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[摘要] 在《企业会计准则讲解》和其他许多会计书籍中，对具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中应支付的相关税费的账务处理，与《非货币性资产交换》准则的规定并不完全一致，主要原因是对公允价值的认识上有差异。笔者认为，换入或换出资产的公允价值应体现为包含增值税在内的现行市价，应支付的除增值税以外的其它相关税费应计入当期损益。
[关键词] 非货币性资产 交换 税费
一、《非货币性资产交换》准则的有关规定
根据《非货币性资产交换》准则（以下简称准则）第三条和第七条规定，具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，“应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”。《<非货币性资产交换>应用指南》（以下简称应用指南）中明确指出:“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”
上述内容，是准则对具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换会计处理的部分规定，其内涵是十分丰富的。其中有两点值得特别注意:一是应支付的相关税费应予以资本化，计入换入非货币性资产的成本;二是计入当期损益的金额，应等于公允价值与换出资产账面价值的差额。
二、《企业会计准则讲解》中的有关会计处理及其与准则的差异分析
《企业会计准则讲解》（以下简称讲解）和2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中对上述有关规定的文字表述，与准则和应用指南的提法没有什么出入，但在举例说明中，对应支付的相关税费的会计处理与准则的规定并不是完全一致的。如讲解【例8-1】的基本内容和账务处理为：
甲公司以账面原价100 000元、累计折旧35 000元、公允价值75 000元的一台使用中的设备，与乙公司生产的账面价值80 000元、公允价值和计税价格均为75 000元的一批办公家具相交换。交换中甲公司支付运杂费1 500元，乙公司销售办公家具的增值税税率为17%。双方换入资产均作为固定资产管理。
甲公司的账务处理如下：
借:固定资产清理65 000
累计折旧35 000
贷:固定资产——设备 100 000
借:固定资产清理 1 500
贷:银行存款 1 500
借:固定资产——办公家具75 000
贷:固定资产清理66 500
营业外收入 8 500
乙公司的账务处理如下：
借:固定资产87 750
贷:主营业务收入75 000
应交税费——应交增值税（销项税额）12 750
借:主营业务成本80 000
贷:库存商品——办公家具80 000
在笔者所看到的其他许多会计书籍中，如:2007年中级会计资格考试辅导教材《中级会计实务》、郑庆华、赵耀主编的《新旧会计准则差异比较与分析》、于小镭博士和徐兴恩教授主编的《新企业会计准则实务指南与讲解》和《新企业会计准则实用手册》、于小镭博士、和李书锋博士主编的《新企业会计准则实务指南（集团公司类）》、会计准则研究组编写的《最新会计准则重点难点解析》、本书编写组编所编《最新企业会计准则讲解与运用》等书中的会计处理，与准则的规定是一致的，都将应支付的除增值税以外的其他税费计入换入资产的成本。据此，上例甲公司的账务处理中，确认换入资产成本和交换损益的会计分录应为：
借:固定资产——办公家具（70 000+1 500）76 500
贷:固定资产清理66 500
营业外收入10 000
其他会计分录以及乙公司的账务处理，与讲解中的账务处理相同。
从对上例的账务处理可以看出，按照讲解的处理，甲公司换入办公家具的成本=换出设备的公允价值75 000元，计入当期损益的金额=营业外收入85 000元；而按准则的规定处理，甲公司换入办公家具的成本=换出设备的公允价值75 000元+支付的运杂费1 500元=76 500元，计入当期损益的金额=营业外收入10 000元。很明显，讲解中对甲公司的会计处理与准则的规定并不是完全一致的。
通过上述的對比分析，准则和讲解在对应支付的相关税费的会计处理上的差异，归纳起来如表1所示：
三、非货币性资产交换中应支付除增值税以外的其他相关税费应如何处理
从表1对比中可以看出，准则和讲解在对应支付的相关税费的会计处理上的差异，集中表现为对于应支付的除增值税以外的其他相关税费是否应计入换入资产的成本。根据准则的规定，换入资产的成本应按投入价值确定，公允价值体现为重置成本，即把公允价值看成公平购入资产的现行市价，把应支付的相关税费作为价外费用亦即附加值来处理，所以，换入资产的成本以公允价值为基础，还应加上支付的相关税费。而讲解中对换入资产的成本按脱手价值确定，公允价值体现为现行市价，即把公允价值看成是公平售出资产的现行市价，直接用以确定换入资产的成本，所以将应支付的除增值税以外的其他相关税费作为交换成本（即作为换入非货币性资产所放弃的资产成本）的一部分，计入当期损益。
准则和讲解对换入资产的成本所采用的计量方法，都以公允价值为基础，都体现了国际会计准则的基本要求。但是，分别按这两种方法处理的结果，对换入资产的成本、交换利得和企业的税负却会产生不同影响。现仍以讲解中【例8-1】为例，假定所得税税率为25%，甲公司分别按这两种方法处理的结果所产生的影响如表2所示：
从上表可以看出：按准则处理的结果，换入资产的成本、交换利得以及所得税费用均大于按讲解处理的结果，未能体现谨慎性原则，不利于企业避税。反过来讲，按照讲解处理的结果，换入资产的成本、交换利得以及所得税费用均小于按准则处理的结果，既体现了谨慎性原则，且有利于企业避税。因此，笔者认为，讲解的处理是更加可取的，在具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，对换入资产的成本应按脱手价值确定，公允价值体现为包含增值税在内的现行市价，发生的应支付的除增值税以外的其他税费应作为交换成本计入当期损益，不应计入换入资产的成本。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则.经济科学出版社，2006（2）
[2]财政部:企业会计准则—应用指南.中国财政经济出版社，2006（11）
[3]财政部会计司编写组:企业会计准则讲解.人民出版社，2007（4）
[4]中国注册会计师协会:会计.中国财政经济出版社,2007（4）
[5]财政部会计资格评价中心:中级会计实务.经济科学出版社，2007（1）
[6]郑庆华、赵耀:新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社，2006（3）
[7]本书编写组:最新企业会计准则讲解与运用.立信会计出版社，2006（3）
[8]会计准则研究组:最新会计准则重点难点解析.大连出版社，2006（3）
[9]于小镭博士李书锋博士:企业会计准则实务指南.机械工业出版社，2006（9）
[10]于晓雷博士徐兴恩教授:新企业会计准则实用手册.机械工业出版社，2006（5）
[11]于小雷博士、徐兴恩教授:新企业会计准则实务指南与讲解.机械工业出版社，2007（1）
注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。
[关键词] 非货币性资产 交换 税费
一、《非货币性资产交换》准则的有关规定
根据《非货币性资产交换》准则（以下简称准则）第三条和第七条规定，具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，“应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”。《<非货币性资产交换>应用指南》（以下简称应用指南）中明确指出:“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”
上述内容，是准则对具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换会计处理的部分规定，其内涵是十分丰富的。其中有两点值得特别注意:一是应支付的相关税费应予以资本化，计入换入非货币性资产的成本;二是计入当期损益的金额，应等于公允价值与换出资产账面价值的差额。
二、《企业会计准则讲解》中的有关会计处理及其与准则的差异分析
《企业会计准则讲解》（以下简称讲解）和2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中对上述有关规定的文字表述，与准则和应用指南的提法没有什么出入，但在举例说明中，对应支付的相关税费的会计处理与准则的规定并不是完全一致的。如讲解【例8-1】的基本内容和账务处理为：
甲公司以账面原价100 000元、累计折旧35 000元、公允价值75 000元的一台使用中的设备，与乙公司生产的账面价值80 000元、公允价值和计税价格均为75 000元的一批办公家具相交换。交换中甲公司支付运杂费1 500元，乙公司销售办公家具的增值税税率为17%。双方换入资产均作为固定资产管理。
甲公司的账务处理如下：
借:固定资产清理65 000
累计折旧35 000
贷:固定资产——设备 100 000
借:固定资产清理 1 500
贷:银行存款 1 500
借:固定资产——办公家具75 000
贷:固定资产清理66 500
营业外收入 8 500
乙公司的账务处理如下：
借:固定资产87 750
贷:主营业务收入75 000
应交税费——应交增值税（销项税额）12 750
借:主营业务成本80 000
贷:库存商品——办公家具80 000
在笔者所看到的其他许多会计书籍中，如:2007年中级会计资格考试辅导教材《中级会计实务》、郑庆华、赵耀主编的《新旧会计准则差异比较与分析》、于小镭博士和徐兴恩教授主编的《新企业会计准则实务指南与讲解》和《新企业会计准则实用手册》、于小镭博士、和李书锋博士主编的《新企业会计准则实务指南（集团公司类）》、会计准则研究组编写的《最新会计准则重点难点解析》、本书编写组编所编《最新企业会计准则讲解与运用》等书中的会计处理，与准则的规定是一致的，都将应支付的除增值税以外的其他税费计入换入资产的成本。据此，上例甲公司的账务处理中，确认换入资产成本和交换损益的会计分录应为：
借:固定资产——办公家具（70 000+1 500）76 500
贷:固定资产清理66 500
营业外收入10 000
其他会计分录以及乙公司的账务处理，与讲解中的账务处理相同。
从对上例的账务处理可以看出，按照讲解的处理，甲公司换入办公家具的成本=换出设备的公允价值75 000元，计入当期损益的金额=营业外收入85 000元；而按准则的规定处理，甲公司换入办公家具的成本=换出设备的公允价值75 000元+支付的运杂费1 500元=76 500元，计入当期损益的金额=营业外收入10 000元。很明显，讲解中对甲公司的会计处理与准则的规定并不是完全一致的。
通过上述的對比分析，准则和讲解在对应支付的相关税费的会计处理上的差异，归纳起来如表1所示：
三、非货币性资产交换中应支付除增值税以外的其他相关税费应如何处理
从表1对比中可以看出，准则和讲解在对应支付的相关税费的会计处理上的差异，集中表现为对于应支付的除增值税以外的其他相关税费是否应计入换入资产的成本。根据准则的规定，换入资产的成本应按投入价值确定，公允价值体现为重置成本，即把公允价值看成公平购入资产的现行市价，把应支付的相关税费作为价外费用亦即附加值来处理，所以，换入资产的成本以公允价值为基础，还应加上支付的相关税费。而讲解中对换入资产的成本按脱手价值确定，公允价值体现为现行市价，即把公允价值看成是公平售出资产的现行市价，直接用以确定换入资产的成本，所以将应支付的除增值税以外的其他相关税费作为交换成本（即作为换入非货币性资产所放弃的资产成本）的一部分，计入当期损益。
准则和讲解对换入资产的成本所采用的计量方法，都以公允价值为基础，都体现了国际会计准则的基本要求。但是，分别按这两种方法处理的结果，对换入资产的成本、交换利得和企业的税负却会产生不同影响。现仍以讲解中【例8-1】为例，假定所得税税率为25%，甲公司分别按这两种方法处理的结果所产生的影响如表2所示：
从上表可以看出：按准则处理的结果，换入资产的成本、交换利得以及所得税费用均大于按讲解处理的结果，未能体现谨慎性原则，不利于企业避税。反过来讲，按照讲解处理的结果，换入资产的成本、交换利得以及所得税费用均小于按准则处理的结果，既体现了谨慎性原则，且有利于企业避税。因此，笔者认为，讲解的处理是更加可取的，在具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，对换入资产的成本应按脱手价值确定，公允价值体现为包含增值税在内的现行市价，发生的应支付的除增值税以外的其他税费应作为交换成本计入当期损益，不应计入换入资产的成本。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则.经济科学出版社，2006（2）
[2]财政部:企业会计准则—应用指南.中国财政经济出版社，2006（11）
[3]财政部会计司编写组:企业会计准则讲解.人民出版社，2007（4）
[4]中国注册会计师协会:会计.中国财政经济出版社,2007（4）
[5]财政部会计资格评价中心:中级会计实务.经济科学出版社，2007（1）
[6]郑庆华、赵耀:新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社，2006（3）
[7]本书编写组:最新企业会计准则讲解与运用.立信会计出版社，2006（3）
[8]会计准则研究组:最新会计准则重点难点解析.大连出版社，2006（3）
[9]于小镭博士李书锋博士:企业会计准则实务指南.机械工业出版社，2006（9）
[10]于晓雷博士徐兴恩教授:新企业会计准则实用手册.机械工业出版社，2006（5）
[11]于小雷博士、徐兴恩教授:新企业会计准则实务指南与讲解.机械工业出版社，2007（1）
注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。