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摘 要：营业税改征增值税改革（简称营改增）是国家财税体制改革的一项重要任务， 预计2016年营改增将全面推开。营改增将对石化、核电、铁路等广泛采用工程总承包的大型项目的合同商务管理及税务管理带来深远影响。在研究营业税、增值税的基本理论，营改增的相关政策和常用总承包合同条款的基础上，文章提出了工程总承包商在招标采购和合同执行阶段的应对策略。
关键词：“营改增”；工程总承包商；影响；应对策略
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2016）09-0128-02
1 “营改增”对工程总承包商的影响
工程总承包商向业主提供设计、设备材料采购、施工、项目管理等服务，主流业务模式为总承包商自主承担设计、采购及管理，具体施工通过招标采购选择专业化的分包单位来实施。营改增后，将给总承包商带来如下影响。
1.1 总承包商及分包商的税负可能增加
营业税与增值税虽同属流转税，但计税基数及计税方法不同，营业税是价内税（应纳税额=营业额x营业税率），而增值税是价外税（应纳税额=销项税额-进项税额）。总承包商各项业务在营改增前后税率变化，见表1。
从上表可以看出，总承包商自身承担的设计、采购、项目管理服务税率变化不大，但施工分包的税率变化较大。业界普遍认为，在销售价格（工程造价）不变的情况下，施工分包的应纳税额不减反增。中国建设会计学会通过调研、测算，结果显示建筑业营改增平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，增加2.83个百分点。下游分包的税负增加，必然会向工程总承包转嫁。
1.2 工程总承包商可能面临税务损失
工程总包商据总包合同从上游业主收款，依据施工分包合同向下游分包商付款。上、下游收付款的进度和金额往往不一致。遇到以下情况，营改增后总包商可能面临税务损失：
①营改增后，施工分包合同业务上游收款额<下游付款额，将有取得的游增值税发票不能充分抵扣的损失，税务损失额=（下游付款额-上游收款额）x11%。
②除此之外，上下游结算进度不平衡带来的税务损失。例如对于已在营改增时点前完成的工作（已按分包提供的营业税发票支付），但需要在营改增后向上游申请结算支付的款项，将面临无法取得增值税进项税发票，无法实现增值税抵扣的税务损失，税务损失额=上游付款额x11%-下游付款额x3%（考虑营业税已按差额征收）。
产生上述税务损失的原因一般是总包合同内施工业务收不抵支出现亏损，或者是上下游款项结算进度不匹配。
1.3 对总承包商制定采购策略的影响
营改增前，总承包商倾向选择含税总价的低的投标人做为分包，并且一般选择包工包料的方式，这样有利于区分合同责任，降低工程总承包商的采购及管理成本。营改增后，总承包商在制定采购策略时，需要考虑以下因素。
1.3.1 增值税采用“价税分离”原则的影响
投标人报价=税前造价（不含增值税进项税金）+销项税金。投标人的增值税率不同，其投标总价不同。但是，真正对总承包商收益产生影响的是税前造价，如建筑业一般纳税人税率11%，小规模纳税人3%，因此含税总价低未必是有利于工程总承包商的选择。见表2。
从表2可以看出，投标人A含税报价较低，但由于其为一般纳税人，增值税率为3%，总包商获得的可抵扣进项税也低，最终收益低；投标人B虽然含税报价较高，但其增值税率为11%，总包商获得更多的可抵扣进项额，最终收益高。因此，营改增后不含税投标价（或税前造价）与总包商收益相关。
1.3.2 进项税额可抵扣性对分包合同范围的影响
材料与服务适用不同的增值税税率，材料销售税率17%，而建筑业税率11%，总承包商在确定分包范围时，需要考虑何种模式才能获取更多的增值税进项抵扣发票，销项税率与进项税率的匹配性，以及考虑自身采购成本与管理成本的增加与税务扣减额的关系。
2 应对策略
营改增势在必行，针对上述影响，工程总承包商有必要认真学习和领会营改增的政策，提前制定应对策略并做好准备工作。
2.1 避免税负增加的策略
增值税属于流转税，按流转税的转嫁原理，无论增值税还是营业税，税费由买方承担，并向税务机关缴纳。国外已实行多年增值税的建筑业工程总包商对增值税的理解为：“增值税是价外税，增值税最终由消费者承担。销项税全额上缴财政，进项税全额由财政返还。若进项税能合法足额取得，企业就能够获得更多的财政合理返还，而若拿不到该拿的进项税，企业就会遭受经济利益损失”。
基于以上理解，我们可以对增值税归纳出如下特点：
①增值税是价外税，税率高低与纳税人的收益无关；
②增值税由税务机关收缴，并由消费者最终承担，并不会增加企业的负担；
③进项税票一定要合法足额获得，方能获得合理的财政返还。
基于以上分析，营改增必然导致价格变化，关于营改增在价格不变的前提下可能导致税负增加的假设不成立。对于已签合同，工程总承包商可从合同条款上分析法律变化引起的承包商的税额变化的责任，从上游业主处获得补偿，并须向下游分包商进行税费补偿。工程总承包可按此策略与业主及其施工分包商开展沟通，争取提前获得一致的理解。
对于新签订合同，可对营改增可能的风险及分摊方式作出明确的规定，以减少合同执行阶段的争议。
同时，总承包商必须加强税务管理，特别是增值税专业发票管理，对增值税的缴纳和抵扣（或返还）等环节制定详细的操作细则，避免额外损失。
2.2 避免税务损失的策略
截至目前，建筑业营改增的试点实施办法尚未发布，可能按试点日期开始“一刀切”，也可能设置过渡性政策，如网传的“老工程老办法”。总承包商需要考虑各种极端情况，并拟定相对周全的应对方案，相关建议如下： ①上下游款项，尽量做到收支额平衡，收支进度平衡。总承包商可综合考虑设备、材料及施工分包的收支额及进度，采取加速结算，根据不同情况调节实际支付开票进度的方式，尽可能实现营改增后上游收款≥下游付款，以保证增值税进项的充分抵扣。
②与税务机关沟通纳税义务发生时间的问题。对于营改增试点前已完成工作，但由于外部审计、结算速度较慢等原因需要在营改增后办理支付的，应提前与税务机关沟通确认纳税义务的发生时间，争取获得其支持按营业税开具税票。
2.3 营改增后总承包商的采购及报价策略
从合法合规和维护工程总承包利益的角度，营改增后在制定采购及报价策略时可作出如下调整：
①根据增值税价外税的特性，在投标报价表中将税前造价与增值税销项税分开计列，并在确定评标价时应选择税前造价（不含增值税进项税额）；
②在向上游报价时，进一步细分总包服务类别，将设备及材料、工程服务（设计、调试服务及项目管理服务）、施工分开列项报价，以便将来申请支付时区分不同内容开票；
③确定下游分包范围时，若增值税抵扣额>自主采购成本及管理成本增加额，则尽量采用自主采购材料；反之，可以考虑采用委托采购的方式，以获取专业服务进项税及全额的材料采购进项发票；
④提高施工分包的要求，选择财务管理制度健全、资质与业务相符、营业额较大的分包单位，这样可获得能充分抵扣的增值税进项税票。
3 结 语
“营改增”即将全面铺开，将会给工程总承包商的经营、合同、财务、税务、物资采购等各个方面带来影响，只有认真学习相关政策并做好内部准备，才能真正实现降低企业成本，提高企业效益，并与国际接轨。
参考文献：
[1] 刘曾亮，武晓亮.铁路系统“营改增”后招投标评标价的选择[J].铁路采 购与物流 2014，（3）.
[2] 建标造〔2014〕51号，建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案[S].
[3] 秦玉文.<建筑企业自身内部“营改增”准备工作汇报座谈会>上的发[EB/OL].http：//www.casc1986.com.cn/html/xhdt/1093.html，2015-12-24.
[4] 汪松贵，钱承浩.走出建筑业“营改增”的困惑与误区[N].建筑时报，2014-04-14.
关键词：“营改增”；工程总承包商；影响；应对策略
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2016）09-0128-02
1 “营改增”对工程总承包商的影响
工程总承包商向业主提供设计、设备材料采购、施工、项目管理等服务，主流业务模式为总承包商自主承担设计、采购及管理，具体施工通过招标采购选择专业化的分包单位来实施。营改增后，将给总承包商带来如下影响。
1.1 总承包商及分包商的税负可能增加
营业税与增值税虽同属流转税，但计税基数及计税方法不同，营业税是价内税（应纳税额=营业额x营业税率），而增值税是价外税（应纳税额=销项税额-进项税额）。总承包商各项业务在营改增前后税率变化，见表1。
从上表可以看出，总承包商自身承担的设计、采购、项目管理服务税率变化不大，但施工分包的税率变化较大。业界普遍认为，在销售价格（工程造价）不变的情况下，施工分包的应纳税额不减反增。中国建设会计学会通过调研、测算，结果显示建筑业营改增平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，增加2.83个百分点。下游分包的税负增加，必然会向工程总承包转嫁。
1.2 工程总承包商可能面临税务损失
工程总包商据总包合同从上游业主收款，依据施工分包合同向下游分包商付款。上、下游收付款的进度和金额往往不一致。遇到以下情况，营改增后总包商可能面临税务损失：
①营改增后，施工分包合同业务上游收款额<下游付款额，将有取得的游增值税发票不能充分抵扣的损失，税务损失额=（下游付款额-上游收款额）x11%。
②除此之外，上下游结算进度不平衡带来的税务损失。例如对于已在营改增时点前完成的工作（已按分包提供的营业税发票支付），但需要在营改增后向上游申请结算支付的款项，将面临无法取得增值税进项税发票，无法实现增值税抵扣的税务损失，税务损失额=上游付款额x11%-下游付款额x3%（考虑营业税已按差额征收）。
产生上述税务损失的原因一般是总包合同内施工业务收不抵支出现亏损，或者是上下游款项结算进度不匹配。
1.3 对总承包商制定采购策略的影响
营改增前，总承包商倾向选择含税总价的低的投标人做为分包，并且一般选择包工包料的方式，这样有利于区分合同责任，降低工程总承包商的采购及管理成本。营改增后，总承包商在制定采购策略时，需要考虑以下因素。
1.3.1 增值税采用“价税分离”原则的影响
投标人报价=税前造价（不含增值税进项税金）+销项税金。投标人的增值税率不同，其投标总价不同。但是，真正对总承包商收益产生影响的是税前造价，如建筑业一般纳税人税率11%，小规模纳税人3%，因此含税总价低未必是有利于工程总承包商的选择。见表2。
从表2可以看出，投标人A含税报价较低，但由于其为一般纳税人，增值税率为3%，总包商获得的可抵扣进项税也低，最终收益低；投标人B虽然含税报价较高，但其增值税率为11%，总包商获得更多的可抵扣进项额，最终收益高。因此，营改增后不含税投标价（或税前造价）与总包商收益相关。
1.3.2 进项税额可抵扣性对分包合同范围的影响
材料与服务适用不同的增值税税率，材料销售税率17%，而建筑业税率11%，总承包商在确定分包范围时，需要考虑何种模式才能获取更多的增值税进项抵扣发票，销项税率与进项税率的匹配性，以及考虑自身采购成本与管理成本的增加与税务扣减额的关系。
2 应对策略
营改增势在必行，针对上述影响，工程总承包商有必要认真学习和领会营改增的政策，提前制定应对策略并做好准备工作。
2.1 避免税负增加的策略
增值税属于流转税，按流转税的转嫁原理，无论增值税还是营业税，税费由买方承担，并向税务机关缴纳。国外已实行多年增值税的建筑业工程总包商对增值税的理解为：“增值税是价外税，增值税最终由消费者承担。销项税全额上缴财政，进项税全额由财政返还。若进项税能合法足额取得，企业就能够获得更多的财政合理返还，而若拿不到该拿的进项税，企业就会遭受经济利益损失”。
基于以上理解，我们可以对增值税归纳出如下特点：
①增值税是价外税，税率高低与纳税人的收益无关；
②增值税由税务机关收缴，并由消费者最终承担，并不会增加企业的负担；
③进项税票一定要合法足额获得，方能获得合理的财政返还。
基于以上分析，营改增必然导致价格变化，关于营改增在价格不变的前提下可能导致税负增加的假设不成立。对于已签合同，工程总承包商可从合同条款上分析法律变化引起的承包商的税额变化的责任，从上游业主处获得补偿，并须向下游分包商进行税费补偿。工程总承包可按此策略与业主及其施工分包商开展沟通，争取提前获得一致的理解。
对于新签订合同，可对营改增可能的风险及分摊方式作出明确的规定，以减少合同执行阶段的争议。
同时，总承包商必须加强税务管理，特别是增值税专业发票管理，对增值税的缴纳和抵扣（或返还）等环节制定详细的操作细则，避免额外损失。
2.2 避免税务损失的策略
截至目前，建筑业营改增的试点实施办法尚未发布，可能按试点日期开始“一刀切”，也可能设置过渡性政策，如网传的“老工程老办法”。总承包商需要考虑各种极端情况，并拟定相对周全的应对方案，相关建议如下： ①上下游款项，尽量做到收支额平衡，收支进度平衡。总承包商可综合考虑设备、材料及施工分包的收支额及进度，采取加速结算，根据不同情况调节实际支付开票进度的方式，尽可能实现营改增后上游收款≥下游付款，以保证增值税进项的充分抵扣。
②与税务机关沟通纳税义务发生时间的问题。对于营改增试点前已完成工作，但由于外部审计、结算速度较慢等原因需要在营改增后办理支付的，应提前与税务机关沟通确认纳税义务的发生时间，争取获得其支持按营业税开具税票。
2.3 营改增后总承包商的采购及报价策略
从合法合规和维护工程总承包利益的角度，营改增后在制定采购及报价策略时可作出如下调整：
①根据增值税价外税的特性，在投标报价表中将税前造价与增值税销项税分开计列，并在确定评标价时应选择税前造价（不含增值税进项税额）；
②在向上游报价时，进一步细分总包服务类别，将设备及材料、工程服务（设计、调试服务及项目管理服务）、施工分开列项报价，以便将来申请支付时区分不同内容开票；
③确定下游分包范围时，若增值税抵扣额>自主采购成本及管理成本增加额，则尽量采用自主采购材料；反之，可以考虑采用委托采购的方式，以获取专业服务进项税及全额的材料采购进项发票；
④提高施工分包的要求，选择财务管理制度健全、资质与业务相符、营业额较大的分包单位，这样可获得能充分抵扣的增值税进项税票。
3 结 语
“营改增”即将全面铺开，将会给工程总承包商的经营、合同、财务、税务、物资采购等各个方面带来影响，只有认真学习相关政策并做好内部准备，才能真正实现降低企业成本，提高企业效益，并与国际接轨。
参考文献：
[1] 刘曾亮，武晓亮.铁路系统“营改增”后招投标评标价的选择[J].铁路采 购与物流 2014，（3）.
[2] 建标造〔2014〕51号，建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案[S].
[3] 秦玉文.<建筑企业自身内部“营改增”准备工作汇报座谈会>上的发[EB/OL].http：//www.casc1986.com.cn/html/xhdt/1093.html，2015-12-24.
[4] 汪松贵，钱承浩.走出建筑业“营改增”的困惑与误区[N].建筑时报，2014-04-14.