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摘 要：针对PPP投资与建设模式下的会计问题，做了简单的论述，提出会计核算建议。同传统模式相比，PPP投资和建设模式能够起到平滑财政支出的作用，缓解短期支出压力。为了实现上述目标，在运作PPP项目时，无论是政府方，还是社会投资人，均要做好成本的把控。
关键词：PPP投资；PPP建设模式；会计核算；财务管理
PPP投资与建设模式主要应用对象是政府公共基础设施建设，在实际应用中，能够缓解政府财政资金不足的问题，提高项目管理水平。此模式的应用，对保证公共基础设施以及公共事业等相关项目的建设，有着积极的作用。若想实现上述目的，需要做好会计方面的把控，提高资金的利用率，进而保障项目运营。
一、会计问题分析的必要性
据相关数据显示，截止到2017年3月初，我国政府以及社会资本合作入库项目总金额已经超过13万亿元，涉及到众多领域，包括交通和住建等。由于PPP投资与建设模式在我国应用的时间较短，在具体落实方面，还存在着诸多问题，尤其是会计问题，因此分析此模式下的会计问题，提出具体的解决措施，对推动政府公共事业的发展，有着积极的作用。
二、PPP投资与建设模式存在的会计问题
（一）PPP项目范围界定不清
当前，我国社会经济呈现高速发展的状态，使得PPP项目模式被广泛的应用，涉及各领域，比如城市交通设施建设等。究其原因，PPP投资与建设模式在资金管理以及建设经验方面，有着较大的优势，为政府公共事业的发展，提供了有效的推动力。不过PPP项目范围的扩大，增加了会计核算的难度。PPP项目建设种类增加，不过在项目管理方面，还存在着一定的问题，比如管理不到位等，影响了会计工作的开展，使得资金利用率低下，进而影响着基础设施建设工作的开展。
（二）政府主体会计核算问题
以往的会计制度模式下，政府公共建设项目，进行固定资产核算，主要采取的是收支性核算方式，比如公路设施和桥梁设施等，在政府的账目上有所体现。在权责发生制核算背景下，PPP投资与建设的公共基础设施资产，要开展会计核算。政府作为资产的拥有者，具有所有权，PPP投资与建设公司只拥有占有权以及使用权、部分收益权。从实际建设情况来说，政府获得基础设施资产，其付出的成本仅占据了一定的比例，不是全额投资，是通过出让基础设施资产的经营权方式，来获得资产拥有权。基于此，明确PPP项目资产定位，对准确核算资产，有着积极的影响。
（三）PPP项目公司主体会计核算问题
PPP投资与建设模式下，PPP项目运行，主要经历项目公司成立、PPP项目建设、项目运营、项目移交流程。在项目公司成立环节，以往的会计核算，在具体工作中，是以项目公司整体为核算对象，在内部产权主体划分方面，存在着模糊问题。在分析产权主体以及经济利益关系时，常引发争议，不利于会计目标的实现，因此需要结合具体情况，来完善项目会计核算工作。在项目建设阶段，存在着的核算问题比较多，由于资产以及特许经营权资产划分不明确，使得会计核算工作中，常见混淆问题，比如认为特许经營权资产属于固定资产，影响着会计核算的准确性。
三、PPP投资与建设模式下的会计工作策略
以某公共基础项目为例，在一期建设工作中，需要完成工业园区智慧园区建设工作，具体包括配套路网、公园和广场等的建设。该PPP项目总投资金额为87180.62万元，其中包括建设投资（78479.2万元）和建设期利息（6174万元）。现结合此项目背景，总结会计工作策略。
（一）做好成本测算的把控
为了保证后期会计工作顺利开展，保证会计核算的准确性，在项目公司成立阶段，要做好融资方案的把控，明确PPP项目性质。此项目融资情况总建设投资为87180.62万元，其中项目资金资本占据比例为20%。资金构成情况如表1。PPP项目公司注册资金为1000万元，其中集团出资占比90%，政府方占比10%。在具体运营方面，由集团发起成立集合信托计划，双方按照相应的比例出资。从项目融资实际情况来说，资金量较大，为了保证项目的成本，需要做好成本测算工作。结合工程建设的实际内容，制定预算方案。在具体执行的过程中，要做好预算管理工作，严格控制项目建设的成本，保证项目投资的效益。政府方或者社会投资人要依据自身所处的位置，根据自己的利益点，采取相应的预算控制措施。在具体实施的过程中，为了提高预算管理水平，需要加强审计队伍建设力度，完善审计制度以及条例，将企业预算管理，作为企业常规审计的一部分，定期或者不定期开展项目预算管理工作。通过明确相关负责人的具体职责，实现责任审计和人员绩效考核、年终奖相互挂钩，进而提高预算管理水平，保证工程建设的效益，实现项目预算目标。
（二）做好分包环节的资产确认
通常情况下，为了保证公共基础设施建设工作快速完成，部分PPP项目公司，多采取发包的方式，将建造服务分包给各个分包商。在此情况下，无法直接确认项目建设的收入以及成本。分包商在结算项目工程造价时，由于运作方式以及付费机制等的不同，所支付的费用不同。不过，在进行确认时，也需要按照PPP确认原则，进行分别确认。对于金融资产和无形资产，均能够直接确认。从付费方式来说，PPP项目付费模式如下：1）消费者直接付费。此模式下，消费者直接消费相应的产品或者服务，直接支付费用给承包此项目的公司。此类收入属于PPP项目公司预投资回收，属于合法收益。一般来说，供热和供水等项目，多采取此模式。2）政府补助缺口。政府对可行性缺口进行补助，主要指的是当消费者支付的费用，其难以覆盖PPP项目公司成本回报以及合理收入时，需要政府按照合同内容，采取相应的补助措施，填补项目缺口。3）政府整体付费。通过统一付费的方式，从PPP项目公司手中，购买公共产品和服务。此模式适用于公共性服务项目建设以及公用型设施建设项目。PPP项目付费模式图如1所示。 （三）建立成本控制机制
PPP投资与建设模式下的成本控制，需要政府和投资方相互合作，为了能够实现成本控制目标，要建立成本控制机制，鼓励社会资本方做好成本控制。以融资为例，在PPP投资与建设项目中，前期需要开展融资工作，此项工作主要是由社会投资人负责。从政府的视角来说，融资成本要依据实际，并且要设置成本上线，对于超出的部分，需要社会投资人自行负责。此方式能够实现融资成本风险转移，由社会投资人承担。若融资成本过低，则难以激发社会投资人的兴趣，缺少利益吸引力，使得融资工作难以有效开展，极易引发系列问题。除此之外，还可以采取设置融资成本定额。如此无论实际融资成本高还是低，政府只需要按照设置的定额，向项目的社会投资人，承担相应的支付责任。不仅能够调动社会投资人的参与积极性，还能够为其预留一定的利益空间。从项目建设成本控制来说，若社会投资人不是以施工单位的身份承包工程，則可以考虑，当PPP项目投资成本比项目概算/预算低时，节约下来的成本，由政府和社会投资人依据相应的百分比进行分成。
（四）做好建设工程项目管理工作
1.开展前期项目评价
为了能够实现成本的有效控制，开展PPP项目建设前，需要做好项目评价工作。采取财务评价和国民经济评价法，开展经济评价。上述方法的思路相同，不同的是角度，财务评价注重项目本身，国民经济评价则注重经济整体。开展项目经济评价，多采用指标分析和比选方法，以净现值和内部收益率等为指标，通过指标对比，来选择最为合适的方案。在具体实施方面，若基础数据信息准确，符合客观实际情况，采取指标对比的方法，可以选择出最优的方案。除此之外，对于PPP项目，还需要开展社会评价。因为社会评价具有一定的主观性，需要从项目整体影响进行考虑，要认真并且客观的评价。通过前期评价，能够了解项目建设的预期经济效益，为项目预算管理计划的制定，提供完整的数据信息支撑。基于此，需要做好全面的把控。
2.投资管理
开展PPP项目建设，在项目投资预算内建成项目，始终是工程管理的目标。实际上，PPP项目建设期间，常见超支问题，除了和投资体制有关外，和管理方法也有着紧密的联系。投资管理具体包括投资估算以及偏差分析，其中投资估算的开展，是在PPP项目前期，依据设计和相关规定，进行项目投资总额的估算。而偏差分析主要是通过对比工程实际完成情况和项目计划进度，分析是否存在偏差问题，进行原因分析，提出投资控制的有效方法。项目投资管理目标的实现，其前提为满足项目建设质量和工期等合同要求。基于此，在实际管理工作中，要从工程质量、进度、安全等方面入手，积极运用现代化管理理念和手段，做好项目的全面把控，保证工程建设的成本。
3.强化项目运营阶段的把控
项目运营阶段，主要涉及到收入确认和后续支出的处理，具体如下：1）收入的确认。按照解释2号的规定，在金融资产模式下，工程项目公司根据企业会计准则22号-《金融工具确认和计量》，进行会计处理，由于没有规定金融资产对应长期应收款衍生利息收入如何处理，为企业留下了此笔收入的操作空间，即使将其归类为营业收入以及投资收益，也不会违反准则规定，并且不会给项目净利润造成影响，不过要是将其确认为投资收益，则会造成指标变动，比如毛利率等，使得债权人无法明确PPP项目企业采取情况，若PPP项目是以发行股票的方式或者发行债券的方式进行融资，极易误导投资者。基于此，要合理确认项目收入。2）做好PPP项目后续支出的处理。无论是金融资产模式，或者无形资产模式，对后续支出，进行初始确认以及计量时，要严格按照相关规定，记入期间费用，不可以资本化。
若想做好PPP模式下的会计问题把控，要积极借鉴先进的经验，推动我国公共项目融资模式的创新和发展。在借鉴会计核算经验时，必须要立足于国情，合理筛选提炼，制定符合我国国情的专项会计准则。除此之外，要明确PPP项目会计核算具体范围。对会计核算范围进行界定，必须要了解PPP项目所具有的特征，也就是控制。只有明确界定会计核算的范围，才能够在会计空间确认的基础上，开展后期核算，实现会计可比性，保证真实性。
四、结束语
综上所述，PPP投资和建设模式下，常见各类会计问题，以会计核算问题为主。对于PPP项目的成本控制，要从项目融资、建设以及运营全过程，做好项目成本测算以及控制，保证项目建设效益最大化。在具体控制时，要严格做好事前、事中的监控工作，及时发现成本超支的情况，做好相应的整改。
参考文献：
[1]杜向萍.PPP项目会计核算相关问题研究[J].当代经济，2017，（23）.
[2]周晓蝶.我国PPP项目会计核算问题研究[J].商业经济，2017，（11）：143-144.
[3]石英.PPP项目中相关财税问题研究[J].时代金融旬刊，2016，（36）：186-187.
[4]刘运华.PPP投资与建设模式下会计问题研究[J].国际商务财会，2015，（05）：39-42.
[5]王东林.PPP投资与建设模式下会计问题剖析[J].中国经贸，2017，（12）.
[6]李阳，徐丽萍，李邦忠.PPP模式下衍生的会计问题研究[J].劳动保障世界，2016，（09）.
作者简介：
喻友良（1964-），女，本科，高级会计师，主要从事公司财务方面管理工作。
关键词：PPP投资；PPP建设模式；会计核算；财务管理
PPP投资与建设模式主要应用对象是政府公共基础设施建设，在实际应用中，能够缓解政府财政资金不足的问题，提高项目管理水平。此模式的应用，对保证公共基础设施以及公共事业等相关项目的建设，有着积极的作用。若想实现上述目的，需要做好会计方面的把控，提高资金的利用率，进而保障项目运营。
一、会计问题分析的必要性
据相关数据显示，截止到2017年3月初，我国政府以及社会资本合作入库项目总金额已经超过13万亿元，涉及到众多领域，包括交通和住建等。由于PPP投资与建设模式在我国应用的时间较短，在具体落实方面，还存在着诸多问题，尤其是会计问题，因此分析此模式下的会计问题，提出具体的解决措施，对推动政府公共事业的发展，有着积极的作用。
二、PPP投资与建设模式存在的会计问题
（一）PPP项目范围界定不清
当前，我国社会经济呈现高速发展的状态，使得PPP项目模式被广泛的应用，涉及各领域，比如城市交通设施建设等。究其原因，PPP投资与建设模式在资金管理以及建设经验方面，有着较大的优势，为政府公共事业的发展，提供了有效的推动力。不过PPP项目范围的扩大，增加了会计核算的难度。PPP项目建设种类增加，不过在项目管理方面，还存在着一定的问题，比如管理不到位等，影响了会计工作的开展，使得资金利用率低下，进而影响着基础设施建设工作的开展。
（二）政府主体会计核算问题
以往的会计制度模式下，政府公共建设项目，进行固定资产核算，主要采取的是收支性核算方式，比如公路设施和桥梁设施等，在政府的账目上有所体现。在权责发生制核算背景下，PPP投资与建设的公共基础设施资产，要开展会计核算。政府作为资产的拥有者，具有所有权，PPP投资与建设公司只拥有占有权以及使用权、部分收益权。从实际建设情况来说，政府获得基础设施资产，其付出的成本仅占据了一定的比例，不是全额投资，是通过出让基础设施资产的经营权方式，来获得资产拥有权。基于此，明确PPP项目资产定位，对准确核算资产，有着积极的影响。
（三）PPP项目公司主体会计核算问题
PPP投资与建设模式下，PPP项目运行，主要经历项目公司成立、PPP项目建设、项目运营、项目移交流程。在项目公司成立环节，以往的会计核算，在具体工作中，是以项目公司整体为核算对象，在内部产权主体划分方面，存在着模糊问题。在分析产权主体以及经济利益关系时，常引发争议，不利于会计目标的实现，因此需要结合具体情况，来完善项目会计核算工作。在项目建设阶段，存在着的核算问题比较多，由于资产以及特许经营权资产划分不明确，使得会计核算工作中，常见混淆问题，比如认为特许经營权资产属于固定资产，影响着会计核算的准确性。
三、PPP投资与建设模式下的会计工作策略
以某公共基础项目为例，在一期建设工作中，需要完成工业园区智慧园区建设工作，具体包括配套路网、公园和广场等的建设。该PPP项目总投资金额为87180.62万元，其中包括建设投资（78479.2万元）和建设期利息（6174万元）。现结合此项目背景，总结会计工作策略。
（一）做好成本测算的把控
为了保证后期会计工作顺利开展，保证会计核算的准确性，在项目公司成立阶段，要做好融资方案的把控，明确PPP项目性质。此项目融资情况总建设投资为87180.62万元，其中项目资金资本占据比例为20%。资金构成情况如表1。PPP项目公司注册资金为1000万元，其中集团出资占比90%，政府方占比10%。在具体运营方面，由集团发起成立集合信托计划，双方按照相应的比例出资。从项目融资实际情况来说，资金量较大，为了保证项目的成本，需要做好成本测算工作。结合工程建设的实际内容，制定预算方案。在具体执行的过程中，要做好预算管理工作，严格控制项目建设的成本，保证项目投资的效益。政府方或者社会投资人要依据自身所处的位置，根据自己的利益点，采取相应的预算控制措施。在具体实施的过程中，为了提高预算管理水平，需要加强审计队伍建设力度，完善审计制度以及条例，将企业预算管理，作为企业常规审计的一部分，定期或者不定期开展项目预算管理工作。通过明确相关负责人的具体职责，实现责任审计和人员绩效考核、年终奖相互挂钩，进而提高预算管理水平，保证工程建设的效益，实现项目预算目标。
（二）做好分包环节的资产确认
通常情况下，为了保证公共基础设施建设工作快速完成，部分PPP项目公司，多采取发包的方式，将建造服务分包给各个分包商。在此情况下，无法直接确认项目建设的收入以及成本。分包商在结算项目工程造价时，由于运作方式以及付费机制等的不同，所支付的费用不同。不过，在进行确认时，也需要按照PPP确认原则，进行分别确认。对于金融资产和无形资产，均能够直接确认。从付费方式来说，PPP项目付费模式如下：1）消费者直接付费。此模式下，消费者直接消费相应的产品或者服务，直接支付费用给承包此项目的公司。此类收入属于PPP项目公司预投资回收，属于合法收益。一般来说，供热和供水等项目，多采取此模式。2）政府补助缺口。政府对可行性缺口进行补助，主要指的是当消费者支付的费用，其难以覆盖PPP项目公司成本回报以及合理收入时，需要政府按照合同内容，采取相应的补助措施，填补项目缺口。3）政府整体付费。通过统一付费的方式，从PPP项目公司手中，购买公共产品和服务。此模式适用于公共性服务项目建设以及公用型设施建设项目。PPP项目付费模式图如1所示。 （三）建立成本控制机制
PPP投资与建设模式下的成本控制，需要政府和投资方相互合作，为了能够实现成本控制目标，要建立成本控制机制，鼓励社会资本方做好成本控制。以融资为例，在PPP投资与建设项目中，前期需要开展融资工作，此项工作主要是由社会投资人负责。从政府的视角来说，融资成本要依据实际，并且要设置成本上线，对于超出的部分，需要社会投资人自行负责。此方式能够实现融资成本风险转移，由社会投资人承担。若融资成本过低，则难以激发社会投资人的兴趣，缺少利益吸引力，使得融资工作难以有效开展，极易引发系列问题。除此之外，还可以采取设置融资成本定额。如此无论实际融资成本高还是低，政府只需要按照设置的定额，向项目的社会投资人，承担相应的支付责任。不仅能够调动社会投资人的参与积极性，还能够为其预留一定的利益空间。从项目建设成本控制来说，若社会投资人不是以施工单位的身份承包工程，則可以考虑，当PPP项目投资成本比项目概算/预算低时，节约下来的成本，由政府和社会投资人依据相应的百分比进行分成。
（四）做好建设工程项目管理工作
1.开展前期项目评价
为了能够实现成本的有效控制，开展PPP项目建设前，需要做好项目评价工作。采取财务评价和国民经济评价法，开展经济评价。上述方法的思路相同，不同的是角度，财务评价注重项目本身，国民经济评价则注重经济整体。开展项目经济评价，多采用指标分析和比选方法，以净现值和内部收益率等为指标，通过指标对比，来选择最为合适的方案。在具体实施方面，若基础数据信息准确，符合客观实际情况，采取指标对比的方法，可以选择出最优的方案。除此之外，对于PPP项目，还需要开展社会评价。因为社会评价具有一定的主观性，需要从项目整体影响进行考虑，要认真并且客观的评价。通过前期评价，能够了解项目建设的预期经济效益，为项目预算管理计划的制定，提供完整的数据信息支撑。基于此，需要做好全面的把控。
2.投资管理
开展PPP项目建设，在项目投资预算内建成项目，始终是工程管理的目标。实际上，PPP项目建设期间，常见超支问题，除了和投资体制有关外，和管理方法也有着紧密的联系。投资管理具体包括投资估算以及偏差分析，其中投资估算的开展，是在PPP项目前期，依据设计和相关规定，进行项目投资总额的估算。而偏差分析主要是通过对比工程实际完成情况和项目计划进度，分析是否存在偏差问题，进行原因分析，提出投资控制的有效方法。项目投资管理目标的实现，其前提为满足项目建设质量和工期等合同要求。基于此，在实际管理工作中，要从工程质量、进度、安全等方面入手，积极运用现代化管理理念和手段，做好项目的全面把控，保证工程建设的成本。
3.强化项目运营阶段的把控
项目运营阶段，主要涉及到收入确认和后续支出的处理，具体如下：1）收入的确认。按照解释2号的规定，在金融资产模式下，工程项目公司根据企业会计准则22号-《金融工具确认和计量》，进行会计处理，由于没有规定金融资产对应长期应收款衍生利息收入如何处理，为企业留下了此笔收入的操作空间，即使将其归类为营业收入以及投资收益，也不会违反准则规定，并且不会给项目净利润造成影响，不过要是将其确认为投资收益，则会造成指标变动，比如毛利率等，使得债权人无法明确PPP项目企业采取情况，若PPP项目是以发行股票的方式或者发行债券的方式进行融资，极易误导投资者。基于此，要合理确认项目收入。2）做好PPP项目后续支出的处理。无论是金融资产模式，或者无形资产模式，对后续支出，进行初始确认以及计量时，要严格按照相关规定，记入期间费用，不可以资本化。
若想做好PPP模式下的会计问题把控，要积极借鉴先进的经验，推动我国公共项目融资模式的创新和发展。在借鉴会计核算经验时，必须要立足于国情，合理筛选提炼，制定符合我国国情的专项会计准则。除此之外，要明确PPP项目会计核算具体范围。对会计核算范围进行界定，必须要了解PPP项目所具有的特征，也就是控制。只有明确界定会计核算的范围，才能够在会计空间确认的基础上，开展后期核算，实现会计可比性，保证真实性。
四、结束语
综上所述，PPP投资和建设模式下，常见各类会计问题，以会计核算问题为主。对于PPP项目的成本控制，要从项目融资、建设以及运营全过程，做好项目成本测算以及控制，保证项目建设效益最大化。在具体控制时，要严格做好事前、事中的监控工作，及时发现成本超支的情况，做好相应的整改。
参考文献：
[1]杜向萍.PPP项目会计核算相关问题研究[J].当代经济，2017，（23）.
[2]周晓蝶.我国PPP项目会计核算问题研究[J].商业经济，2017，（11）：143-144.
[3]石英.PPP项目中相关财税问题研究[J].时代金融旬刊，2016，（36）：186-187.
[4]刘运华.PPP投资与建设模式下会计问题研究[J].国际商务财会，2015，（05）：39-42.
[5]王东林.PPP投资与建设模式下会计问题剖析[J].中国经贸，2017，（12）.
[6]李阳，徐丽萍，李邦忠.PPP模式下衍生的会计问题研究[J].劳动保障世界，2016，（09）.
作者简介：
喻友良（1964-），女，本科，高级会计师，主要从事公司财务方面管理工作。