业管理中发挥重要作用。
　　管理必须依靠审计,没有管理审计对管理系统质量的检查和评价,就不会有良好的管理效率和管理效果。看一个企业,主要是看他在市场中的生存和发展能力。试想,让一个（或一批）不懂管理的人来经营一个管理混乱的企业,这个企业能好得了吗？能长得了吗？管理审计正是抓住了审计的本质和要害,这是人们对审计认识上的深化。因此,本文对管理审计的内容和形式进行探讨,并对其具体实施需要注意的问题进行分析说明,希望通过管理审计的实施提高企业的管理水平,更好地实现管理目标。
　　
　　一、管理审计的定义
　　
　　管理审计是指由内部审计人员开展的,对受托管理责任人的各种管理活动进行系统调查、分析和评价,并提供咨询和提出建议。其目的在于促进受托管理责任人更好地履行受托责任,合理配置、利用资源,以更好地实现管理目标,从而保证公司整体利益的实现。
　　管理审计以企业的经济活动为对象,围绕企业增加价值的目标,评价生产力各要素的利用程度,挖掘潜力,化解经营风险,改善管理环境,建立以风险评价为中心的全方位、全过程的监控体系,实现各种资源的优化组合,以最小的代价取得最大的经济效益。
　　实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任的履行情况,从而确认、解脱其经济责任,以确保经济责任的履行。传统的财务审计以评价财务责任为主要的业务内容,审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序及会计控制,以评价财务报表是否真实、企业资产是否完整、组织权益是否得到维护与保障,进而确认、解脱受托人的财务责任。
　　随着经济的发展与社会的进步,受托经济责任在范围上不断扩展、在内容上不断充实,涉及企业经营管理的各个方面,不仅需要评价受托人的财务责任,而且需要评价受托人在经营管理中讲求经济、效率、效果的管理责任,以更加客观、全面、公正地评价和监督受托者所负的经济责任的履行情况,从而出现了适应这种需要的新兴的管理审计。
　　可以看出,管理审计有别于传统的财务收支审计,它是内部审计的一种延伸和拓展。管理审计是在财务收支审计基础上,在财产所有权与管理经营权相分离,以及组织内部多层次管理经营分权制所形成的经济责任关系下,基于特定的需要而产生和发展起来的,它与财务审计共同构成了内部审计。从国内外实践看,人们开展管理审计的时间虽然不长,但对其认识及重视的程度却不断提高,因为管理审计的作用正逐步得到发挥且日益明显。
　　
　　二、管理审计的内容
　　
　　管理审计主要是对管理活动领域的各个管理环节进行审计。其基本内容包括管理职能的审查和管理人员素质、水平的审查两个方面。
　　
　　1.管理职能审查
　　管理职能是管理本身具有的内在功能,一般包括决策、计划、组织、领导、控制、激励等基本职能。对管理职能的审查也就是对上述基本职能履行情况进行审查。
　　（1）与决策职能相关的审计内容:企业以及所属部门有无明确的目标,目标可否计量和考核,能否为职工及管理人员所理解;企业的经营目标是否符合内部和外部条件,是否切实可行;各目标是否有具体的实施措施和步骤,短期目标或具体目标是否与长期目标或总体目标相一致等。
　　（2）与计划职能相关的审计内容:各项计划的执行情况及执行结果,找出其缺陷与不足,为未来的计划编制工作提供有益的帮助;计划的编制是否与企业的目标相适应,是否建立在对历史资料准确分析的基础之上,计划的完成是否符合成本效益原则,每项具体计划是否具有计量其业绩的标准和方法;各种预算的编制和执行情况等。
　　（3）与组织职能相关的审计内容:企业内部机构的设置是否合理,各机构之间的分工和职责是否明确,上下左右关系是否协调;企业对各机构的授权是否充分,责权关系是否明确;企业最高领导层与各个机构之间、各机构相互之间的信息交流是否充分等。
　　（4）与领导职能相关的审计内容:企业各级领导者的领导才能和责任感;领导层对下级确定的各项指标是否简明易行,对问题的处理是否及时;各级管理人员与职工的关系是否正常;管理人员是否掌握了现代管理科学知识与技能,是否具有开拓精神等。
　　（5）与控制职能相关的审计内容:内部控制制度是否健全,是否适应本单位的特点和管理需要,执行情况如何,存在什么问题及相应的改进措施,对偏离正常轨道的差异是否能及时加以纠正等。
　　（6）对激励机制的审计内容:职工参与企业管理的意识是否强烈;职工工作是否具有挑战性;领导层对职工的成绩能否给予客观公正的评价,奖惩是否合理等。
　　


　　2.管理人员素质的审查
　　对管理人员素质的审计包括对管理人员素质整体的审查评价和企业主要管理人员素质的审查评价。
　　（1）管理人员素质的一般审查和评价。它包括以下基本内容:一是知识水平是否达到现代化管理的基本要求;二是专业知识结构的合理性;三是年龄结构与经济管理的适应性,即年龄结构是否合理、是否形成有机的梯队;四是岗位安排的适当性,人员的配置是否做到了开拓型人才与稳健型人才相结合、管理型人才与技术型人才相结合等。
　　（2）企业主要管理人员素质的审查。企业主要管理人员是指企业内部的高层管理人员以及主要岗位的管理人员。对这部分人员素质的审查内容主要包括如下方面:一是学历、资历和思想品质等,即管理人员潜在的素质;二是决策能力、发现和分析问题的能力、决断能力、灵活应变能力以及发现和利用人才的能力;三是运用时间的能力,看其能否合理地安排用于研究企业发展战略、方针以及处理日常生产事务的时间等。
　　
　　三、管理审计的原理及程序
　　
　　管理涉及到方方面面,在审计资源有限的情况下,又不可能面面俱到。因此,管理审计的主要原则应该是:依据风险原则,合理选择被审对象,循序开展管理审计。采取的基本策略应是:按管理控制的风险高低和审计的成本效益原则,将所有被审计对象按风险的高低和审计成本（审计投入的人力、时间和费用）的大小进行排序,优先选取管理控制风险高或能显著提高公司经济效益且审计成本又较低的项目进行审计。具体实施程序如下:
　　1.了解被审计单位的性质、管理体制、经营品种、经营规模、人员结构等对被审计单位的概况有一个轮廓性的掌握。通过查阅各种文件,与被审计单位领导、各层面的管理人员、技术人员和员工谈话,深入了解被审计单位的管理情况;现场察看并查阅被审计单位的财务管理、生产管理、产品质量管理、原材料和产品进出库管理、销售发票管理、业务合同管理,以及各种经营经济事项的审核、批准、指令等资料,深入了解被审计单位处理经济业务时的相互关系和处理程序等。
　　2.将了解到的被审计单位的管理情况,绘编成相应的“组织机构图”、“计划流程图”、“业务处理流程图”等,进一步检查了解各项管理处理程序及其存在的漏洞或弊端。
　　3.向被审计单位员工发放“管理问卷式调查表”。调查表所列的调查内容:一是在组织机构管理、计划管理、决策管理、内部控制制度管理等方面是否存在问题;二是对各项管理以打分制或以好、中、差三个等级进行评分、评价。通过采取调查表的方式,进一步搜集、了解被审计单位在管理方面存在的问题及其效果情况。
　　4.根据掌握的资料和调查的情况做出审计评价。
　　
　　四、开展管理审计的具体形式
　　
　　管理审计工作的具体形式是多样的,主要有以下几种:
　　1.管理引导审计形式
　　管理引导审计,是引导企业管理当局更好地履行受托管理责任,关注资源的合理配置和利用。这种审计是建设性、咨询性而非执行性的。
　　2.管理制度审计形式
　　有制度才有章可循,无制度则无章可循。企业的各种管理制度是企业实现规范化管理的基础。无管理制度的企业,在管理上的混乱程度是可以想象的。管理制度审计形式,就是审计企业有无一套完善的管理制度,进而评价这些管理制度的适度性、可行性和有效性程度。不切实际的管理制度是不可行的,根本无法做到的管理制度既是不可行的也是无效的。只有完善的、适度的、可行的、有效的管理制度才是企业实现规范化管理的基础,才是企业增加效益的保障。通过管理制度审计,也许会发现企业管理制度中的漏洞及薄弱环节,有利于防范和控制企业经营风险。
　　3.遵循性审计形式
　　假如企业已具有一套完善、合理、可行的管理制度,有关方面、有关部门、有关人员是否在遵循执行这套制度？遵循程度如何？制度订得再好,假如不能切实执行,等于无制度。
　　4.职能性审计形式
　　所谓职能性审计是对职能部门管理职责和职能履行情况进行调查、审计评估其尽职尽责程度。职能性审计可促使各级管理人员、职能部门提高管理意识,有效履行其职责。
　　5.风险评估审计形式
　　风险审计与审计风险是两个不同的概念。审计风险是指审计人员对审计对象掌握的材料不全面或不足等原因而造成的判断失误,发表了与事实真相不相符合的评价和结论,造成被审对象的损失,引起审计主体承担这种损失责任的可能性。而风险审计则是对企业中的经济事项决策的失误将会给企业造成经济损失而潜在的风险,诸如投资失误可能会造成血本无归等。经济事项进行调查研究和评估审计,确定其中有无风险和风险程度。
　　
　　五、实施管理审计必须注意的几个问题
　　
　　1.关注管理审计的独立性问题
　　实施管理审计,必然会涉及到独立性与审计风险问题。外部审计师的独立性,也是内部审计师需要具有的。只有这样,才能使审计目标不受干扰。
　　2.关注管理审计功能的定位问题
　　内部审计人员在实施管理审计时,只提出建议,不要求经营者必须执行,管理决策本身是经营者的事,内部审计人员不承担经营责任。
　　3.关注组织保证问题
　　实施管理审计必须改革企业组织模式,使内部审计在企业内部具有较高的组织地位,从而具有实施管理审计的组织保证。
　　从西方国家企业内部审计机构的领导关系上看,内部审计机构一般有四种设置方式:一是设在董事会或董事会所设的审计委员会之下;二是设在最高行政官之下;三是设在高级管理层之下;四是设在主计长之下。
　　从实施管理审计的要求上看,以第一种组织模式为最佳。这是因为,内部审计师向最高权力机构作报告,可以提高他们的独立性,能够把检查、评价企业经营情况的信息直接传输给企业的主要决策者,以助于其恰当决策。有人指出,内部审计师应向财务副总裁或主计长负责。处于这种地位的人通常与生产经营无直接关系,同时也非常熟悉企业的目标、计划、程序和控制,能客观地考虑审计师的调查结论和建议。当前,还有一种观点说:内部审计应同时向董事会和股东大会负责。从理论上来说,这应该是最佳选择,但在实际操作中面临许多困难。这些人员由于不能接近日常经营,因而难以评价内部审计师的调查结果和建议,也不能及时采取必要的改革措施。但是,如果我们能够将内部审计与监事会的功能链接起来,则可以使这种模式的效能达到登峰造极的境界。我认为,这种模式更加适合于集团公司,它能够延伸监事会的职能,同时提高整个组织的工作效率。无论怎样说,重要的是内部审计师向之作报告的人,要能根据审计报告中的建议采取行动。对此,企业管理当局能做不少工作。
　　4.关注审计方法问题
　　实施管理审计,要求审计时间前移,变事中、事后审计为事前审计,真正起到“事前反馈”的作用。
　　5.关注管理当局的兴趣
　　实践证明,只有负责任和精明的企业家才会认识到管理审计的重要性和开展管理审计的必要性,才会用管理审计报告来治理公司,从而支持管理审计工作。假如公司管理当局主要负责人不重视和支持这项工作,即便审计人员花费很多时间、人力、物力,完成了一份极有使用价值的管理审计报告,也会被其束之高阁。
　　6.关注业绩评价
　　内部审计人员需牢记自己不是经理或经理的监督人,审计人员在企业中的地位和作用类似于医生、诊断师、顾问和参谋。他们的基本职责是随时随地地提醒管理当局在做出决策时应尽可能地使用足够充分的信息,并注意到企业的经营管理活动是否都行之有效。审计人员应从理论和实务上对企业的经营行为进行客观的、公正的评价,帮助经营管理者更好地履行其职责,提高经营管理工作的效率和效果。
　　7.关注所有利益相关者的利益
　　管理审计必须关注所有利益相关者的利益,尤其是顾客的利益。在企业的生产经营活动中,顾客扮演着极为重要的角色。企业所提供的产品或服务必须满足用户的需求,离开了用户,企业就失去了存在的意义,更不用说企业的发展了。
　　8.审计人员队伍必须具有高素质
　　管理审计不同于财务收支审计,内部审计人员如果还把自己的知识能力锁定在财务知识方面的话,显然是不够的。只有那些具备懂得经营管理、熟知法律、法规及现实的经济政策,知晓市场信息,分析判断能力强、有独到的见解、有一定的文字功力等多方面条件的人才能胜任这一工作。
　　纵览目前我国企业内部审计人员队伍的现状,他们具有一定的专业知识、财务知识,熟悉相关法律、法规,了解本单位的生产经营情况,完全或基本能够胜任各项财务审计。但离管理审计的要求,尚有不小的差距。所以,内部审计人员应注意吸收与管理有关的专业知识,以具备适当的胜任能力。同时,企业管理当局应考虑,将一些具有一定的理论水平、丰富的审计和管理经验的优秀人才充实到审计队伍中来。
　　
　　六、如何充分发挥管理审计在企业管理中的积极作用
　　
　　现代企业管理与管理审计的关系是密不可分的。现代企业管理是实施管理审计的制度环境,是促使管理审计有效开展,保证管理审计功能发挥的前提和基础,只有将管理审计置于现代企业管理中加以考虑,才能全面理解管理审计在经济生活中的重要地位,并正确发挥其积极作用,也只有在完善的企业管理环境中,管理审计才能真正发挥其作用,并提高企业的经营效率与效果。管理审计作为一项监督与评价机制,自然也成为现代企业管理中不可或缺的组成部分。
　　现代企业理论认为,企业是一系列契约的集合,其中最重要的是财产所有者与管理经营者之间的委托代理关系。在财产所有权与管理经营权分离的情况下,委托人即所有者将资产的管理经营权授予管理者即代理人,企业控制权转移到代理人手中,从而形成委托代理关系,它是现代企业管理和管理审计共同的理论基础。
　　由于财产所有权和管理经营权相分离,委托人与代理人各自追求的目标是不同的,代理人有可能利用不对称或不透明的信息优势谋取个人利益。在个人利益最大化的驱动下,代理人的管理决策就不一定代表委托人的利益。建立现代企业制度,就是要在这种委托代理关系中实现对代理者的有效控制,确保委托人的权益不受侵害,实现对各相关利益者在责权利上的有效制衡。
　　企业外部的各类委托人和企业内部的各层级的代理人之间的委托受托关系,必然需要依靠监督机制加以维持。因此,委托人必须加强对代理人的约束,保证其受托责任的履行。一般来说,该受托责任包括两部分,即受托财务责任和受托管理责任。委托人可以通过代理人提供的财务报告来判断其是否有效履行了受托财务责任,这便是财务审计。同时,为了全面判断受托人对受托责任履行的效果,单纯的财务审计是难以胜任的,还必须借助于具体的管理审计。
　　管理审计在现代企业管理中的积极作用有如下几点:
　　1.防护性作用。管理审计可以在任何需要的时候对企业的经营活动和管理活动进行检查和分析,因而能够解释其中的问题。在决策尚未做出、问题尚未发生或出现之前,就向当事人发出警示或给予适当的建议,为正确决策提供充分、正确的信息,因此具有防护性的作用。显而易见,这种作用是前瞻性的,在一定程度上克服了财务审计对经济活动进行的事后检查和评价,审计的成果效益体现不出来或体现得不够充分的弱点。
　　2.保证公司整体效益的实现。管理审计可以保证公司整体效益的实现。促进受托管理责任人完善内部各项管理制度,实现企业的规范化管理。
　　3.可以为财务审计作进一步证明。由于信息不对称,不排除受托管理责任人可能会故意粉饰报表而不一定能被审计人员发现。但如果通过管理审计鉴证认为企业经营决策不当、经营效率不高,而报表反映业绩却十分惊人,自然会受到质疑。只有将管理审计报告与财务审计报告结合起来,对企业业绩的恰当性、真实性进行分析、判断和评价,才有可能较为准确地评价受托管理责任人责任的履行情况。
　　4.可以促进受托管理责任人人才（经理）市场的发展。受托管理责任人受到管理审计的压力,迫使其努力提高自己的经营管理水平,从而可提高整体受托管理责任人的管理素质。此外,所有者或其代表人可以通过管理审计报告来发现能力低下的受托管理责任人,从而撤换其人。因此,受托管理责任人（经理）市场竞争将更加激烈,运行也会更加有效。
　　5.可对受托管理责任人做出公正评价。财务审计对于证明受托管理责任人的经营管理能力的作用是十分有限的。不排除有的受托管理责任人自身经营管理能力较差,但由于其蓄意造假等原因,反映的业绩却很好,而受到所有者的称赞。也许有的受托管理责任人经营管理能力较强,但是,因行业不景气、市场疲软等客观因素造成业绩不佳而受到所有者不公正的指责。只有通过独立的第三方实施的管理审计,才能对前者和后者的经营管理能力做出较为公正的评价。
　　综上所述,在现代企业管理中,管理审计是一个不可或缺的组成部分。管理审计概念是在现代企业研究背景下形成的,反映了内部审计动态发展的基本趋势和变革倾向。现代企业制度的建立、发展,带动了内部管理审计的发展,而管理审计机制的不断完善,反过来又促进了企业管理科学化的进程。充分认识管理审计与现代企业管理之间的互动关系,将管理审计与现代企业管理紧密地结合起来,管理审计必将在企业管理中发挥越来越积极的作用。