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摘要：管理审计作为内部审计的延伸，在企业内控体系中越来越受到重视，目前我国也正在积极推进管理审计工作。基于这样的背景，本文通过对管理审计发展历程的回顾，对我国开展管理审计的状况及存在的问题进行探讨并提出了一些建议，以期望时中国管理审计的发展提供帮助。
关键词：内部审计；管理审计；财务审计
一、引言
1932年，英国管理专家、工业顾问罗斯在他的著作《管理审计》一书中最早提出：要实施以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计。管理审计，即管理型内部审计，是传统的内部财务审计的延伸，是内部审计发展到一定阶段的产物。
管理审计是内部审计人员或CPA为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，对组织内部的各种管理活动或资金状况、盈利能力及组织结构等独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查、评价或分项研究，以帮助管理当局这一资金委托人对改进决策、提高获利能力和经营能力，或者就委托人对委托管理责任的履行情况发表评判性意见，并对外报告。
管理审计的产生源于受托责任的发展。伴随着社会政治经济的发展，也伴随着民智的开发和民主制度的完善，受托责任逐渐由受托财务责任发展到受托管理贵任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物(王光远)。
二、我国开展管理审计必要性
(一)内部审计自身建设的需要
现代内部审计按审计的内容可以划分为财务审计、基建审计和管理审计。传统的内部审计主要是指财务审计，基建审计和管理审计是在新的经济时期对于内部审计的拓延。而管理审计和财务审计又因为审计领域的重叠，容易混淆。
财务审计，以评价财务责任为主要的业务内容，专业的审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序和会计控制，以评价财务报表是否真实，企业资产是否完整，组织权益是否得到维护和保障，进而确定受托人是否完成了应履行的财务责任。财务审计一直以来都是内部审计的中心。但是随着现代经济的发展，特别是二战后世界经济的高速发展与融合，企业规模成倍扩大，跨国公司迅猛发展，公司对于企业代理人经营管理能力的要求日益提高。管理当局为了提高整个企业的管理效率、有效利用资源，将受托责任层层分解，在企业内部设置了各种责任中心、分厂、分公司。组织复杂化的结果导致信息内容、信息制作过程以及信息传递过程的复杂化。为了控制各职能部门和管理层受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的财务审计业务延伸到非财务领域，以提高管理效率和有效利用资源。这样，多层负责的组织管理体制促使管理审计的产生和发展。
(二)建立现代企业制度的需要
随着市场机制的引入，现代企业制度的建立，国有企业的管理体制逐渐由传统的行政性代理走向经济性代理。企业集团化、股份制、证券化以及资产并购过程中引入外国资本等多种经济形式，要求企业建立一套客观、公正、行之有效的内部监控系统。这就对我国传统的内部审计提出了新的要求。管理审计作为对于管理当局的管理能力评价方式便应运而生。
(三)加入WTO的需要
加入世界贸易组织，使我国的经济逐步走向世界，给我国企业提供了一个学习、借鉴世界各国先进内审工作经验的极好机遇，为建立符合我国经济改革利益、与国际接轨的现代内部审计理论与方法体系创造了条件。
三、企业内部管理审计的现状及问题
管理审计代表了内部审计发展的趋势，是内部审计发展的较高层次。国内的管理审计虽然起步较晚，但到目前为止，还是取得了可喜的成效。
(一)任期经济责任审计
在建立现代企业制度过程中，按照管理科学的要求，许多企业将管理审计的思想和方法运用于厂长(经理)任期经济责任审计。使其在内容和方式上得到了有效的拓展和深化。不仅进行合规性、真实性审计评价。而且兼顾经济性、效率性、效果性评价，更加有效地发挥了审计的作用。
(二)内部控制审计
主要以控制测试来评价控制系统，找出薄弱环节及至失控部位，并提出改进措施消除隐患，达到健全系统、改善控制、防范风险、提高效益的目的。该项审计的对象虽然涉及了管理和控制活动，但目前主要限于合规性、遵循性目标评价，较少进行内部控制经济性、效率性、效果性的深层次综合研究。
(三)绩效审计
有些企业以增收节支、开源节流、扭亏为盈等为主要目的审查生产力各要素的运用情况，以改进生产经营工作，谋求最大限度地利用现有资源，充分发掘人力、物力、财力资源的潜力，实现最佳的经济效益。它主要着眼干对企业现实物质条件和技术条件的审查，对提高经济效益能起到切实作用。但它较少对管理组织机构的合理性、管理机制的有效性、管理措施的效果等进行综合研究与评价，只是初步的经济效益审计。
四、企业内部管理审计目前存在的主要问题
(一)对管理审计在企业内部治理中的作用认识不足
社会主义市场经济体制尚处于初级阶段，企业管理粗放、责任不明、法制不健全、违法乱纪现象较为普遍，会计信息失真比较严重，审计的主要功能还是履行监督职责，主要任务还是审查财务收支的真实性、合法性，审计重点仍在财务收支。管理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制，其在公司治理结构中的管理职能尚未得到充分认识和重视，使得审计领域、范围受到限制，管理审计发展受到影响。
(二)管理审计没有形成自己的审计体系
由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循；内部审计机构或部门自我评价机制较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。新颁布的审计署第4号令《审计署关于内部审计工作规定》，中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和15项具体准则出台不久。尚未得到很好的贯彻和实施，造成管理审计工作仍难以有效地开展。我国目前缺乏公认的管理审计准则，管理审计人员各行其是，管理审计只能在不规范、低水平的状态下进行。因此，管理审计走上法制化、制度化、规范化的道路还很漫长。
(三)管理审计方法陈旧
随着信息技术的发展。特别是网络经济的发展，网络审计日益成为审计的主要方式，传统的事后审计逐渐延展到事前、事中的审计，全程审计成为可能。面对网络审计，需要产生一种不同于传统手工审计的方式及新的管理审计方法。目前，在国内由于管理审计刚起步，所运用的一些审计方法还是传统的财务审计方法，许多审计还停留在传 统手工查账的基础上，在新技术面前还有些无所适从。审计手段落后，不但增加了审计难度。而且效率低、准确率差，严重影响了审计作用的发挥，无法满足企业管理对审计工作的需求。这也造成了内部审计人员工作强度高、压力大，无法适应这种针对事前、事中、事后全过程的管理审计的要求。
(四)审计人员的素质不能满足管理审计需要
现代企业制度的建立和组织规模的扩大、市场和贸易的国际化以及竞争的加剧等因素使得企业经营管理难度加大，受托管理责任关系也不断深化，对管理审计提出了更高的要求。审计人员必须具有对商业活动的洞察力及审计程序的相关知识，深刻认识和正确把握管理控制链。除需要掌握会计和审计领域知识外，审计人员还需要掌握市场营销、现代管理、工程技术、法律法规等综合知识。企业现有审计人员多是从财会岗位转过来的，对财务、会计等专业知识比较熟悉，而对现代管理等知识相对欠缺，不能满足现代管理审计发展的需要。
五、改进现代企业内部管理审计的对策
(一)加强管理审计的宣传力度
管理审计在我国还是起步阶段，人们对于他的认识还很朦胧，而且就我国的国情而言。开展管理审计往往受到管理层人为的阻碍，特别是管理层的业绩审计、资格审计等涉及直接高层的审计工作开展非常困难，往往流于形式，不能真正地发现问题。造成这种状况的一个重要原因在于我国的管理人员对于管理审计的认识不清，往往把管理审计看成个人问题调查，“审查谁，谁就有问题”。观念上的错误认识是阻碍目前我国管理审计发展的首要原因。
(二)尽快建立健全管理审计方法体系，明确管理审计标准
审计标准是指审计人员对被审计事项进行评价的依据，离开了审计标准，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性、效益性进行客观的评价和监督。由于企业的情况千差万别，内部管理审计机构可以自行开发适合本企业的管理审计标准。内部审计人员只有在建立一整套适合本企业的管理评价体系之后，才可对被审计事项进行评价，使内部管理审计工作有法可依、有章可循。应抓紧制订管理审计的法规和条例，将管理审计制度用法律的形式固定下来，以进一步明确管理审计的重要性和必要性。
(三)不断拓宽管理审计的领域
企业要从以检查、评价为主要内容的内部控制审计向以改善机构运行状况和推动改革为主要内容的管理审计转变。审计部门不仅是问题的发现者，而且应成为改革的推动者，要从管理的角度不断拓宽审计的领域，在企业内部控制、风险管理、机构改革、业务创新等活动中发挥积极促进和推动作用。当前可以重点围绕企业经营管理中的热点、难点问题。选择一些规模相对较小、涉及面相对较窄的项目开展管理审计试点，逐步探索路子、摸索方法、积累经验，应用管理审计的理念，逐步拓展厂长任期经济责任审计评价的内容和范围。尝试开展比较全面的任期管理责任审计评价等。
(四)创新管理审计方法
在审计过程中，我们要注重审计方法的运用，为使审计事项的成本最低、效果最好，就要把握全局，突出重点，抓住主要矛盾。采取措施，有效地解决问题。这就要求审计人员要了解整个生产经营过程，围绕企业的中心工作，在保证审计质量的前提下，尽可能减少不必要的工作。要选准审计的重点内容和事项，找到切入点，从中发现控制的薄弱环节，有针对性地运用审计方法，多角度地分析问题产生的原因及后果，捕捉改进企业各项经营管理的信息，推动企业发展。目前我国的审计技术相对比较落后，部分手工操作还存在着审计内容不全面、深度不够、计算结果不够精准、信息提供不够及时等缺陷。因此，在运用计算机辅助审计方面还需积极进行探索，改变传统的审计方法和思路。拓展和延伸审计的广度和深度。为适应现代企业的迅猛发展，面对信息革命的挑战，必须将信息技术与审计业务相结合，将数据审计与系统审计相结合，将传统方法和技术创新相结合，提高审计的效率和效果。
(五)加强审计队伍建设
搞好管理审计的关键是人才。要建设一支业务精、作风好、高素质、复合型、国际型的内部审计队伍。认真推行内部审计人员持证上岗制度和后续教育制度。积极探索建立注册内部审计师制度，通过各种有效途径和方式对现有内部审计人员进行知识和技能培训，可向社会和院校招聘有识之士并选送部分内部审计人员到高院校或国外去深造。加强内部审计理论研究，认真吸取国内外先进的经验和技术方法。大多数审计人员最初都是作为会计师而培训的。大部分时间都花在会计业务上，但是管理审计不是财务审计的简单延伸。管理审计需要复台型的审计队伍，仅有会计师是不够的，还需要精通其他学科知识的人员，如计算机系统，市场学、工程技术、运筹学企业管理、质量控制和人力资源等方面的专家，这是成功地实施管理审计所必需的。
关键词：内部审计；管理审计；财务审计
一、引言
1932年，英国管理专家、工业顾问罗斯在他的著作《管理审计》一书中最早提出：要实施以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计。管理审计，即管理型内部审计，是传统的内部财务审计的延伸，是内部审计发展到一定阶段的产物。
管理审计是内部审计人员或CPA为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，对组织内部的各种管理活动或资金状况、盈利能力及组织结构等独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查、评价或分项研究，以帮助管理当局这一资金委托人对改进决策、提高获利能力和经营能力，或者就委托人对委托管理责任的履行情况发表评判性意见，并对外报告。
管理审计的产生源于受托责任的发展。伴随着社会政治经济的发展，也伴随着民智的开发和民主制度的完善，受托责任逐渐由受托财务责任发展到受托管理贵任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物(王光远)。
二、我国开展管理审计必要性
(一)内部审计自身建设的需要
现代内部审计按审计的内容可以划分为财务审计、基建审计和管理审计。传统的内部审计主要是指财务审计，基建审计和管理审计是在新的经济时期对于内部审计的拓延。而管理审计和财务审计又因为审计领域的重叠，容易混淆。
财务审计，以评价财务责任为主要的业务内容，专业的审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序和会计控制，以评价财务报表是否真实，企业资产是否完整，组织权益是否得到维护和保障，进而确定受托人是否完成了应履行的财务责任。财务审计一直以来都是内部审计的中心。但是随着现代经济的发展，特别是二战后世界经济的高速发展与融合，企业规模成倍扩大，跨国公司迅猛发展，公司对于企业代理人经营管理能力的要求日益提高。管理当局为了提高整个企业的管理效率、有效利用资源，将受托责任层层分解，在企业内部设置了各种责任中心、分厂、分公司。组织复杂化的结果导致信息内容、信息制作过程以及信息传递过程的复杂化。为了控制各职能部门和管理层受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的财务审计业务延伸到非财务领域，以提高管理效率和有效利用资源。这样，多层负责的组织管理体制促使管理审计的产生和发展。
(二)建立现代企业制度的需要
随着市场机制的引入，现代企业制度的建立，国有企业的管理体制逐渐由传统的行政性代理走向经济性代理。企业集团化、股份制、证券化以及资产并购过程中引入外国资本等多种经济形式，要求企业建立一套客观、公正、行之有效的内部监控系统。这就对我国传统的内部审计提出了新的要求。管理审计作为对于管理当局的管理能力评价方式便应运而生。
(三)加入WTO的需要
加入世界贸易组织，使我国的经济逐步走向世界，给我国企业提供了一个学习、借鉴世界各国先进内审工作经验的极好机遇，为建立符合我国经济改革利益、与国际接轨的现代内部审计理论与方法体系创造了条件。
三、企业内部管理审计的现状及问题
管理审计代表了内部审计发展的趋势，是内部审计发展的较高层次。国内的管理审计虽然起步较晚，但到目前为止，还是取得了可喜的成效。
(一)任期经济责任审计
在建立现代企业制度过程中，按照管理科学的要求，许多企业将管理审计的思想和方法运用于厂长(经理)任期经济责任审计。使其在内容和方式上得到了有效的拓展和深化。不仅进行合规性、真实性审计评价。而且兼顾经济性、效率性、效果性评价，更加有效地发挥了审计的作用。
(二)内部控制审计
主要以控制测试来评价控制系统，找出薄弱环节及至失控部位，并提出改进措施消除隐患，达到健全系统、改善控制、防范风险、提高效益的目的。该项审计的对象虽然涉及了管理和控制活动，但目前主要限于合规性、遵循性目标评价，较少进行内部控制经济性、效率性、效果性的深层次综合研究。
(三)绩效审计
有些企业以增收节支、开源节流、扭亏为盈等为主要目的审查生产力各要素的运用情况，以改进生产经营工作，谋求最大限度地利用现有资源，充分发掘人力、物力、财力资源的潜力，实现最佳的经济效益。它主要着眼干对企业现实物质条件和技术条件的审查，对提高经济效益能起到切实作用。但它较少对管理组织机构的合理性、管理机制的有效性、管理措施的效果等进行综合研究与评价，只是初步的经济效益审计。
四、企业内部管理审计目前存在的主要问题
(一)对管理审计在企业内部治理中的作用认识不足
社会主义市场经济体制尚处于初级阶段，企业管理粗放、责任不明、法制不健全、违法乱纪现象较为普遍，会计信息失真比较严重，审计的主要功能还是履行监督职责，主要任务还是审查财务收支的真实性、合法性，审计重点仍在财务收支。管理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制，其在公司治理结构中的管理职能尚未得到充分认识和重视，使得审计领域、范围受到限制，管理审计发展受到影响。
(二)管理审计没有形成自己的审计体系
由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循；内部审计机构或部门自我评价机制较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。新颁布的审计署第4号令《审计署关于内部审计工作规定》，中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和15项具体准则出台不久。尚未得到很好的贯彻和实施，造成管理审计工作仍难以有效地开展。我国目前缺乏公认的管理审计准则，管理审计人员各行其是，管理审计只能在不规范、低水平的状态下进行。因此，管理审计走上法制化、制度化、规范化的道路还很漫长。
(三)管理审计方法陈旧
随着信息技术的发展。特别是网络经济的发展，网络审计日益成为审计的主要方式，传统的事后审计逐渐延展到事前、事中的审计，全程审计成为可能。面对网络审计，需要产生一种不同于传统手工审计的方式及新的管理审计方法。目前，在国内由于管理审计刚起步，所运用的一些审计方法还是传统的财务审计方法，许多审计还停留在传 统手工查账的基础上，在新技术面前还有些无所适从。审计手段落后，不但增加了审计难度。而且效率低、准确率差，严重影响了审计作用的发挥，无法满足企业管理对审计工作的需求。这也造成了内部审计人员工作强度高、压力大，无法适应这种针对事前、事中、事后全过程的管理审计的要求。
(四)审计人员的素质不能满足管理审计需要
现代企业制度的建立和组织规模的扩大、市场和贸易的国际化以及竞争的加剧等因素使得企业经营管理难度加大，受托管理责任关系也不断深化，对管理审计提出了更高的要求。审计人员必须具有对商业活动的洞察力及审计程序的相关知识，深刻认识和正确把握管理控制链。除需要掌握会计和审计领域知识外，审计人员还需要掌握市场营销、现代管理、工程技术、法律法规等综合知识。企业现有审计人员多是从财会岗位转过来的，对财务、会计等专业知识比较熟悉，而对现代管理等知识相对欠缺，不能满足现代管理审计发展的需要。
五、改进现代企业内部管理审计的对策
(一)加强管理审计的宣传力度
管理审计在我国还是起步阶段，人们对于他的认识还很朦胧，而且就我国的国情而言。开展管理审计往往受到管理层人为的阻碍，特别是管理层的业绩审计、资格审计等涉及直接高层的审计工作开展非常困难，往往流于形式，不能真正地发现问题。造成这种状况的一个重要原因在于我国的管理人员对于管理审计的认识不清，往往把管理审计看成个人问题调查，“审查谁，谁就有问题”。观念上的错误认识是阻碍目前我国管理审计发展的首要原因。
(二)尽快建立健全管理审计方法体系，明确管理审计标准
审计标准是指审计人员对被审计事项进行评价的依据，离开了审计标准，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性、效益性进行客观的评价和监督。由于企业的情况千差万别，内部管理审计机构可以自行开发适合本企业的管理审计标准。内部审计人员只有在建立一整套适合本企业的管理评价体系之后，才可对被审计事项进行评价，使内部管理审计工作有法可依、有章可循。应抓紧制订管理审计的法规和条例，将管理审计制度用法律的形式固定下来，以进一步明确管理审计的重要性和必要性。
(三)不断拓宽管理审计的领域
企业要从以检查、评价为主要内容的内部控制审计向以改善机构运行状况和推动改革为主要内容的管理审计转变。审计部门不仅是问题的发现者，而且应成为改革的推动者，要从管理的角度不断拓宽审计的领域，在企业内部控制、风险管理、机构改革、业务创新等活动中发挥积极促进和推动作用。当前可以重点围绕企业经营管理中的热点、难点问题。选择一些规模相对较小、涉及面相对较窄的项目开展管理审计试点，逐步探索路子、摸索方法、积累经验，应用管理审计的理念，逐步拓展厂长任期经济责任审计评价的内容和范围。尝试开展比较全面的任期管理责任审计评价等。
(四)创新管理审计方法
在审计过程中，我们要注重审计方法的运用，为使审计事项的成本最低、效果最好，就要把握全局，突出重点，抓住主要矛盾。采取措施，有效地解决问题。这就要求审计人员要了解整个生产经营过程，围绕企业的中心工作，在保证审计质量的前提下，尽可能减少不必要的工作。要选准审计的重点内容和事项，找到切入点，从中发现控制的薄弱环节，有针对性地运用审计方法，多角度地分析问题产生的原因及后果，捕捉改进企业各项经营管理的信息，推动企业发展。目前我国的审计技术相对比较落后，部分手工操作还存在着审计内容不全面、深度不够、计算结果不够精准、信息提供不够及时等缺陷。因此，在运用计算机辅助审计方面还需积极进行探索，改变传统的审计方法和思路。拓展和延伸审计的广度和深度。为适应现代企业的迅猛发展，面对信息革命的挑战，必须将信息技术与审计业务相结合，将数据审计与系统审计相结合，将传统方法和技术创新相结合，提高审计的效率和效果。
(五)加强审计队伍建设
搞好管理审计的关键是人才。要建设一支业务精、作风好、高素质、复合型、国际型的内部审计队伍。认真推行内部审计人员持证上岗制度和后续教育制度。积极探索建立注册内部审计师制度，通过各种有效途径和方式对现有内部审计人员进行知识和技能培训，可向社会和院校招聘有识之士并选送部分内部审计人员到高院校或国外去深造。加强内部审计理论研究，认真吸取国内外先进的经验和技术方法。大多数审计人员最初都是作为会计师而培训的。大部分时间都花在会计业务上，但是管理审计不是财务审计的简单延伸。管理审计需要复台型的审计队伍，仅有会计师是不够的，还需要精通其他学科知识的人员，如计算机系统，市场学、工程技术、运筹学企业管理、质量控制和人力资源等方面的专家，这是成功地实施管理审计所必需的。