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［摘 要］ 本文运用现代审计理论，紧密结合建筑工程公司实务，就其会计工作存在的主要问题、审计难点和审计方法进行了探讨，提出了自己的见解。
［关键词］ 工程审计；审计难点；审计方法
［中图分类号］F239.1［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）04-0069-02
一、工程收入确认的审计
根据建造合同会计准则的规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本。实际工作中通常由被审计单位的工程预算员编制工程预算书，按照工程形象进度确认收入并结转成本。
1. 工程审计目前存在的主要问题。（1）资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低，管理当局盈余管理严重。根据管理当局的不同意图，有的为了完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收等优惠政策、便于筹资等目的，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程决算以后再冲回或不与冲回，人为操纵损益。（2）建设单位或开发商迟迟不作工程决算审计。为了拖欠工程款，有些开发商或建设单位几年甚至10年不作工程决算审计。有些建设单位将已达到预定可使用状态、并已交付使用的固定资产于“在建工程”账户长期挂账，但折旧正常计提，造成账目混乱；有些开发商早已将商品房卖出，且已收回款项，但迟迟不作工程决算审计。其实国家对此有明文规定，但是缺乏有效的监督管理。而且国有企业特有的委托代理问题产生的收账不力及其他腐败问题是产生这些问题的深层原因。（3）重复确认收入，当总公司下设多个分公司时，有时几个分公司共同承建一个工程项目，各个分公司会出现重复确认收入的情况。
2. 工程审计难点。（1）对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。（2）收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。
3. 工程审计方法。为提高审计效率，注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择，选择有效率的审计策略和方法。（1）可以通过检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比，来发现收入确认可能存在的问题，但是难以判断企业资产负债表日所确定的工程完工程度是否可靠。（2）可以获取以往年度（可取前两年或三年）已竣工决算的工程收入确认的有关资料，将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较，计算一个收入确认的误差率，作为对资产负债表日收入确认的参考。（3）可以取得监理公司的监督工程进度记录作为工程完工程度参考。（4）在审计中，可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程预决算的质量水平等因素，采用不同的审计方法，注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，注意查明有无随意确认收入，虚增或虚减本期收入的情况，及其以非货币性资产抵偿应收工程款的确认和计量是否符合会计准则的规定等。
二、 应收账款的审计
存在的主要问题是应收账款内部控制薄弱。主要表现在以下方面：
1. 应收账款长期不对账。有的应收账款已经被有关人员收回挪用或侵吞，而公司仍然在“应收账款”账户挂账，时间久了便转为坏账损失，造成国有资产流失。
2. 应收账款坏账率较高。建筑工程公司的应收账款长期挂账不能收回现象较为普遍，形成坏账的概率较高。一方面因开发商资金紧张所致，另一方面建筑工程公司为了中标，不惜垫资进行施工，而建设单位资金不能按时到位，甚至长期拖欠，从而形成呆账、坏账。另外，许多建设单位常常以实物资产抵偿建筑工程公司工程款，用于抵债的实物资产往往是冷背残缺的物资，以质次价高的方式抵债。由此产生坏账损失并带来其他问题。产生这些问题的原因是：（1）合同条款不详细，对一些违约事项未加详细约定，一旦出现纠纷，麻烦不断；（2）激励机制设计不合理，企业经营者缺乏积极追讨工程款的积极性；（3） 社会服务保障机制不建全——缺乏有效的应收账款代理、出售机制。
3. 实物抵债取得的有关资产不入账，违背会计准则。（1）债务人用房产、土地等物资抵偿债务时，作为债权人的建筑工程公司不按照债务重组准则记账，而是等到以后再用于抵债等，如前述将抵债收到的土地作为投资与其他企业合作开发商品房，投资时会计分录如下：借：应收账款——××合作方，贷：应收账款——××债务人；（2）还有的企业将抵债收到的有关资产卖出后收回的款项被有关人员贪污、或者纳入“小金库”，等等。抵债的实物资产不入账，应收账款就有余额，几年之后，便转作坏账 ，造成国有资产的流失或贪污等经济问题；（3）将收到的对方企业用于抵债的冷背残缺资产再用于本企业抵偿债务，损害企业的诚信，产生诚信危机。
4. 房地产开发企业预收房款不及时入账。销售楼盘收到的预收购房款，企业过一段时间再记账，以逃避纳税；企业不履行个人所得税扣缴义务，几乎不缴纳个人所得税。按照税法有关规定，房地产开发企业收到预收房款时产生纳税义务，计算缴纳营业税，按照销售收入计算缴纳企业所得税。审计时审查预收房合同就会发现此类问题，主要是税务部门检查不力。
5. 审计方法。（1）通过“检查”（包括对其他会计报表项目审计过程的发现）和“查询”，取得被审计年度内被审计单位发生的应收账款事项的有关协议、合同文件及记录，确定债务重组业务是否真实；（2）对大额的应收账款不能仅仅通过函证的方法来获取审计证据，这些审计证据可能因为企业相互串通而失去可靠性。所以，如果审计成本允许，注册会计师还应当进行双方对账，以发现未入账的通过债务重组取得的非现金资产。（3）运用趋势分析法，联系营业收入、营业成本等数据进行整体合理性测试，若发现被审计单位当期应收账款数据有异常变动，应给予特别关注。
三、 工程成本的审计
1. 存在的主要问题。建筑工程公司的成本主要有材料费、人工费、机械施工费、临时建筑设施费和其他直接费用等。审计过程中可能主要存在如下问题：（1）建造合同的甲、乙双方不能及时对账，极易漏记甲方供料成本。（2）企业日常核算管理制度松懈，材料出库、入库的内部控制较薄弱，外购材料不通过出入库手续，直接运抵建筑工地，易导致材料管理和核算出现漏洞；工人工资由“包工头”发给工人，没有正规的工资结算单，人工成本核算不准确。（3）工程项目存在分包的情况下，有时企业不计分包收入和成本。（4）有的企业将金额较大的临时建筑设施费一次计入成本费用，水电费用随意估计，缺乏依据，导致成本费用不实。（5）有的工程项目成本结转的多，收入结转的少，账面反映为亏损，这可能存在人为调节利润的问题；（6）增加人工费用和材料费用，偷逃税款。（7）利用发放奖金、补贴等名义，处理违规支出。（8）对于内部控制不健全的企业，管理人员往往利用各种形式与供货方相互勾结，侵吞企业财产物资。
2. 审计方法。（1）对跨年度工程项目应按年累计分成本项目进行结转，以明确每一工程项目的收入和成本是否配比，据以分析判断是否存在成本核算异常的工程项目，保证会计信息的可靠性和公允性。（2）材料费用方面：检查企业内部会计控制是否健全、有效，材料出入库制度是否完备，有无少进多出或挪作他用等现象；有无材料消耗异常的项目，并查明原因；期末材料的盘点是否真实准确；是否存在利用开具的虚假发票处理其他费用，人为加大工程成本的情况；（3）人工费用方面：运用分析性复核程序，检查年度工资有无异常变动，并查明原因，抽查应付工资计算的合规性和准确性。另外，为查明施工企业、建设单位与施工队是否串通舞弊，除通过分析性复核以检查工资有无异常变动外，还应当与预决算的工程量加以对比，或通过实地考察、查询施工日记等方法，核对应付工资账户贷方发生额累计数与有关成本费用账户，以发现有无直接计入成本费用的工资。（4）费用的计量应合规。如临时建筑设施费应按照建造合同施工期分期摊销；预计水电费用时应该有甲乙双方认可的原始凭证为依据。
四、应交税金的审计
建筑工程公司在税金计算上有其自身的特点，主要涉及营业税及附加与所得税等。
1. 存在的主要问题：(1)当建造合同价格为不含税价时，则应换算为含税价计算应交营业税。但是，建筑工程公司往往直接按不含税合同价计算，使得主营业务税金及附加少计；（2）有些总包企业将甲方代扣代缴的税金总额全部计入主营业务税金及附加，增加了成本费用，降低了利润，会计信息失真。（3）因建筑工程公司人员流动性大，审计时抽查、核实工资单较为困难以及企业内部控制薄弱等原因，企业往往会采取各种方式虚增人工费用和材料费用，减少应交企业所得税。
2. 审计方法。（1）在建筑工程公司税金审计中，可获取有关建筑施工合同，以明确施工合同是否属含税合同，以便据以审查税金及附加计算的正确性。（2）根据审定的营业额，按照规定的税率，分项计算、复核本期应缴纳的营业税、城建税及教育费附加等项目，检查是否按照国家有关税法的规定正确计算应交的税金，有无偷漏税现象。（3）对于分包工程应重点检查对代扣代交税金的处理是否正确，若记入“主营业务税金及附加”科目，将导致少交企业所得税。（4）复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系是否正常。（5）有关税金是否按照规定进行了会计处理，还应与应收账款、收入审计结合，以确定其正确性。
主要参考文献
［1］ 齐国生. 效益审计内容问题探析［J］. 中国审计，2004，（9）：26－28.
［2］ 谢荣.市场经济中的民间审计责任［J］. 上海：上海社会科学院出版社，1994.
［3］ 董大胜. 审计技术方法［M］. 北京：中国时代经济出版社，2004.
［4］ 周勤业. 审计［M］. 上海：三联书店，2000.
［关键词］ 工程审计；审计难点；审计方法
［中图分类号］F239.1［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）04-0069-02
一、工程收入确认的审计
根据建造合同会计准则的规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本。实际工作中通常由被审计单位的工程预算员编制工程预算书，按照工程形象进度确认收入并结转成本。
1. 工程审计目前存在的主要问题。（1）资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低，管理当局盈余管理严重。根据管理当局的不同意图，有的为了完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收等优惠政策、便于筹资等目的，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程决算以后再冲回或不与冲回，人为操纵损益。（2）建设单位或开发商迟迟不作工程决算审计。为了拖欠工程款，有些开发商或建设单位几年甚至10年不作工程决算审计。有些建设单位将已达到预定可使用状态、并已交付使用的固定资产于“在建工程”账户长期挂账，但折旧正常计提，造成账目混乱；有些开发商早已将商品房卖出，且已收回款项，但迟迟不作工程决算审计。其实国家对此有明文规定，但是缺乏有效的监督管理。而且国有企业特有的委托代理问题产生的收账不力及其他腐败问题是产生这些问题的深层原因。（3）重复确认收入，当总公司下设多个分公司时，有时几个分公司共同承建一个工程项目，各个分公司会出现重复确认收入的情况。
2. 工程审计难点。（1）对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。（2）收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。
3. 工程审计方法。为提高审计效率，注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择，选择有效率的审计策略和方法。（1）可以通过检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比，来发现收入确认可能存在的问题，但是难以判断企业资产负债表日所确定的工程完工程度是否可靠。（2）可以获取以往年度（可取前两年或三年）已竣工决算的工程收入确认的有关资料，将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较，计算一个收入确认的误差率，作为对资产负债表日收入确认的参考。（3）可以取得监理公司的监督工程进度记录作为工程完工程度参考。（4）在审计中，可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程预决算的质量水平等因素，采用不同的审计方法，注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，注意查明有无随意确认收入，虚增或虚减本期收入的情况，及其以非货币性资产抵偿应收工程款的确认和计量是否符合会计准则的规定等。
二、 应收账款的审计
存在的主要问题是应收账款内部控制薄弱。主要表现在以下方面：
1. 应收账款长期不对账。有的应收账款已经被有关人员收回挪用或侵吞，而公司仍然在“应收账款”账户挂账，时间久了便转为坏账损失，造成国有资产流失。
2. 应收账款坏账率较高。建筑工程公司的应收账款长期挂账不能收回现象较为普遍，形成坏账的概率较高。一方面因开发商资金紧张所致，另一方面建筑工程公司为了中标，不惜垫资进行施工，而建设单位资金不能按时到位，甚至长期拖欠，从而形成呆账、坏账。另外，许多建设单位常常以实物资产抵偿建筑工程公司工程款，用于抵债的实物资产往往是冷背残缺的物资，以质次价高的方式抵债。由此产生坏账损失并带来其他问题。产生这些问题的原因是：（1）合同条款不详细，对一些违约事项未加详细约定，一旦出现纠纷，麻烦不断；（2）激励机制设计不合理，企业经营者缺乏积极追讨工程款的积极性；（3） 社会服务保障机制不建全——缺乏有效的应收账款代理、出售机制。
3. 实物抵债取得的有关资产不入账，违背会计准则。（1）债务人用房产、土地等物资抵偿债务时，作为债权人的建筑工程公司不按照债务重组准则记账，而是等到以后再用于抵债等，如前述将抵债收到的土地作为投资与其他企业合作开发商品房，投资时会计分录如下：借：应收账款——××合作方，贷：应收账款——××债务人；（2）还有的企业将抵债收到的有关资产卖出后收回的款项被有关人员贪污、或者纳入“小金库”，等等。抵债的实物资产不入账，应收账款就有余额，几年之后，便转作坏账 ，造成国有资产的流失或贪污等经济问题；（3）将收到的对方企业用于抵债的冷背残缺资产再用于本企业抵偿债务，损害企业的诚信，产生诚信危机。
4. 房地产开发企业预收房款不及时入账。销售楼盘收到的预收购房款，企业过一段时间再记账，以逃避纳税；企业不履行个人所得税扣缴义务，几乎不缴纳个人所得税。按照税法有关规定，房地产开发企业收到预收房款时产生纳税义务，计算缴纳营业税，按照销售收入计算缴纳企业所得税。审计时审查预收房合同就会发现此类问题，主要是税务部门检查不力。
5. 审计方法。（1）通过“检查”（包括对其他会计报表项目审计过程的发现）和“查询”，取得被审计年度内被审计单位发生的应收账款事项的有关协议、合同文件及记录，确定债务重组业务是否真实；（2）对大额的应收账款不能仅仅通过函证的方法来获取审计证据，这些审计证据可能因为企业相互串通而失去可靠性。所以，如果审计成本允许，注册会计师还应当进行双方对账，以发现未入账的通过债务重组取得的非现金资产。（3）运用趋势分析法，联系营业收入、营业成本等数据进行整体合理性测试，若发现被审计单位当期应收账款数据有异常变动，应给予特别关注。
三、 工程成本的审计
1. 存在的主要问题。建筑工程公司的成本主要有材料费、人工费、机械施工费、临时建筑设施费和其他直接费用等。审计过程中可能主要存在如下问题：（1）建造合同的甲、乙双方不能及时对账，极易漏记甲方供料成本。（2）企业日常核算管理制度松懈，材料出库、入库的内部控制较薄弱，外购材料不通过出入库手续，直接运抵建筑工地，易导致材料管理和核算出现漏洞；工人工资由“包工头”发给工人，没有正规的工资结算单，人工成本核算不准确。（3）工程项目存在分包的情况下，有时企业不计分包收入和成本。（4）有的企业将金额较大的临时建筑设施费一次计入成本费用，水电费用随意估计，缺乏依据，导致成本费用不实。（5）有的工程项目成本结转的多，收入结转的少，账面反映为亏损，这可能存在人为调节利润的问题；（6）增加人工费用和材料费用，偷逃税款。（7）利用发放奖金、补贴等名义，处理违规支出。（8）对于内部控制不健全的企业，管理人员往往利用各种形式与供货方相互勾结，侵吞企业财产物资。
2. 审计方法。（1）对跨年度工程项目应按年累计分成本项目进行结转，以明确每一工程项目的收入和成本是否配比，据以分析判断是否存在成本核算异常的工程项目，保证会计信息的可靠性和公允性。（2）材料费用方面：检查企业内部会计控制是否健全、有效，材料出入库制度是否完备，有无少进多出或挪作他用等现象；有无材料消耗异常的项目，并查明原因；期末材料的盘点是否真实准确；是否存在利用开具的虚假发票处理其他费用，人为加大工程成本的情况；（3）人工费用方面：运用分析性复核程序，检查年度工资有无异常变动，并查明原因，抽查应付工资计算的合规性和准确性。另外，为查明施工企业、建设单位与施工队是否串通舞弊，除通过分析性复核以检查工资有无异常变动外，还应当与预决算的工程量加以对比，或通过实地考察、查询施工日记等方法，核对应付工资账户贷方发生额累计数与有关成本费用账户，以发现有无直接计入成本费用的工资。（4）费用的计量应合规。如临时建筑设施费应按照建造合同施工期分期摊销；预计水电费用时应该有甲乙双方认可的原始凭证为依据。
四、应交税金的审计
建筑工程公司在税金计算上有其自身的特点，主要涉及营业税及附加与所得税等。
1. 存在的主要问题：(1)当建造合同价格为不含税价时，则应换算为含税价计算应交营业税。但是，建筑工程公司往往直接按不含税合同价计算，使得主营业务税金及附加少计；（2）有些总包企业将甲方代扣代缴的税金总额全部计入主营业务税金及附加，增加了成本费用，降低了利润，会计信息失真。（3）因建筑工程公司人员流动性大，审计时抽查、核实工资单较为困难以及企业内部控制薄弱等原因，企业往往会采取各种方式虚增人工费用和材料费用，减少应交企业所得税。
2. 审计方法。（1）在建筑工程公司税金审计中，可获取有关建筑施工合同，以明确施工合同是否属含税合同，以便据以审查税金及附加计算的正确性。（2）根据审定的营业额，按照规定的税率，分项计算、复核本期应缴纳的营业税、城建税及教育费附加等项目，检查是否按照国家有关税法的规定正确计算应交的税金，有无偷漏税现象。（3）对于分包工程应重点检查对代扣代交税金的处理是否正确，若记入“主营业务税金及附加”科目，将导致少交企业所得税。（4）复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系是否正常。（5）有关税金是否按照规定进行了会计处理，还应与应收账款、收入审计结合，以确定其正确性。
主要参考文献
［1］ 齐国生. 效益审计内容问题探析［J］. 中国审计，2004，（9）：26－28.
［2］ 谢荣.市场经济中的民间审计责任［J］. 上海：上海社会科学院出版社，1994.
［3］ 董大胜. 审计技术方法［M］. 北京：中国时代经济出版社，2004.
［4］ 周勤业. 审计［M］. 上海：三联书店，2000.