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摘要：税收返还作为我国转移支付制度的重要组成部分，本应该承担均衡地方与中央以及各级地方政府之间财力的职责，然而，税收返还是在保证地方政府既得利益的前提下进行的，这就决定了它的不公平性及其均衡地方财力的无效性。本文从税收返还的纵向均衡效应和横向均衡效应两方面入手，对税收返还的均等化效应做实证分析。
关键词：税收返还；纵向均衡效应；横向均衡效应
中图分类号：F812.45 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.05.33 文章编号：1672-3309（2012）05-78-03
一、税收返还的基本内容
税收返还制度是在保证地方政府既得利益的前提下进行的。其具体的测算办法是：中央政府以1993年为基期年，以地方净上划收入数额（消费税的100%加上增值税的75%减去中央下划收入）作为中央对地方税收返还基数。1994年以后，税收返还额在1993年的基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税增长率的1：0.3系数确定，即全国增值税和消费税每增长1%，中央财政对地方的税收返还增长0.3%，并以环比方式逐年递增，成为新的税收返还基数。如果地方上划中央收入达不到核定基数，中央按实际收入数返还。
2002年中央开始实施所得税分享改革。从2002年1月1日起，对企业所得税和个人所得税收入实行中央与地方按比例分享。除铁路运输、国家邮政、中国工行、农行、中行、建行、开发行、农发行、进出口行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税一律由中央和地方分享。其中，2002年中央与地方按五五比例分享；2003年按六四比例分享，2003年以后年份的分享比例根据实际收入情况再行考虑。此项改革以2001年为基数，中央保证各地区分享所得不低于2001年所得税收入基数，中央与地方实施增量分成。
从2004年1月1日开始中央决定改革出口退税机制，实行出口退税由中央和地方共同负担。其中，2004年中央与地方按75：25的比例分享；2005年按92.5：7.5的比例分享。2009年又新增成品油价格和税费改革税收返还。因此自2002年以后，税收返还包括增值税、消费税、所得税返还，出口退税及成品油价格和税费改革税收返还。
二、税收返还的规模分析
我国现行的中央转移支付项目主要包括三大部分，即税收返还、财力性转移支付和专项转移支付。税收返还作为我国转移支付制度的重要组成部分，长期以来占据了重要地位，但是总体上呈下降趋势。从1995年税收返还占转移支付73.7%的比重，到2005年，税收返还与财力性转移支付和专项转移支付形成三分天下的局面，到2011年，税收返还占转移支付的比重下降到12.7%。尽管如此，税收返还在转移支付中的地位依然不可小觑。
根据历年中国统计年鉴和中央与地方预算执行报告的数据可以看出，在绝对规模上，税收返还是逐年递增的，但其增长速度相当稳定而且增长比较缓慢。1995年税收返还的数额为1867亿元，到2001年增加到2309亿元，每年的增长还不到100亿元。2002年以后，由于所得税基数返还以及成品油价格和税费税收返还的改革，2002年比2001年增加了近700亿元，2009年比2008年增加了670亿元，但之后的两年，税收返还绝对数额的增长又回到了2002年以前的水平。
相对规模上，一方面，税收返还占转移支付的比重逐年下降，且下降速度很快。从1995年，税收返还占转移支付总额73.7%的比重，财政转移支付中3/4都为税收返还，到2000年税收返还占据转移支付总额的1/2，在到2005年与财力性转移支付和专项转移支付1/3的局面，到2011年，税收返还占转移支付总额的比重下降到12.7%，平均每年下降了4个百分点。另一方面，税收返还占全国财政收入的比重也在不断下降。从1995年的30%下降到2011年的4.9%，平均每年下降1.5个百分点。
随着税收返还占转移支付总额比重的不断下降，必然就会有财力性转移支付和专项转移支付占比的不断上升，而且，在名义上作为中央财政收入的税收返还占全国财政收入的比重也在不断下降，这都说明，近年来政府有意识通过增加财力性转移支付和专项转移支付来淡化税收返还。
三、税收返还的纵向均衡效应分析
1994年的分税制改革采取“保存量，调增量”的方针，旨在保证地方政府既得利益的前提下，逐步加大中央财政所控制的增量，用增量部分进行以公共服务水平均衡化为目标的地区间财力再分配，税收返还就是“保存量，调增量”的典型。为了保护各地区的既得利益，分税制改革方案中中央对地方的税收返还额按基数法确定，税收返还的计算公式为：Tn=Tn-1（1+0.3R），其中Tn为第n年的税收返还额，R为增值税和消费税的增长率。基数法确定的税收返还必然会使地方从两税总量中分得的比例越来越低，而中央分得的比例越来越高，造成纵向财力的不均衡。
纵向财力不平衡是指在财政收入的初次分配中，上级政府集中的财政收入比重高于支出的比重，形成财力剩余，而下级政府的财政收入比重低于支出比重，存在财力缺口。本文从税收返还的增长速度与地方财政支出的增长速度的比较以及税收返还对地方财政能力的影响两个方面分析税收返还造成的纵向财力不均衡。
由表1可知，税收返还的增长速度远远低于地方财政支出的增长速度，且从2004年以后，这种增长速度的差距越来越大。从1995年到2011年，税收返还平均每年的增长速度为6.69%，而地方财政支出的平均增长速度达到20.35%。税收返还虽然在名义上是中央财政收入，但实际上是中央财政征收后再返还给地方的财政收入，是地方财政收入的一部分。税收返还的增长速度低于地方财政支出的增长速度，这在一定程度上说明税收返还并不能弥补中央与地方纵向财力的均衡，而且随着增长速度差距的拉大，税收返还甚至会拉大中央与地方的财力缺口。 财政自给能力是指在不依赖高层级政府财政转移支付的情况下，各级政府独立地为本级政府筹措财政收入的能力，财政自给能力是反映中央与地方政府财政收支是否平衡的重要指标。本文以税返后财政能力来区分财政自给能力，主要从纵向上分析税收返还对中央与地方财政能力的影响。
如表2所示，税收返还前，中央的财政自给能力平均每年为1.92，而地方政府的财政自给能力仅为0.6，这说明中央财政收入有大量盈余而地方政府凭本级财政收入仅能应付60%的支出需求，中央与地方政府间存在着较大规模的纵向财政缺口。税收返还后，可以看出同一时期的地方财政能力都普遍高于税收返还前的财政自给能力，这说明税收返还提高了地方财政能力，缓解了地方财政困难。但是，从上表可知，近年来税收返还并没有使地方财政能力大于1，而中央财政能力则始终大于1，甚至大于2，这意味着中央与地方政府间依然存在着巨大的财力缺口。而且税收返还后地方政府的财政能力逐年下降，中央的财政能力逐年上升，使得中央与地方财政能力差距拉大，这也说明了税收返还虽然能提高地方政府财政能力，但并不能有效的缩小中央与地方政府间的财力缺口，甚至还拉大了财力缺口。
四、税收返还的横向均衡效应分析
税收返还额是以1993年的基数逐年递增的，递增率按增值税和消费税增长率1：1.03系数确定，并以环比方式逐年递增，成为新的税收返还基数。由于增值税、消费税、所得税的税基与经济发展水平密切相关，导致税收返还规模和经济发展水平存在正相关，即：经济发达地区得到的税收返还额多，其财力充裕；而经济落后地区得到的税收返还额少，财力依旧不足。因此这种对所有地区无差别的基数税收返还，不仅不能解决地区财力分配不均的问题，反而肯定了这一现状，偏离了转移支付财力均等化的目标。鉴于数据的可得性，本文以东、中、西部的江苏、湖南和青海为例，通过对其多方面的比较来分析税收返还的横向均衡效应（见表3）。
1.地方财政收入对税收返还的依赖性
税收返还额占地方财政收入的比重是衡量地方财政收入对税收返还依赖程度的重要指标，也反映了税收返还对地方财政的贡献度。从2007-2009年各省财政预算执行情况所得的数据可知，江苏省这3年税收返还占财政收入的平均占比为14.8%，而湖南省和青海省分别为20.6%、16.8%，这在一定程度上说明位于东部经济发达地区的江苏省对税收返还的依赖程度低于中西部经济欠发达地区的湖南省和青海省。另外，从税收返还的绝对数额看，江苏省的返还额是湖南与青海返还额之和的2.5倍有余，是青海省的30.5倍，由此可以推测，我国的税收返还主要集中在东部发达地区。2009年成品油价格和税费改革税收返还后，江苏和湖南的占比都得到提高，而青海则依然有进一步下降的趋势，这将在更大程度上拉大地方财力不均的差距
2.税收返还的公平性
由于“基数法”的税收返还方法，注定了经济越发达，税收返还额就越高。另外，从2007到2009年税收返还额占GDP的比重来看，三个省的占比都在1.3%左右，其差距几乎可以忽略不计，从表面上看，这无疑是极其公平的，但实质上这种无差别的税收返还又是非常不公平的，它不利于缩小地方财力差距。我国转移支付的目的不是消除差异，而是减少差异，使这种地区间的差异达到一种均衡水平。因此这种绝对一致的税收返还有悖于我国转移支付的初衷。
3.税收返还对地方财政自给能力的影响
从以上数据可以看出，江苏、湖南以及青海三省，不管是税收返还前还是税收返还后，其财政自给能力及税收返还后的财政能力都呈逐年下降的趋势，而且其财政能力系数始终小与1，不能满足地方政府的支出需求，这与之前税收返还在纵向上对地方财政能力的影响是一致的。值得一提的是，税收返还前，江苏、湖南以及青海，其年平均财政自给能力分别为0.84、0.45、0.19，江苏对湖南和青海的财政自给能力系数依次相差39个百分百点和65个百分点，位于东部发达地区的江苏的财政自给能力远远高于位于中西部的湖南与青海。从经济发展水平来看，东部地区明显强于中西部地区，其财政汲取能力也必然强于中西部地区，从而其财政自给能力也必将强于经济发展相对落后的中西部地区。然而税收返还后，三省的年平均财政能力分别变为0.96、0.49、0.22，江苏对湖南和青海的财政能力系数则依次相差了47个百分点和74个百分点。从这可以看出，税收返还确实拉大了不同地区的地方财政能力差距。
五、结论与建议
综上种种分析，为了维护既得利益的税收返还，不具有均等化功能。纵向上，税收返还使地方从两税总量中分得的比例越来越低，而中央分得的比例越来越高，且税收返还的增长速度远远低于地方财政支出的增长速度，这就造成了我国纵向的财力不均。横向上，我国税收返还主要集中在经济发达的东部地区，而经济相对落后的中西部地区税收返还比重非常低，这在一定程度上加剧了地区财政的非均衡，且基于经济发展水平不平衡形成的横向财力非均等化状况将长期存在。由于税收返还数量大，在地区可用财力中还占有较高的比重，考虑到地方政府的既得利益，马上全部取消税收返还会有较大阻力。为了实现地区间的财力均衡，现阶段可以从以下几个方面着手：
1.明确划分各级政府之间的事权以实现纵向均衡
合理划分政府间事权，需要从以下三个方面入手：一是推进政府职能转变，强化社会管理、公共服务职能，同时改革和完善行政管理体制，加强各部门间的协调配合。二是按照中央统一领导、充分发挥地方积极性的原则，进一步明确各级政府的财政支出责任。全国性公共产品和服务、具有调节收入分配性质的支出责任由中央全额承担；地方性公共产品和服务的支出责任由地方政府全额承担，具有跨地区“外部性”的公共产品和服务的支出责任，分清主次责任，由中央与地方各级政府按照一定比例共同承担。三是在维持中央财政收入占全国财政收入的比重相对稳定的情况下，结合下一步税制改革和政府间支出责任划分调整情况，按照财力与事权相统一的原则，适当调整中央与地方政府间收入划分。
2.完善税收返还制度
一方面，对落后地区加大返还比例。这样做既不削弱对发达地区的财政努力度的鼓励，同时较之财力性转移支付，更有利于激发落后地区的财政努力度，从而缩小地区财力差距，且保持现行政策的连续性。另一方面，以“因素法”取代传统的“基数法”，不同地区差别对待。
3.构建横向转移支付制度以补充
横向转移支付是缩小地区间财力差距、实现各地公共服务均等化的重要措施，横向均等化的空缺，将影响财政转移支付制度的健全。根据我国东西部经济差距巨大的事实，需要尽快建立省级之间和县级之间的横向转移支付制度。
关键词：税收返还；纵向均衡效应；横向均衡效应
中图分类号：F812.45 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.05.33 文章编号：1672-3309（2012）05-78-03
一、税收返还的基本内容
税收返还制度是在保证地方政府既得利益的前提下进行的。其具体的测算办法是：中央政府以1993年为基期年，以地方净上划收入数额（消费税的100%加上增值税的75%减去中央下划收入）作为中央对地方税收返还基数。1994年以后，税收返还额在1993年的基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税增长率的1：0.3系数确定，即全国增值税和消费税每增长1%，中央财政对地方的税收返还增长0.3%，并以环比方式逐年递增，成为新的税收返还基数。如果地方上划中央收入达不到核定基数，中央按实际收入数返还。
2002年中央开始实施所得税分享改革。从2002年1月1日起，对企业所得税和个人所得税收入实行中央与地方按比例分享。除铁路运输、国家邮政、中国工行、农行、中行、建行、开发行、农发行、进出口行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税一律由中央和地方分享。其中，2002年中央与地方按五五比例分享；2003年按六四比例分享，2003年以后年份的分享比例根据实际收入情况再行考虑。此项改革以2001年为基数，中央保证各地区分享所得不低于2001年所得税收入基数，中央与地方实施增量分成。
从2004年1月1日开始中央决定改革出口退税机制，实行出口退税由中央和地方共同负担。其中，2004年中央与地方按75：25的比例分享；2005年按92.5：7.5的比例分享。2009年又新增成品油价格和税费改革税收返还。因此自2002年以后，税收返还包括增值税、消费税、所得税返还，出口退税及成品油价格和税费改革税收返还。
二、税收返还的规模分析
我国现行的中央转移支付项目主要包括三大部分，即税收返还、财力性转移支付和专项转移支付。税收返还作为我国转移支付制度的重要组成部分，长期以来占据了重要地位，但是总体上呈下降趋势。从1995年税收返还占转移支付73.7%的比重，到2005年，税收返还与财力性转移支付和专项转移支付形成三分天下的局面，到2011年，税收返还占转移支付的比重下降到12.7%。尽管如此，税收返还在转移支付中的地位依然不可小觑。
根据历年中国统计年鉴和中央与地方预算执行报告的数据可以看出，在绝对规模上，税收返还是逐年递增的，但其增长速度相当稳定而且增长比较缓慢。1995年税收返还的数额为1867亿元，到2001年增加到2309亿元，每年的增长还不到100亿元。2002年以后，由于所得税基数返还以及成品油价格和税费税收返还的改革，2002年比2001年增加了近700亿元，2009年比2008年增加了670亿元，但之后的两年，税收返还绝对数额的增长又回到了2002年以前的水平。
相对规模上，一方面，税收返还占转移支付的比重逐年下降，且下降速度很快。从1995年，税收返还占转移支付总额73.7%的比重，财政转移支付中3/4都为税收返还，到2000年税收返还占据转移支付总额的1/2，在到2005年与财力性转移支付和专项转移支付1/3的局面，到2011年，税收返还占转移支付总额的比重下降到12.7%，平均每年下降了4个百分点。另一方面，税收返还占全国财政收入的比重也在不断下降。从1995年的30%下降到2011年的4.9%，平均每年下降1.5个百分点。
随着税收返还占转移支付总额比重的不断下降，必然就会有财力性转移支付和专项转移支付占比的不断上升，而且，在名义上作为中央财政收入的税收返还占全国财政收入的比重也在不断下降，这都说明，近年来政府有意识通过增加财力性转移支付和专项转移支付来淡化税收返还。
三、税收返还的纵向均衡效应分析
1994年的分税制改革采取“保存量，调增量”的方针，旨在保证地方政府既得利益的前提下，逐步加大中央财政所控制的增量，用增量部分进行以公共服务水平均衡化为目标的地区间财力再分配，税收返还就是“保存量，调增量”的典型。为了保护各地区的既得利益，分税制改革方案中中央对地方的税收返还额按基数法确定，税收返还的计算公式为：Tn=Tn-1（1+0.3R），其中Tn为第n年的税收返还额，R为增值税和消费税的增长率。基数法确定的税收返还必然会使地方从两税总量中分得的比例越来越低，而中央分得的比例越来越高，造成纵向财力的不均衡。
纵向财力不平衡是指在财政收入的初次分配中，上级政府集中的财政收入比重高于支出的比重，形成财力剩余，而下级政府的财政收入比重低于支出比重，存在财力缺口。本文从税收返还的增长速度与地方财政支出的增长速度的比较以及税收返还对地方财政能力的影响两个方面分析税收返还造成的纵向财力不均衡。
由表1可知，税收返还的增长速度远远低于地方财政支出的增长速度，且从2004年以后，这种增长速度的差距越来越大。从1995年到2011年，税收返还平均每年的增长速度为6.69%，而地方财政支出的平均增长速度达到20.35%。税收返还虽然在名义上是中央财政收入，但实际上是中央财政征收后再返还给地方的财政收入，是地方财政收入的一部分。税收返还的增长速度低于地方财政支出的增长速度，这在一定程度上说明税收返还并不能弥补中央与地方纵向财力的均衡，而且随着增长速度差距的拉大，税收返还甚至会拉大中央与地方的财力缺口。 财政自给能力是指在不依赖高层级政府财政转移支付的情况下，各级政府独立地为本级政府筹措财政收入的能力，财政自给能力是反映中央与地方政府财政收支是否平衡的重要指标。本文以税返后财政能力来区分财政自给能力，主要从纵向上分析税收返还对中央与地方财政能力的影响。
如表2所示，税收返还前，中央的财政自给能力平均每年为1.92，而地方政府的财政自给能力仅为0.6，这说明中央财政收入有大量盈余而地方政府凭本级财政收入仅能应付60%的支出需求，中央与地方政府间存在着较大规模的纵向财政缺口。税收返还后，可以看出同一时期的地方财政能力都普遍高于税收返还前的财政自给能力，这说明税收返还提高了地方财政能力，缓解了地方财政困难。但是，从上表可知，近年来税收返还并没有使地方财政能力大于1，而中央财政能力则始终大于1，甚至大于2，这意味着中央与地方政府间依然存在着巨大的财力缺口。而且税收返还后地方政府的财政能力逐年下降，中央的财政能力逐年上升，使得中央与地方财政能力差距拉大，这也说明了税收返还虽然能提高地方政府财政能力，但并不能有效的缩小中央与地方政府间的财力缺口，甚至还拉大了财力缺口。
四、税收返还的横向均衡效应分析
税收返还额是以1993年的基数逐年递增的，递增率按增值税和消费税增长率1：1.03系数确定，并以环比方式逐年递增，成为新的税收返还基数。由于增值税、消费税、所得税的税基与经济发展水平密切相关，导致税收返还规模和经济发展水平存在正相关，即：经济发达地区得到的税收返还额多，其财力充裕；而经济落后地区得到的税收返还额少，财力依旧不足。因此这种对所有地区无差别的基数税收返还，不仅不能解决地区财力分配不均的问题，反而肯定了这一现状，偏离了转移支付财力均等化的目标。鉴于数据的可得性，本文以东、中、西部的江苏、湖南和青海为例，通过对其多方面的比较来分析税收返还的横向均衡效应（见表3）。
1.地方财政收入对税收返还的依赖性
税收返还额占地方财政收入的比重是衡量地方财政收入对税收返还依赖程度的重要指标，也反映了税收返还对地方财政的贡献度。从2007-2009年各省财政预算执行情况所得的数据可知，江苏省这3年税收返还占财政收入的平均占比为14.8%，而湖南省和青海省分别为20.6%、16.8%，这在一定程度上说明位于东部经济发达地区的江苏省对税收返还的依赖程度低于中西部经济欠发达地区的湖南省和青海省。另外，从税收返还的绝对数额看，江苏省的返还额是湖南与青海返还额之和的2.5倍有余，是青海省的30.5倍，由此可以推测，我国的税收返还主要集中在东部发达地区。2009年成品油价格和税费改革税收返还后，江苏和湖南的占比都得到提高，而青海则依然有进一步下降的趋势，这将在更大程度上拉大地方财力不均的差距
2.税收返还的公平性
由于“基数法”的税收返还方法，注定了经济越发达，税收返还额就越高。另外，从2007到2009年税收返还额占GDP的比重来看，三个省的占比都在1.3%左右，其差距几乎可以忽略不计，从表面上看，这无疑是极其公平的，但实质上这种无差别的税收返还又是非常不公平的，它不利于缩小地方财力差距。我国转移支付的目的不是消除差异，而是减少差异，使这种地区间的差异达到一种均衡水平。因此这种绝对一致的税收返还有悖于我国转移支付的初衷。
3.税收返还对地方财政自给能力的影响
从以上数据可以看出，江苏、湖南以及青海三省，不管是税收返还前还是税收返还后，其财政自给能力及税收返还后的财政能力都呈逐年下降的趋势，而且其财政能力系数始终小与1，不能满足地方政府的支出需求，这与之前税收返还在纵向上对地方财政能力的影响是一致的。值得一提的是，税收返还前，江苏、湖南以及青海，其年平均财政自给能力分别为0.84、0.45、0.19，江苏对湖南和青海的财政自给能力系数依次相差39个百分百点和65个百分点，位于东部发达地区的江苏的财政自给能力远远高于位于中西部的湖南与青海。从经济发展水平来看，东部地区明显强于中西部地区，其财政汲取能力也必然强于中西部地区，从而其财政自给能力也必将强于经济发展相对落后的中西部地区。然而税收返还后，三省的年平均财政能力分别变为0.96、0.49、0.22，江苏对湖南和青海的财政能力系数则依次相差了47个百分点和74个百分点。从这可以看出，税收返还确实拉大了不同地区的地方财政能力差距。
五、结论与建议
综上种种分析，为了维护既得利益的税收返还，不具有均等化功能。纵向上，税收返还使地方从两税总量中分得的比例越来越低，而中央分得的比例越来越高，且税收返还的增长速度远远低于地方财政支出的增长速度，这就造成了我国纵向的财力不均。横向上，我国税收返还主要集中在经济发达的东部地区，而经济相对落后的中西部地区税收返还比重非常低，这在一定程度上加剧了地区财政的非均衡，且基于经济发展水平不平衡形成的横向财力非均等化状况将长期存在。由于税收返还数量大，在地区可用财力中还占有较高的比重，考虑到地方政府的既得利益，马上全部取消税收返还会有较大阻力。为了实现地区间的财力均衡，现阶段可以从以下几个方面着手：
1.明确划分各级政府之间的事权以实现纵向均衡
合理划分政府间事权，需要从以下三个方面入手：一是推进政府职能转变，强化社会管理、公共服务职能，同时改革和完善行政管理体制，加强各部门间的协调配合。二是按照中央统一领导、充分发挥地方积极性的原则，进一步明确各级政府的财政支出责任。全国性公共产品和服务、具有调节收入分配性质的支出责任由中央全额承担；地方性公共产品和服务的支出责任由地方政府全额承担，具有跨地区“外部性”的公共产品和服务的支出责任，分清主次责任，由中央与地方各级政府按照一定比例共同承担。三是在维持中央财政收入占全国财政收入的比重相对稳定的情况下，结合下一步税制改革和政府间支出责任划分调整情况，按照财力与事权相统一的原则，适当调整中央与地方政府间收入划分。
2.完善税收返还制度
一方面，对落后地区加大返还比例。这样做既不削弱对发达地区的财政努力度的鼓励，同时较之财力性转移支付，更有利于激发落后地区的财政努力度，从而缩小地区财力差距，且保持现行政策的连续性。另一方面，以“因素法”取代传统的“基数法”，不同地区差别对待。
3.构建横向转移支付制度以补充
横向转移支付是缩小地区间财力差距、实现各地公共服务均等化的重要措施，横向均等化的空缺，将影响财政转移支付制度的健全。根据我国东西部经济差距巨大的事实，需要尽快建立省级之间和县级之间的横向转移支付制度。