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[摘要]在目前的会计处理中，采矿权仅作为无形资产处理,即作为企业开采矿产资源时取得的超额收益所付出的代价进行处理。这一种处理方式带来了许多问题，如矿产品成本不真实，国有资产权益受到侵害，矿产资源不能合理利用，采矿企业产生暴利等等。为此，本文对采矿权性质进行研究，论证矿产资源的价值，并提出应将采矿权作为承载矿产资源转移价值的载体。
1 引言
财政部与国土资源部于1999年发布了《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》。这一办法规定，采矿权在转让时，其价款经国务院地质矿产主管部门会同财政部批准，可全部或部分转增企业的国家资本金。接着，财政部发布了《企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定（财会字[1999]40 号）》，要求相关企业在会计科目“无形资产”下增设“采矿权”细目，核算企业通过支付权利金取得的采矿权，并在采矿权受益期内分期平均摊销。
目前，企业也正是将采矿权根据无形资产的要求进行会计处理的，取得时按照所付出的代价资本化为无形资产，投入使用后按照无形资产的摊销方法分期计入管理费用。但将采矿权定义为无形资产，存在下列一系列的问题：
1.1导致矿产资源初级产品（指开采后未进行加工的产品）的会计账面成本低于实际成本。
目前，我国除采矿企业以外的一般工业企业的产品成本均包括原材料费用，而采矿企业产品账面成本仅包括人工费用和制造费用两个科目，不包括原材料费用科目（即矿产资源价值）。如山西某煤矿按照现行会计制度规定计算的每吨煤生产成本为350元。该煤矿年产量约700万吨，总成本为24.5亿元,而其计入管理费用的采矿权无形资产价值，按30年摊销，每年仅摊销600万元。可见，由于煤的账面成本不包括矿产资源的价值，使资源产品的账面成本远远低于实际成本。
1.2 造就一批暴利行业。采矿企业并未付出对矿产品的资源成本，但却从销售价格中获得了矿产资源的转移价值并留归本企业，因此造就了一批暴利行业。如资源性企业中国石油天然气公司2005年实现利润达1,300多亿元，这其中就包含了石油矿的转移价值。一般的矿产资源生产企业的毛利率都超过了50％。
1.3 导致矿产资源的极大浪费。开采矿产资源的暴利，导致了无节制开采。中国每创造1美元GDP所消耗的能源是美国的4.3倍，德国和法国的7.7倍，日本的11.5倍。这是与矿产资源的无节制开采有直接关系。矿产资源的浪费加速了我国矿产资源匮乏，影响着我国经济的可持续发展。
通过上述分析可以看出，采矿权定义为无形资产后，导致了矿产品资源无价、矿产品初级产品与终极产品的暴利，从而动摇了经济可持续发展的基础，并影响了国有矿产资源的权益，因此亟待对采矿权的资产性质进行研究。
2 采矿权性质的研究
从其本质分析，采矿权不能仅仅代表获取开采矿产资源的权利，还应承载着矿产资源的转移价值。
2.1矿产资源的价值
经济学中的边际价值理论认为，物品只要具有效用性、稀缺性、替代性等特性，该物品就具有价值。其中效用性是指能满足欲望的能力，或者是在消费时所感受到的满足程度。矿产资源的效用性构成矿产资源的价值源泉，即使矿产资源不是人类劳动的产物，也因其效用而具有很高价值。随着经济发展，能源消耗量增加，矿产资源变得越来越稀缺。这种稀缺性决定了人们使用矿产资源必须付出更多代价。正是这种稀缺性，迫使得人们去寻找矿产资源的替代品。
既然矿产资源是具有价值的，就应承认其价值的存在，确定承载其为价值的载体，并采用一定的方法加以确认。
2.2资源属于国家所有，国家作为所有者应参与资源收益的分配
我国的矿产资源属于国家所有，企业通过产权交易或通过政府机构的批准、许可，才能获得资源的使用权。但是，矿产资源的国家所有是指国家对全部矿产资源价值的所有，采矿企业应将相当于矿产资源价值的部分全部支付给所有者，所有者转移矿产资源的使用权后，才能开采矿产资源。
目前，采矿企业如一次性全部支付矿产资源的转移价值，可能存在困难，但矿产资源价值可以作为国家对采矿企业的投资，在采矿企业进入正常经营阶段之后，国家依据投资参与分配的形式实现其权益。采矿企业也可以通过借贷的形式取得采矿权，企业以归还贷款的形式使国家享有资源开采的收益。
2.3采矿权性质的分析
采矿权作为无形资产时，代表的是获得超额收益的权利：
超额收益＝销售收入－经营成本－正常收益
其中，采矿企业的经营成本应包括原材料费用，即矿产资源的转移价值。由于采矿企业的经营成本中不包括矿产资源的转移价值，从而获得了不合理的过高的超额收益。如果采矿权仅作为无形资产计量，其收益中应该扣除作为经营成本，即矿产资源的转移价值。
2.4矿产品成本的构成
一般产品制造成本包括原材料费用、人工费用和制造费用，其中原材料构成产品实体，并成为产品成本的重要组成部分。而矿产资源是矿产品的原材料，构成矿产品的实体，是矿产品成本的主要部分。按照会计处理的原理，只要采矿企业为所开采的矿产资源付出代价，其价值就能够计入矿产品成本。可见，只要解决了为矿产资源付出的代价问题，矿产品的成本就能够合理解决了。
上述分析已表明，矿产资源是具有价值的，因此，矿产资源的价值应由采矿企业支付给资源的所有者，或由资源的所有者以投资形式转移资源体现其所有权。由于矿产资源没有凝结人类的劳动，其价值没有承接的载体，因此，如果采矿权成为矿产资源转移价值的载体，矿产资源价值就可以作为原材料成本，直接计入矿产品的成本。
3 采矿权的会计处理
3.1采矿权的计量
需要采矿权承载矿产资源转移价值时，可以首先对包含经营成本的矿产资源价值进行计量；然后得出该矿产资源价值中采矿权的价值。
由于该矿产资源价值实现的过程较长，可依据货币时间价值原理，将其未来的收益折现。矿产资源价值的计量公式如下：
式中：Wk：矿产资源价值
P：年现金流量＝年可采储量×单位销售价格
r：折现率
t：年序号( i= 1 ,2 ,3 ,…, n)
n：矿产资源的开采寿命
可采储量是各项参数的基础数据，关系到生产规模和服务年限的确定。根据国家标准GB/T 17766－1999《固体矿产资源/储量分类》，可采储量是资源储量扣除各种损失后实际可采出的矿量。其计算公式为：
可采储量＝资源储量－设计损失量－采矿损失量
单位销售价格可采用国际市场上矿产品的平均销售价格。国际市场上矿产品的销售价格既考虑了矿产资源的稀缺性，也考虑了价格变动的趋势。因此可将其作为计量包含经营成本的矿产资源价值的依据。随着矿产资源的稀缺性的增加，矿产品价格呈上升趋势，单位销售价格应根据价格变化趋势进行修正，以提高销售价格的准确度。
折现率既体现货币的时间价值，也表现为投资的机会成本。其计算公式为：
折现率＝无风险报酬率＋风险报酬率＋货币币值变动率
其中：无风险报酬率采用社会平均收益率。
风险报酬率根据投资者的投资风险具体确定。
货币币值变动率是根据物价指数确定的，实际上是对风险报酬率的修正。
依据上述公式得出的包括经营成本的矿产资源价值，包括矿产资源转移价值、采矿企业在矿产品形成过程中的经营成本、企业应获得的社会平均收益。其关系式如下：
Wk＝ Wp + C + Wbt
Wk ：包括经营成本的矿产资源价值
Wp ：矿产资源转移价值
C：经营成本（包括年人工费用、制造费用、各种税金。随着开采的进行，难度加大，品位会逐渐降低, 经营成本费用会相应增加，计算时应考虑增长系数。）
Wbt：社会平均收益
上式中，矿产资源转移价值是国家作为资源所有者应取得的收益。笔者将矿产资源转移价值确定为采矿权价值，这部分价值是企业为开采资源时应支付给资源所有者的代价。
Wp ＝Wk - C - Wbt
（二）采矿权的记录
如将矿产资源转移价值作为构成矿产品的成本，需要将采矿权作为一项资产单独记录。笔者认为应在现行会计框架下，单独设置“采矿权”科目。该科目属于与固定资产并列的长期资产，其期初、期末余额反映矿产资源的存量，其发生额反映矿产资源的流量。长期资产采矿权随着资源的开采逐渐转移到资源产品中去。采矿企业为取得采矿权付出的代价，借记“采矿权”科目，贷记有关科目；如果采矿企业取得的采矿权没有付出代价，而完全是作为国家对采矿企业的投资时，借记“采矿权”科目，贷记资本类科目。
包含矿产资源转移价值和超额收益的“采矿权”科目，体现的是企业拥有的资产。待形成矿产品时，其价值逐渐转移到矿产品中去，借记“生产成本”科目，贷记“采矿权”科目。这样，矿产品成本的构成为：
矿产品成本＝矿产资源转移价值+人工费用+制造费用
其中，矿产资源转移价值以结转采矿权价值的形式实现。
将采矿权的性质定义为矿产资源转移价值的载体后，解决了资源产品成本的真实性问题，要求资源性企业全额有偿取得矿产资源，维护了资源的国有资产属性，抑制了资源的浪费。这将有利于我国经济的可持续发展。
（作者单位：中国人民大学 中国资产评估协会）
参考文献：
[1]徐泓.矿产资源产品成本会计确认研究.甘肃社会科学, 2005.
[2]徐泓.矿产资源产品成本会计计量研究.甘肃社会科学, 2005.
[3]徐泓.矿产资源产品成本会计记录研究.甘肃社会科学,2005.
[4]徐泓.矿产资源产品成本会计报告研究.甘肃社会科学,2005.
[5]晁坤.构建我国矿产资源有偿使用制度.经济体制改革,2004(1).
[6]晁坤,陶树人.矿产资源有偿使用研究.煤炭经济研究,2001(1).
[7]刘劲松.中国矿产资源补偿机制研究.煤炭经济研究, 2005(2).
[8]赵志勇, 张志礼.矿产资源价值内涵的再认识.河北理工学院学报,2003(3).
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1 引言
财政部与国土资源部于1999年发布了《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》。这一办法规定，采矿权在转让时，其价款经国务院地质矿产主管部门会同财政部批准，可全部或部分转增企业的国家资本金。接着，财政部发布了《企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定（财会字[1999]40 号）》，要求相关企业在会计科目“无形资产”下增设“采矿权”细目，核算企业通过支付权利金取得的采矿权，并在采矿权受益期内分期平均摊销。
目前，企业也正是将采矿权根据无形资产的要求进行会计处理的，取得时按照所付出的代价资本化为无形资产，投入使用后按照无形资产的摊销方法分期计入管理费用。但将采矿权定义为无形资产，存在下列一系列的问题：
1.1导致矿产资源初级产品（指开采后未进行加工的产品）的会计账面成本低于实际成本。
目前，我国除采矿企业以外的一般工业企业的产品成本均包括原材料费用，而采矿企业产品账面成本仅包括人工费用和制造费用两个科目，不包括原材料费用科目（即矿产资源价值）。如山西某煤矿按照现行会计制度规定计算的每吨煤生产成本为350元。该煤矿年产量约700万吨，总成本为24.5亿元,而其计入管理费用的采矿权无形资产价值，按30年摊销，每年仅摊销600万元。可见，由于煤的账面成本不包括矿产资源的价值，使资源产品的账面成本远远低于实际成本。
1.2 造就一批暴利行业。采矿企业并未付出对矿产品的资源成本，但却从销售价格中获得了矿产资源的转移价值并留归本企业，因此造就了一批暴利行业。如资源性企业中国石油天然气公司2005年实现利润达1,300多亿元，这其中就包含了石油矿的转移价值。一般的矿产资源生产企业的毛利率都超过了50％。
1.3 导致矿产资源的极大浪费。开采矿产资源的暴利，导致了无节制开采。中国每创造1美元GDP所消耗的能源是美国的4.3倍，德国和法国的7.7倍，日本的11.5倍。这是与矿产资源的无节制开采有直接关系。矿产资源的浪费加速了我国矿产资源匮乏，影响着我国经济的可持续发展。
通过上述分析可以看出，采矿权定义为无形资产后，导致了矿产品资源无价、矿产品初级产品与终极产品的暴利，从而动摇了经济可持续发展的基础，并影响了国有矿产资源的权益，因此亟待对采矿权的资产性质进行研究。
2 采矿权性质的研究
从其本质分析，采矿权不能仅仅代表获取开采矿产资源的权利，还应承载着矿产资源的转移价值。
2.1矿产资源的价值
经济学中的边际价值理论认为，物品只要具有效用性、稀缺性、替代性等特性，该物品就具有价值。其中效用性是指能满足欲望的能力，或者是在消费时所感受到的满足程度。矿产资源的效用性构成矿产资源的价值源泉，即使矿产资源不是人类劳动的产物，也因其效用而具有很高价值。随着经济发展，能源消耗量增加，矿产资源变得越来越稀缺。这种稀缺性决定了人们使用矿产资源必须付出更多代价。正是这种稀缺性，迫使得人们去寻找矿产资源的替代品。
既然矿产资源是具有价值的，就应承认其价值的存在，确定承载其为价值的载体，并采用一定的方法加以确认。
2.2资源属于国家所有，国家作为所有者应参与资源收益的分配
我国的矿产资源属于国家所有，企业通过产权交易或通过政府机构的批准、许可，才能获得资源的使用权。但是，矿产资源的国家所有是指国家对全部矿产资源价值的所有，采矿企业应将相当于矿产资源价值的部分全部支付给所有者，所有者转移矿产资源的使用权后，才能开采矿产资源。
目前，采矿企业如一次性全部支付矿产资源的转移价值，可能存在困难，但矿产资源价值可以作为国家对采矿企业的投资，在采矿企业进入正常经营阶段之后，国家依据投资参与分配的形式实现其权益。采矿企业也可以通过借贷的形式取得采矿权，企业以归还贷款的形式使国家享有资源开采的收益。
2.3采矿权性质的分析
采矿权作为无形资产时，代表的是获得超额收益的权利：
超额收益＝销售收入－经营成本－正常收益
其中，采矿企业的经营成本应包括原材料费用，即矿产资源的转移价值。由于采矿企业的经营成本中不包括矿产资源的转移价值，从而获得了不合理的过高的超额收益。如果采矿权仅作为无形资产计量，其收益中应该扣除作为经营成本，即矿产资源的转移价值。
2.4矿产品成本的构成
一般产品制造成本包括原材料费用、人工费用和制造费用，其中原材料构成产品实体，并成为产品成本的重要组成部分。而矿产资源是矿产品的原材料，构成矿产品的实体，是矿产品成本的主要部分。按照会计处理的原理，只要采矿企业为所开采的矿产资源付出代价，其价值就能够计入矿产品成本。可见，只要解决了为矿产资源付出的代价问题，矿产品的成本就能够合理解决了。
上述分析已表明，矿产资源是具有价值的，因此，矿产资源的价值应由采矿企业支付给资源的所有者，或由资源的所有者以投资形式转移资源体现其所有权。由于矿产资源没有凝结人类的劳动，其价值没有承接的载体，因此，如果采矿权成为矿产资源转移价值的载体，矿产资源价值就可以作为原材料成本，直接计入矿产品的成本。
3 采矿权的会计处理
3.1采矿权的计量
需要采矿权承载矿产资源转移价值时，可以首先对包含经营成本的矿产资源价值进行计量；然后得出该矿产资源价值中采矿权的价值。
由于该矿产资源价值实现的过程较长，可依据货币时间价值原理，将其未来的收益折现。矿产资源价值的计量公式如下：
式中：Wk：矿产资源价值
P：年现金流量＝年可采储量×单位销售价格
r：折现率
t：年序号( i= 1 ,2 ,3 ,…, n)
n：矿产资源的开采寿命
可采储量是各项参数的基础数据，关系到生产规模和服务年限的确定。根据国家标准GB/T 17766－1999《固体矿产资源/储量分类》，可采储量是资源储量扣除各种损失后实际可采出的矿量。其计算公式为：
可采储量＝资源储量－设计损失量－采矿损失量
单位销售价格可采用国际市场上矿产品的平均销售价格。国际市场上矿产品的销售价格既考虑了矿产资源的稀缺性，也考虑了价格变动的趋势。因此可将其作为计量包含经营成本的矿产资源价值的依据。随着矿产资源的稀缺性的增加，矿产品价格呈上升趋势，单位销售价格应根据价格变化趋势进行修正，以提高销售价格的准确度。
折现率既体现货币的时间价值，也表现为投资的机会成本。其计算公式为：
折现率＝无风险报酬率＋风险报酬率＋货币币值变动率
其中：无风险报酬率采用社会平均收益率。
风险报酬率根据投资者的投资风险具体确定。
货币币值变动率是根据物价指数确定的，实际上是对风险报酬率的修正。
依据上述公式得出的包括经营成本的矿产资源价值，包括矿产资源转移价值、采矿企业在矿产品形成过程中的经营成本、企业应获得的社会平均收益。其关系式如下：
Wk＝ Wp + C + Wbt
Wk ：包括经营成本的矿产资源价值
Wp ：矿产资源转移价值
C：经营成本（包括年人工费用、制造费用、各种税金。随着开采的进行，难度加大，品位会逐渐降低, 经营成本费用会相应增加，计算时应考虑增长系数。）
Wbt：社会平均收益
上式中，矿产资源转移价值是国家作为资源所有者应取得的收益。笔者将矿产资源转移价值确定为采矿权价值，这部分价值是企业为开采资源时应支付给资源所有者的代价。
Wp ＝Wk - C - Wbt
（二）采矿权的记录
如将矿产资源转移价值作为构成矿产品的成本，需要将采矿权作为一项资产单独记录。笔者认为应在现行会计框架下，单独设置“采矿权”科目。该科目属于与固定资产并列的长期资产，其期初、期末余额反映矿产资源的存量，其发生额反映矿产资源的流量。长期资产采矿权随着资源的开采逐渐转移到资源产品中去。采矿企业为取得采矿权付出的代价，借记“采矿权”科目，贷记有关科目；如果采矿企业取得的采矿权没有付出代价，而完全是作为国家对采矿企业的投资时，借记“采矿权”科目，贷记资本类科目。
包含矿产资源转移价值和超额收益的“采矿权”科目，体现的是企业拥有的资产。待形成矿产品时，其价值逐渐转移到矿产品中去，借记“生产成本”科目，贷记“采矿权”科目。这样，矿产品成本的构成为：
矿产品成本＝矿产资源转移价值+人工费用+制造费用
其中，矿产资源转移价值以结转采矿权价值的形式实现。
将采矿权的性质定义为矿产资源转移价值的载体后，解决了资源产品成本的真实性问题，要求资源性企业全额有偿取得矿产资源，维护了资源的国有资产属性，抑制了资源的浪费。这将有利于我国经济的可持续发展。
（作者单位：中国人民大学 中国资产评估协会）
参考文献：
[1]徐泓.矿产资源产品成本会计确认研究.甘肃社会科学, 2005.
[2]徐泓.矿产资源产品成本会计计量研究.甘肃社会科学, 2005.
[3]徐泓.矿产资源产品成本会计记录研究.甘肃社会科学,2005.
[4]徐泓.矿产资源产品成本会计报告研究.甘肃社会科学,2005.
[5]晁坤.构建我国矿产资源有偿使用制度.经济体制改革,2004(1).
[6]晁坤,陶树人.矿产资源有偿使用研究.煤炭经济研究,2001(1).
[7]刘劲松.中国矿产资源补偿机制研究.煤炭经济研究, 2005(2).
[8]赵志勇, 张志礼.矿产资源价值内涵的再认识.河北理工学院学报,2003(3).
“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。”