2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》以及同日施行的《实施条例》中，都单独设一章“特别纳税调整”，在基本法律层面上，全面而系统地设立了关于我国反避税管理制度。但2008年企业所得税法的一般反避税条款中引入的“合理商业目的”却逐渐地成为了我国反避税制度中的一个核心概念，对于这种缺少上位观念的避税行为的界定也是存在不足的，这个问题值得我们反思。除此之外，当前我国在税务人才队伍建设上关于税务人才的成长环境、人才质量和人才培训方面仍然存在着不可忽视的问题。本文针对这两个问题提出恰当的建议，以期能为我国的反避税事业提供些许帮助。
　　一、当前我国对企业反避税的措施
　　（一）相关法律法规
　　当前我国对于企业避税的防范措施主要通过制定与执行反避税规则，我国的反避税规则主要包括三个部分，《企业所得税法》第47条、《企业所得税法实施条例》第120条以及国家税务总局《特别纳税调整办法（试行）》第十章“一般反避税管理”。其中，《企业所得税法》第47条明确规定了税务机关可以使用合理方法调整企业应纳税所得额的情况，即该企业为了达到一种不具备合理的商业性目的而进行安排，从而缩小应纳税所得额，获取不正当的税收效益时。对于“不具有合理商业目的”这个名词的正确解释，我们可以从《企业所得税法实施条例》第120条中来探知，其认为当一个企业为了降低、免除或者延期缴纳相关应纳税金额而进行某种安排时，该项的安排便被认为是不具有合理的商业目的的一种安排。但自字面意思我们可以清楚地看到，这里把“不具有合理商业目的”等同于“避税”。
　　自2008年企业所得税法的一般反避税条款中引入“合理商业目的”一词，其逐渐成为我国反避税制度中的一个核心概念，它不仅在企业所得税法中占据高位，甚至出现在营改增的一系列文件中。
　　不具有合理商业目的的安排的特征可以参考《关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函〔2008〕159号），特征有三，首先是存在事实，即存在一个人为的安排;其次是获得利益，即企业可以从该项安排中通过缩减应纳税所得额获得现实利益;最后便是该项安排的主要目的就是通过缩减、免除或者推迟缴纳应纳税额。但是，这项通知并不能指导工作人员明确区分避税行为、逃税行为以及合理节税行为。
　　（二）建立反避税“三位一体”新格局
　　国家税务总局广州市税务局正在尝试建立反避税“三位一体”新格局，其选择性吸收了发达国家在反避税税收管理方面的先进经验，并以此为基础，通过深入研究反避税调查、服务、管理等方面来优化反避税工作方法，更是提出了重點建议。包括多渠道加强反避税管理、持续优化反避税服务工作、构建我国反避税规则体系、探索金融领域转让定价调查开展方式、加强数字经济转让定价问题研究等，以期更好地落实建立管理、服务、调查“三位一体”反避税防控体系的要求。
　　二、当前我国对企业反避税措施中存在的问题
　　（一）“合理商业目的”的“不合理”
　　从上文可知，“合理商业目的”逐渐成为我国反避税制度中的一个核心概念，但笔者认为，其定位过高，并不合理。界定反避税的方式，不应该围绕着企业是否具有合理商业目的，而是应该从与避税行为相关的理论中抽象出上位的核心概念作为避税的替代概念。在这方面有所建树的是美国的成文化的经济实质原则以及欧盟及大陆法系国家禁止权利滥用原则。
　　在这些原则的基础上才可以将企业是否具有合理商业目的作为企业是否进行避税行为的判断标准之一。但是，当前我国的做法却是仅仅强调合理商业目的的地位。一如上文所言，定义合理商业目的的意义与特征，并不能界定避税行为，它只是避税的行为的替代词。
　　（二）税务人才队伍建设问题
　　众所周知，人才队伍建设是一项长期投资，也是基础性、战略性的投资，而税务人才队伍建设更是其中的重点。税务人才队伍的建设对于提高税务机关工作效率以及发展税收征管事业都是不可或缺的。我们应该用发展的战略眼光和创新的思维方式，客观分析存在的问题，深入思考对策，切实做好新形势下税务人才队伍建设工作。
　　近年来，国家越发看重税务人才队伍的建设，税务人才队伍的建设也取得了不错的成绩。但是，在这一进程中仍然存在着一些问题需要我们去解决。首先是成长环境方面的问题，当前社会更偏向于发展企业税务筹划，以至于在培养国家税务人才方面并不积极，尊重、理解、信任、帮助和培养是税务人才成长环境所缺乏的要素;其次是质量方面的问题，在反企业避税中，对税务人才的综合素质、专业能力有较高的要求，国家需要复合型人才和领军人才，这些恰恰是当前短缺的;最后是培训方面的问题，税务人才培训的方式方法与实际脱离，培训手段、规模也存在不足，其中亟待改善的一点是，基层单位缺乏参加培训的机会，这不仅拖慢了税务人才队伍建设的脚步、不利于增强税务人才的能力也不利于发展税收征管事业。
　　三、针对存在的问题提出建议
　　（一）弥补避税界定方法的不足
　　由上述内容我们得知，当前我国对于反避税的制度中对于合理的商业目标一词太多地过分依赖，所以我们应该要做到弥补《企业所得税法》在法理上对于避税的界定存在不足，从而更好地定位和确立合理的商业目标，这样我们才有可能够为日后的其他反避税税种相关法律中的反避税条款以及整个企业所得税规则制度体系的建立和系统开发提供切实可行的方法和思路。
　　弥补避税界定方法的不足首先应该引入相关上位概念，即所谓避税行为应当是纳税义务人为了获取不当的税收利益滥用民商法上之形成自由。反避税调整的道德和法理基础本就是不得滥用权利，这在德国、法国、欧盟都是早已被相关法律所接纳的。
　　其次，对于避税行为的界定要从四个方面做出简单明了的解释，这四个方面包括行为、主观、效果以及法律目的。即在行为方面，被认定为避税行为的活动应当是存在不合常规的交易安排的;在主观方面，纳税义务人应当是以获得不当税收利益为主要目的，这项安排才可以被认定为避税行为;而在效果方面则非常明显，即纳税义务人获得了不当的税收利益。合理商业目的原则可以作为一项消极的主观要素来适用，由纳税人主张以对抗反避税调查。 　　最后，对于合理商业目的的解释不应该一成不变，而是应当根据不同税种存在的不同避税行为做出调整。在实际的商业交易时，判断真实的商业目的应当考虑多重因素，包括但不限于该商业交易所处的经济行业与特定商業活动的属性、实施交易时的经济环境、纳税人的动机和交易是否服务于有用的经济目的、社会道德、血缘关系等因素。这样做才能防止违反量能课税原则。
　　（二）建设税务人才队伍
　　税务人才队伍建设是一项系统工程，应当从观念、培训、评价体系、激励机制和成长环境五个方面下功夫，建设一支高素质的税务人才队伍，形成人人成才、人尽其才的良好局面，需要各方面共同努力。
　　首先，在观念上应该强化税务人才的重要性，不仅要树立人才是第一资源的观念，还要做到尊重人才。衡量、选拔人才的标准应当是品德、知识、能力，而不是学历、职位、资历，更要一视同仁，将拔尖人才与实用性人才都收入麾下。努力建设良好的环境，不断发现更多的人才，让优秀的人才敢于展示自己，敢于放手发展事业。不仅如此，在制定培养人才的规划方面应该是科学合理的，根据实际需要，科学预测税务人才总量、结构、分布以及重要部门、关键岗位的人才需求，，充分考虑税务系统的特点，量身制定人才短期、中期和长期发展规划和阶段性工作目标，分阶段、分步骤组织实施。
　　其次，在税务人才的培训方面应该明确培训目标、完善培训内容、突出培训重点。税务工作对于人才的需求是多方面的，所以我们应当根据不同岗位的工作需要，制定不同的培训目标;按照“干什么学什么、缺什么补什么”的原则，科学制定培训规划;对于不同层级的干部应该予以不同的培训重点，对于领导干部应以提高税务人才素质和能力为重点，对于业务骨干应以提高职位适应能力和综合素质为重点，对于一般干部以及新人应以提高业务素质和岗位技能为基本要求为重点。这样才能逐步形成与税收事业发展相适应的多层次、分类别、重实效的教育培训格局，切实提高税务人才队伍的整体素质。
　　第三，在税务人才的评价体系方面应该明确评价体系要素、明晰评价体系内容、优化评价的方式方法。健全税务人才评价体系不仅要坚持科学规范的原则，还应包括综合能力指标系统和综合素质指标系统。评价税务人才应综合考虑多重因素，包括实际操作能力、创新能力、发展潜能、道德素质、学识水平、心理素质、敬业精神、廉洁意识等因素，这样得出的评价才是公平的、全方面的、有价值的。除此之外，对于税务人才的评价方式方法应当参考、借鉴公务员的考核方式，即将日常考核与年度考核相结合，更甚是将评价结果与惩罚奖励、升降以及去留等挂钩，这样便可以激励税务人才。
　　第四，在税务人才的激励机制方面应当明确实行的激励机制是科学的也是实质性的。完善税务人才的激励机制首先应该健全科学的人才评价体系和工作岗责体系，推行和完善税务人员能级管理制度，实行能力分级、按能定岗、以岗定责、以责定酬，形成一整套的科学、规范、明晰的激励机制。其次，实质性的激励机制，比如晋升激励机制能有效地激发综合素质高，有领导意识和开拓能力的人才的活力，从而带动整个税务机关的工作效率。
　　最后，在税务人才的成长环境方面应当从事业关注、感情攻势和工作待遇三方面营造适宜税务人才的成长环境。用事业留住人才，用感情爱护人才，用待遇稳定人才才能真正发挥税务人才的价值，才能加快税务人才队伍的建设，才能推进税收征管事业的发展。
　　（作者单位：西藏大学）
　　作者简介：王冰艳（1997—），女，畲族，福建建阳人，西藏大学硕士研究生在读，西藏大学，研究方向：区域经济学财政学方向。