我国企业所得税制运行效应及征管问题研究

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  【摘要】新企业所得税的颁布标志着我国所得税制的进一步完善,其实施必然对我国财政规模、经济运行和税收征管产生深远影响。本文结合新法运行一年来的实际情况,着重分析了新法对财政与经济的影响,指出了新法在税收征管方面面临的问题及解决的政策建议。
  【关键词】企业所得税;经济效应;税收征管
  [ 中图分类号 ]F810.424 [ 文献标识码 ] A
  [ 文章编号 ] 1673-5838-(2009)12-0001-04
  
  
  2008年1月1日新企业所得税法正式实施,标志着我国第二步企业所得税改革的完成。新企业所得税法不仅体现着内外资企业所得税法的统一,更体现为在税收制度设计上进一步得到完善和向国际惯例靠拢。企业所得税制在公平税负、增强企业活力、规范税前扣除、完善税收征管等方面得到加强。新企业所得税的实施将对我国经济产生重大影响。
  
  一、 新企业所得税法的效应分析
  
  税收效应是指纳税人因国家课税而在其经济选择或经济行为方面做出的反应,从另一个角度说,是指国家课税对消费者的选择以至生产者决策的影响。也就是税收对经济所起的调节作用。
  (一)有利于营造公平的环境,促进市场平等竞争
  新企业所得税法,解决了内外资企业税收待遇不同,税负差异较大的问题,能够使各类企业在税负公平的条件下平等竞争,体现了统筹国内发展和对外开放的科学发展观。为各类企业创造更加公平的市场经济环境,增强企业活力和竞争力。从长期来看,必将促进税制结构和经济结构的优化,从而为经济增长提供长久的推动力。
  (二)有利于缩小地区差距,促进区域经济的均衡发展
  长期以来我国对外资企业的优惠政策主要体现为地域性的优惠政策,按“经济特区—沿海经济开发区一内地地区”从低到高设计梯级税率,因而外商投资的地域主要分布在东部沿海地区。正是由于外资企业主要集中在东部地区,而内资企业主要集中在中西部地区,内外资企业所得税税负不公带来的负面影响更为严重,地区差距不断扩大,国民经济发展极不平衡。新企业所得税法保留了西部大开发所得税优惠政策,能够吸引资金进入能源、原材料丰富、劳动力成本相对廉价但资金缺乏的西部地区,促进西部地区产业结构的优化,逐步缩小东西部地区经济差距,促进地区经济均衡发展。
  (三)有利于改善居民社会福利,促进社会和谐发展
  新企业所得税法统一了内外资企业所得税前的成本费用扣除标准,职工工资允许据实扣除,避免了原来内资企业按计税工资扣除导致部分工资不能列支而作为所得征税的问题。同时,新税法改变了职工福利费、职工工会经费、职工教育經费按计税工资计提,造成职工福利减少的状况。有利于正确计提各种福利经费,增加职工福利,减少职工与企业及政府的矛盾。另外,允许职工工资据实扣除,在制度上有利于鼓励企业给职工正常增加工资,改善职工生活,减少劳资间的矛盾,促进社会和谐。
  同时,新企业所得税法统一了内外资企业捐赠支出的税前扣除标准,有利于促进社会公益事业的发展,有利于缓和不同企业间的社会矛盾,促进社会和谐。同时,新税法的规定与原税制相比,内资企业公益性、救济性捐赠的税前扣除标准,由原来的3%大幅提高到12%,从制度上调动了企业公益性、救济性捐赠的积极性,有利于促进我国社会公益事业的发展,提高社会效应。
  (四)有利于优化社会和自然环境,促进经济持续发展
  党的十七大报告强调经济社会的可持续发展,指出要保护资源,建设环境友好型社会。新企业所得税法的实施,通过优化税收优惠政策,鼓励高新技术企业,资源节约型企业和环境保护型企业的发展,对节约资源,保护环境将产生积极而深远的影响。当前,我国有些地区和企业环境污染严重,用牺牲环境的办法来发展经济,结果取得的收益远不能补偿对环境破坏所造成的损失。这必然影响经济的发展,影响人们的身心健康,甚至影响人们的生存与发展。新企业所得税法鼓励大力发展高新技术企业、资源节约型与环境保护型企业,有利于逐步减少乃至消除企业生产对环境的污染,保护人们的生存环境,推动经济可持续发展,提高社会效应。
  
  二、 新企业所得税法对财政与经济影响的辩证分析
  
  一定时期的税收收入取决于税基的范围及税率水平的高低,企业所得税税率的下调会带来税收收入的减少,但同时国家参与税收分配程度的降低会增加企业税后利润的增加,增强企业发展后劲,促进经济增长而带来税源的增加。所以应辩证的看待税率的下调对税收收入的影响。
  (一)从短期看,企业所得税制的调整会带来财政收入的减少
  新企业所得税法遵循简税制、宽税基、低税率的原则,与旧法相比提高、扩大了税前成本费用扣除标准和范围,降低了税率、调整了税收负担。从静态角度看,短期内会造成财政收入的减少。这种影响在2008年税收收入统计中得到验证。2008年企业所得税累计收入11173.05亿元,增收2393.80亿元,同比增长27.3%,比上年增速(37.9%)回落了10.6个百分点;企业所得税收入占税收总收入的比重为20.61%。
  值得注意的是,7月份开始,企业所得税增速较上半年增速大幅回落,7月份和11月份企业所得税均出现小幅减收,12月份企业所得税同比下降42.1%。而1-6月份实现企业所得税收入7912.72亿元,同比增收2319.25亿元,占全年总增收额的94.7%。
  2008年下半年以来企业所得税收入增速大幅回落的原因,一是外需急剧下降和成本高昂等因素导致企业效益回落明显。1-11月全国规模以上工业企业实现利润24066亿元,同比增长4.9%,增幅同比回落31.8个百分点,比1-8月份回落14.5个百分点;二是“两法合并”内资企业所得税税率下调和有关优惠政策实施带来的减收效应集中显现。新税法将内资企业所得税基准税率由33%下调至25%,并且给予小型微利企业20%和高新技术企业15%的低税率,新税法规定的节能节水、环境保护、公共基础设施、资源综合利用、安全生产和高新技术企业等享受税收优惠政策的行业目录或管理办法在下半年相继发布或实施。
  2008年单月的税收收入总体上呈现逐渐回落态势(如图1所示)。第四季度税收收入出现连续负增长,并且跌幅逐月增大,10月份同比下降0.5%,11月份同比下降11%,12月份同比下降11.9%。
  


  (二)从长期看,企业税负的下降有利于促进企业效益增长带来财政收入的增加
  不可否认税率的降低会造成财政收入的减少,但影响2008年7、8月份税收收入增速大幅回落的主要原因是企业效益增速大幅回落和大量中小企业的倒闭。根据财政部公布的数据,2008年1-5月规模以上工业企业利润增长20.9%,比去年同期增速回落21.2个百分点,石化、电力、有色、石油等行业利润分别下降79.65%、79.01%、17.95%、16.26%;因人民币升值、原材料和能源价格上涨等原因,2008年上半年全国6.7万家规模以上中小企业倒闭。在企业效益普遍下滑的态势下,通过适当降低财政收入的增长幅度,有利于增加企业的收入,提高这部分收入的使用效益;有利于进一步扩大内需,增强消费对经济增长的拉动作用。从长远看,有利于推动经济持续增长,对财政收入是有利的。
  (三)企业所得税税负降低有利于增强企业活力,保持经济增长
  2008年,我国经济增长率为9.0%,保持着良好的经济发展势头。但与此同时,各种困难和挑战明显增多。从国际上看,美国次贷危机深度扩散,基础产品价格大幅上涨,金融市场跌宕起伏,全球经济发展的不利因素、不确定因素和潜在风险大大增加了。从国内来看,接连受到重大自然灾害侵袭,给经济社会发展带来很大困难和压力,通货膨胀压力继续加大,煤电油运供应紧张,节能减排形势严峻,部分行业和企业生产经营出现困难,企业效益大幅回落,经济下行趋势显现。经济政策的战略导向已由年初的“两防”(防通货膨胀、防经济过热)转为“一防一保”(防通货膨胀、保经济增长)。在此背景下,增加企业收入,提高企业抗风险能力,保持企业资金充裕和流动性,增强企业活力是扭转企业效益下滑势头,促进经济增长的有效途径。
  企业所得税税率的下调无疑能达到所希望的政策效果。据中国证券报报道,2008年上半年,企业所得税税率下调是支撑上市公司中期业绩的主要动力,是上市公司净利润提升的重要因素。根据该报信息数据中心的统计,截至8月30日,两市1619家上市公司披露了半年报。这1619家公司上半年所得税费用平均每家为1.02亿元,比2007年同期的平均数1.2573亿元减少2363.14万元,降幅为18.8%,剔除不可比因素后降幅为21.71%。从所得税占净利润的比重看,剔除不可比因素后,2008年中期为27.74%,比07年同期的39.05%下降了11.32个百分点,表明所得税减少对净利润的贡献明显增大。数据显示,08年上半年上市公司平均实际所得税率为20.76%,比去年同期的26.81%下降了6.05个百分点,下降幅度为22.57%,比名义上的33%降至25%的幅度—24.24%略低。
  
  三、 新企业所得税法实施对外商直接投资的影响
  
  新企业所得税法实施对外商投资企业的影响主要体现在取消区域性税收优惠政策和生产性外商企业普惠制而带来外商投资企业税收负担的增加,经初步测算要比原税负增加15%。税负的增加是否会带来负面影响,减少外商的直接投资呢?
  世界银行的研究表明,跨国公司在实现扩张的过程中,最关心的因素是基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等,而不是优惠政策。有两个例子可以证实这一点:乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家,但并没有对外资产生多大吸引力。相反,美国尽管对外资企业不实行税收优惠,但美国一直是世界上吸收外国直接投资最多的国家。由此看来,优惠政策在提升东道国吸引外资的竞争优势方面作用非常有限,它只不过是一个辅助性政策,而不是决定因素。
  对我国近年来税收优惠政策在吸引外资方面作用的分析,每亿元税收优惠引进外资数量不断下降,1993年为511.01亿元,2004年降为12.96亿元(见表1),表明税收优惠对外资的吸引力不大。
  


  资料来源:韩霖,《国际税收竞争的效应、策略分析:结合我国国情研究》,经济科学出版社2006年版,第170页
  (一)新批设立的外商投资企业的户数持续下降,外商投资方式改变。
  新企业所得税法公布厉,对外商来华投资的效应已初步显现,由于新企业所得税法自公布之日起(2007年3月16日),新设立的企业一律按新税法执行,不享受过渡期的税收优惠。致使外商投资方式发生了变化,新设立的外商投资企业数量持续加速下降,从2007年的4月份同比下降2.29%开始,截止到2008年12月同比下降26.25%,最高降幅为2008年12月同比下降26.25%,具体情况见表2。
  


  (二)外商投資额继续增加,新法对外资流入整体影响不明显
   与外商投资新设企业数量下降不同的是外商投资额继续增加,显示新税法对外资流入整体影响不明显。2007年整体情况看,新法公布后外商投资额增幅略有回落,但幅度不大,2007年1月外商投资额同比增幅13.86%,2007年1-5月同比增幅为9.87%,增幅回落了将近4%,2007年下半年增幅又逐渐恢复到年初的水平,全年增幅波动不大。2008年1-5月外商投资额增幅迅猛抬高,同比增幅提高了40%以上,1月份同比增幅更高达109.78%。具体情况见表3。
  


  (三)我国接受外商直接投资的结构性发生变化
  从2007年1-5月于2008年1-5月外商投资的情况对比分析,对我国投资排在前十位的国家或地区没有发生变化,基本上属于低税率国家或地区以及与我国签署了避免双重征税协议的国家或地区,投资前十位国家或地区的投资额占全国当年外资总额的比例由86.17%提高到87.37%,集中程度进一步加深(见表4)。
  值得关注的一个现象,随着“内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排”(CEPA)协议的签署,按照中央政府和香港特区签署的税收优惠协议,注册地为香港特区的公司对派出利润只需要缴纳5%的预提税。2008年1-5月份来自香港的投资大幅增长,同比增幅达到122.77%,来自香港的投资额占全国外资投资额的44.10%,远远高于其他国家或地区的增幅,呈现单峰形状,见图1。
  


  
  五、新企业所得税征收管理面临的问题分析
  
  (一)汇总纳税问题
  新税法规定居民企业在我国境内设立的不具有法人资格的营业机构应当汇总计算并交纳企业所得税。汇总纳税对地方政府财政收入的分配造成巨大的影响,产生税源转移问题。分支机构在经营地享受了当地政府提供的公共产品和服务,甚至利用了当地自然资源和其他社会资源,同时可能对当地自然生态产生了重大负面影响,如开采煤炭、石油、铁矿石等。但其税款在总公司汇总缴纳,分支机构所在地政府无任何税收收入,导致了税收转移,这显然违背了税法规定的属地原则,与公平原则是不相符的。
  根据统计,目前全国总分支机构跨区经营所得汇总纳税的企业只有180家,其中北京有91家。这些企业主要集中在钢铁、电力、航空、银行、保险、证券行业。也就是说总分支机构云集在经济发达的大城市,这势必造成了发达地区与不发达地区的不当转移。对于不发达地区,在耗费了大量的环境和资源成本的同时,得到的税收收入却很少,这显然不符合公平原则。由上述分析可见,由于实行了总分机构汇总纳税可能会带来部分地区税源转移问题对税源移出地财政收入有一定影响。
  针对汇总纳税带来的税源转移问题,2008年4月财政部、国家税务总局下发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》,规定企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。这在一定程度上缓解了税源转移问题,但没有得到根治,《办法》存在的主要问题是:
  1.适用范围太窄,仅适用于少部分具有总分支机构的中央企业及地方金融企业。而处于税源转移矛盾中心的国有金融机构和大型企业没有纳入。因此,为了新税法更好的实施,合理解决所得税在地区间的不当转移,应扩大其适用范围。
  2.确定分享比例考虑的因素太少,影响分成效果。目前,根据《办法》规定,集中缴纳的企业所得税中地方分享部分按企业经营收入职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配,权重分别为0.35,0.35和0.3。没有考虑的欠发达地区的税收优惠,以及对资源的损耗问题。应结合分支机构所在地政府常以税收优惠吸引大量投资,给予补偿。利用当地自然资源和其他社会资源,可能对当地自然生态产生了一定负面影响,也应在分配时给予考虑。
  3.财政调库环节多、时间长、效率低。建议将分比例分配环节由财政环节过渡到税收环节,采用横向税收分配方式进行,这样不仅是公平和效率原则的要求,更增加了分配的透明度,使地方政府对税收事项有一个清楚的把握。同时,税收分配主要平衡不同利益主体有关利益,主要以对税源贡献大小为依据。
  (二)反避税规定执行问题
  为更好的防范各种避税行为,改变反避税规则立法层次较低,约束力不高的情況,现企业所得税法在原有的反避税规则的基础上予以完善与补充,构建了涵盖范围较广的反避税制度,使得反避税规范得以系统化,提高了反避税制度的法律约束力,增强了反避税制度的权威性,进而强化了反避税措施。新企业所得税法借鉴国际惯例,专门以“第六章特别纳税调整”对税务机关针对各种避税行为及特定纳税事项的调整做出规定,包括纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他情况进行税务调整等。
  但在反避税工作开展中仍存在诸多问题,主要表现在:
  1.转让定价信息难以准确获得
  经验表明,避税地实体往往与各国居民间存在直接或间接的关联关系,但由于避税地保密制度的规定,信息区的困难,很难证实这一关系。加之转让定价税收法律制度是实践性相当强的法律制度,有关转让定价调整的具体操作指南以及法定范例目前在我国还十分欠缺,查核跨国企业的转让定价依然是困难的。鉴于此,我国在税收征管方面应创新征管手段,引入关联假设,实行举证责任倒置制度。即假设纳税人与避税地实体之间存在着关联关系,除非纳税人可以提供相反证据推翻它。这将大大增强税务机关获得信息能力和延长调查滥用避税地案件的时间,
  2.对企业利用避税地逃税行为处罚过轻
  对于企业提供资料方面的问题以及通过转让定价进行避税和逃税的处罚在新税法和相关条例中得到肯定。税务机关根据税法和条例的纳税调整决定,应在补征税款的基础上加收利息。这一罚则与过去相比已有进步,但是与其他国家的罚则相比仍嫌宽松,对于打击纳税人进行转让定价避税的约束力可能有限。
  3.缺乏具有优秀素质的专业人员
  除了法规、程序存在的一些缺陷外,我国涉外税收征管面临的一大问题是缺乏大量的具备专业知识的监管人员,人力资源的缺乏使得我国的涉外税收征管面临着法规完善的同时征管乏力的局面。
  
  【参考文献】
  [1] 中华人民共和国企业所得税法及其实施细则
  [2] 跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法(国税发[2008]28号)
  [3] 靳万军,付广军,汇总纳税管理与区域税收分配问题[J],税务研究2007第12期
  [4]. 杨志勇,企业所得税制改革:进程回顾与配套实施[J],涉外税务,2007第5期
  [5] 中华人民共和国商务部统计信息;http://www.mofcom.gov.cn/static/v/tongjiziliao/v.html/1
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