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【摘 要】 财政部于2016年9月23日发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》。针对该征求意见稿涉及的科目设置、账务处理、报表列报及披露等问题进行了梳理和分析，结合我国当前的会计准则对企业无偿从政府分配取得的碳排放权配额的处理、碳汇的资产计量、碳源的负债计量和碳核查标准等问题进行了讨论，得出我国企业从政府无偿取得的碳排放权应确认为资产并采用历史成本计量，具有固碳职能的碳汇载体不能忽略并应单独列报，总结碳核查工作的标准和依据，为我国的会计准则制定提供参考。
【关键词】 碳排放权； 企业会计准则； 会计确认和计量； 碳核查
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0045-02
一、引言
近年来，我国的环境问题日益突出，日益增加的石油需求量为中国带来巨大的石油进口负担。与此同时，二氧化碳排放量与日俱增，雾霾的加重，更是给人们的工作、生活以及健康带来了巨大威胁。在这样的时代背景下，中国政府大力提倡节能环保，2017年我国全面启动碳排放权交易市场，并将成为全球最大的国家级碳市场。
我国为了全面启动碳交易市场已投入大量的人力、财力，但实施效果与投入成本不成比例。相关制度的完备不仅可以加快碳交易市场的运作，也可以为国家节省人力、物力、资源，减少浪费、提高效率[1]。伴随着节能减排的呼声愈来愈高，尽快出台相关的会计法规迫在眉睫，规范碳排放权交易的规则成为新兴市场健康发展的关键。
二、我国征求意见稿的主要内容
为了响应国际环保建设的号召，实现会计信息质量的可比性，推进碳排放权市场的建设，2016年9月23日，财政部发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，征求意见稿适用参与碳排放权交易机制和参与碳排方权买卖交易的的重点排放企业和其他一般企业。征求意见稿主要内容包括以下方面：
（一）科目设置
重点排放企业应当设置如下会计科目，核算与碳排放权相关的资产、负债。（1）重点排放企业应当设置“1105碳排放权”科目，核算重点排放企业行使碳排放权权利、有偿取得的碳排放权的价值。碳排放权包括排放配额和国家核证自愿减排量（CCER）。（2）重点排放企业应当设置“2204应付碳排放权”科目，核算重点排放企业履行碳排放义务时应该支付的碳排放权价值。
（二）账务处理
征求意见稿规定了四种账务处理。
表1列示的是企业从政府无偿取得和取得配额后出售不同阶段的账务处理，表2列示用于投资时不同阶段的账务处理。
重点排放企业按照规定将节约的配额或CCER对外出售：在对外出售时视同收益计入当期损益，按照扣除相关税费后实际出售的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益——碳排放权收益”科目。
（三）财务报表列报和披露
1.在资产负债表的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独列示“碳排放权”项目，该项目以账面价值计量，列报时，应当按照资产项目的通用原则——期末账面价值列报；“应付碳排放权”列报于资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间，账面价值反映企业应履行的义务，该项目同样按照负债项目的原则——期末账面价值列报。
2.财务报表附注披露以下信息：（1）有关碳排放权交易信息；（2）会计交易的相关处理原则；（3）碳排放权数量及是否发生增减变动；（4）碳排放权公允价值变动及收益对损益的影响。
三、征求意见稿的进步与建议
（一）进步方面
1.征求意見稿顺应绿色转型的时代要求，解决了碳排放权交易市场会计计量核算的问题，以及长久以来碳交易市场无法统一的资产、负债对应科目的问题。关于碳排放权交易如何确认计量一直是会计界讨论的议题，不论是“存货”还是“无形资产”都不可避免地重复计量，征求意见稿引入全新的、独有的科目，使资产负债表结构更加完善、统一和全面，引入的会计科目既清晰又流畅，符合会计计量的原则，使报表使用者充分了解企业碳排放权交易的情况，为科学决策提供有力保障[2]。
2.“市场化机制运作”是征求意见稿中最大的创新和亮点，这一方式有效地控制超额排放企业成本过高的问题并且控制因企业减少排放而增加的收益问题，促使碳排放权市场健康、有序运作。同时，也促使企业在节能环保方面化被动为主动，帮助市场的各个角色主动地加入到节能环保的队伍中来，使环保投入不仅仅是简单的成本与流出相加，更多的是收益与流入的总和。
3.“减少碳排放强度”是征求意见稿提出的新观点，不仅可以科学衡量国民生产总值，并且可以合理估计经营损益，是一个较为合理的评价标准[3]。近年来，合理标准层出不穷，导致企业无法实现财务状况的稳定性和真正的收益性。重点排放企业减少碳排放总量不仅可以优化整体财务状况，而且提高了企业控制污染源的积极性。
4.财务报表的列报和披露规定较为完整地反映了重要信息，即有关碳排放权交易信息、会计交易的相关处理原则、碳排放权数量及是否发生增减变动和碳排放权公允价值变动、收益对损益的影响[4]。规定打破了传统方法可比性低的缺陷，有助于利益关系人全面了解企业碳排放权相关的会计信息。
5.征求意见稿真正实现了会计计量属性中重要性和相关性的要求，基本符合了中国的国情，实现了与碳排放权市场交易现状相融合。打破了长久以来中国碳排放权交易会计处理无法趋同的状况，顺应时代的要求，为中国生态文明体制改革的建设之路添砖加瓦。
（二）建议方面
1.征求意见稿对于企业无偿从政府分配取得的碳排放权配额不做会计处理。关于免费配额的账务处理问题一直是会计领域热议的话题，多年来争议不断，对于免费配额的处理方法国际上也没有统一标准，所以我国也没办法借鉴[5]。笔者认为，企业从政府无偿取得的碳排放权也应确认为资产，政府虽然是无偿授予但企业持有的碳排放权目的是在市场上出售，这与企业从市场获取的碳排放权从根本上是一致的，两者都可以为企业增加或减少利润，因此应该按照资产科目进行计量。重点排放企业只有完整地反映资产的全貌才能合理计算企业的成本，如果对于无偿取得的碳排放权不予处理会使成本虚高。政府从宏观的角度引导企业在碳排放权市场交易，企业只有减少排量才能真正获利，因此，重点排放企业为了产生经济利益会更大程度地交易，那么如何对其进行会计处理就尤其重要。如何对从政府获取的碳排放权进行计量呢？根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量”，那相关的碳排放权配额可以用公允价值或名义价值计量吗？企业从政府取得的碳排放权成本为零，如果以公允价值计量，则需将此笔业务确认为营业外收入，这种方法显然大于企业最终的收益，不符合计量的准确性。综上所述，政府无偿取得的碳排放权应采用历史成本计量更为合理。碳排放权配额确认为资产并反映到资产负债表中有助于报表使用者全面了解企业的财务状况，增强我国碳排放权交易市场的公平性。
【关键词】 碳排放权； 企业会计准则； 会计确认和计量； 碳核查
【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0045-02
一、引言
近年来，我国的环境问题日益突出，日益增加的石油需求量为中国带来巨大的石油进口负担。与此同时，二氧化碳排放量与日俱增，雾霾的加重，更是给人们的工作、生活以及健康带来了巨大威胁。在这样的时代背景下，中国政府大力提倡节能环保，2017年我国全面启动碳排放权交易市场，并将成为全球最大的国家级碳市场。
我国为了全面启动碳交易市场已投入大量的人力、财力，但实施效果与投入成本不成比例。相关制度的完备不仅可以加快碳交易市场的运作，也可以为国家节省人力、物力、资源，减少浪费、提高效率[1]。伴随着节能减排的呼声愈来愈高，尽快出台相关的会计法规迫在眉睫，规范碳排放权交易的规则成为新兴市场健康发展的关键。
二、我国征求意见稿的主要内容
为了响应国际环保建设的号召，实现会计信息质量的可比性，推进碳排放权市场的建设，2016年9月23日，财政部发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，征求意见稿适用参与碳排放权交易机制和参与碳排方权买卖交易的的重点排放企业和其他一般企业。征求意见稿主要内容包括以下方面：
（一）科目设置
重点排放企业应当设置如下会计科目，核算与碳排放权相关的资产、负债。（1）重点排放企业应当设置“1105碳排放权”科目，核算重点排放企业行使碳排放权权利、有偿取得的碳排放权的价值。碳排放权包括排放配额和国家核证自愿减排量（CCER）。（2）重点排放企业应当设置“2204应付碳排放权”科目，核算重点排放企业履行碳排放义务时应该支付的碳排放权价值。
（二）账务处理
征求意见稿规定了四种账务处理。
表1列示的是企业从政府无偿取得和取得配额后出售不同阶段的账务处理，表2列示用于投资时不同阶段的账务处理。
重点排放企业按照规定将节约的配额或CCER对外出售：在对外出售时视同收益计入当期损益，按照扣除相关税费后实际出售的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益——碳排放权收益”科目。
（三）财务报表列报和披露
1.在资产负债表的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独列示“碳排放权”项目，该项目以账面价值计量，列报时，应当按照资产项目的通用原则——期末账面价值列报；“应付碳排放权”列报于资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间，账面价值反映企业应履行的义务，该项目同样按照负债项目的原则——期末账面价值列报。
2.财务报表附注披露以下信息：（1）有关碳排放权交易信息；（2）会计交易的相关处理原则；（3）碳排放权数量及是否发生增减变动；（4）碳排放权公允价值变动及收益对损益的影响。
三、征求意见稿的进步与建议
（一）进步方面
1.征求意見稿顺应绿色转型的时代要求，解决了碳排放权交易市场会计计量核算的问题，以及长久以来碳交易市场无法统一的资产、负债对应科目的问题。关于碳排放权交易如何确认计量一直是会计界讨论的议题，不论是“存货”还是“无形资产”都不可避免地重复计量，征求意见稿引入全新的、独有的科目，使资产负债表结构更加完善、统一和全面，引入的会计科目既清晰又流畅，符合会计计量的原则，使报表使用者充分了解企业碳排放权交易的情况，为科学决策提供有力保障[2]。
2.“市场化机制运作”是征求意见稿中最大的创新和亮点，这一方式有效地控制超额排放企业成本过高的问题并且控制因企业减少排放而增加的收益问题，促使碳排放权市场健康、有序运作。同时，也促使企业在节能环保方面化被动为主动，帮助市场的各个角色主动地加入到节能环保的队伍中来，使环保投入不仅仅是简单的成本与流出相加，更多的是收益与流入的总和。
3.“减少碳排放强度”是征求意见稿提出的新观点，不仅可以科学衡量国民生产总值，并且可以合理估计经营损益，是一个较为合理的评价标准[3]。近年来，合理标准层出不穷，导致企业无法实现财务状况的稳定性和真正的收益性。重点排放企业减少碳排放总量不仅可以优化整体财务状况，而且提高了企业控制污染源的积极性。
4.财务报表的列报和披露规定较为完整地反映了重要信息，即有关碳排放权交易信息、会计交易的相关处理原则、碳排放权数量及是否发生增减变动和碳排放权公允价值变动、收益对损益的影响[4]。规定打破了传统方法可比性低的缺陷，有助于利益关系人全面了解企业碳排放权相关的会计信息。
5.征求意见稿真正实现了会计计量属性中重要性和相关性的要求，基本符合了中国的国情，实现了与碳排放权市场交易现状相融合。打破了长久以来中国碳排放权交易会计处理无法趋同的状况，顺应时代的要求，为中国生态文明体制改革的建设之路添砖加瓦。
（二）建议方面
1.征求意见稿对于企业无偿从政府分配取得的碳排放权配额不做会计处理。关于免费配额的账务处理问题一直是会计领域热议的话题，多年来争议不断，对于免费配额的处理方法国际上也没有统一标准，所以我国也没办法借鉴[5]。笔者认为，企业从政府无偿取得的碳排放权也应确认为资产，政府虽然是无偿授予但企业持有的碳排放权目的是在市场上出售，这与企业从市场获取的碳排放权从根本上是一致的，两者都可以为企业增加或减少利润，因此应该按照资产科目进行计量。重点排放企业只有完整地反映资产的全貌才能合理计算企业的成本，如果对于无偿取得的碳排放权不予处理会使成本虚高。政府从宏观的角度引导企业在碳排放权市场交易，企业只有减少排量才能真正获利，因此，重点排放企业为了产生经济利益会更大程度地交易，那么如何对其进行会计处理就尤其重要。如何对从政府获取的碳排放权进行计量呢？根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量”，那相关的碳排放权配额可以用公允价值或名义价值计量吗？企业从政府取得的碳排放权成本为零，如果以公允价值计量，则需将此笔业务确认为营业外收入，这种方法显然大于企业最终的收益，不符合计量的准确性。综上所述，政府无偿取得的碳排放权应采用历史成本计量更为合理。碳排放权配额确认为资产并反映到资产负债表中有助于报表使用者全面了解企业的财务状况，增强我国碳排放权交易市场的公平性。