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【摘要】资产侵占是舞弊高发领域，给组织带来经济利益损失和名誉危害。由于其隐蔽性强，通常难以被及时发现，是企业管理中的难题。本文从时间、人员、地点、业务逻辑等多角度出发，探讨并举例说明针对资产侵占舞弊行为的风险监测指标，以期达到及时发现并制止舞弊行为的目标.
【关键词】舞弊；风险监测；资产侵占
一、资产侵占职务舞弊常见现象 舞弊是一个非常宽泛的法律概念，于段多样，危害性大，带有欺骗的于段获取不当利益。本文所探讨的舞弊行为，其定义源工我国《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》，指组织内、外人员采用欺骗等违法违规于段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。
舞弊一般分为腐败、资产侵占和财务报表舞弊三类，其中资产侵占舞弊以占有组织资产为日的，在所有发生舞弊行为中高达86%（2010年，美国注册舞弊审核师协会ACFE，Repor工 工o 工hena工ion on occupa工ional ahuse），属工高发舞弊行为。常见的资产侵占舞弊现象有：
1.隐匿收入或者资产，具体表现：在未计人商品销售款；每日现金未能及时存缴银行；虚假记录现金折扣；废旧物资变卖未记账；资产出租或使用收入未记账；政府奖金、捐赠收入未记账等。
2.虚列成本费用，具体表现：虚开票据或者假发票报账套取现金；虚构职工人数，虚增工资支出，套取现金；串通供应商在采购、工程等虚增采购金额；伪造卸货单、索赔申请等套取资金等。
3.故意利用财务差错套取资金：具体表现在重复向客户收款；空白支票伪造签名、修改收款人；增加小额现金收据的数量和总额；虚列往来、核销等账面套取资金；票据金额、凭证金额、账面金额不一致套取资金；合计数与分列数总计不一致套取资金等。
4.伪造、藏匿票据、文件和印章：伪造支票签名、修改收款人、隐藏支票、伪造合同，私刻印章等。
5.资产、现金盗用或者不当使用：具体表现为将偷盗物资材料或是半成品、夸大存货损耗、信息泄露以换取利益等。
二、风险监测对于反舞弊的现实意义
舞弊基本特征主要有三个方面：（1）舞弊的行为人有不良动机和日的；（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而舞弊利益的转化也因秘密进行而不容易被发现。一般而言，反舞弊有效措施包括：良好的内部控制机制、审计、举报、入职者背景调查和舞弊警示教育培训等。
建立、健全组织的内部控制并使之得以有效实施是预防舞弊的主要途径。其不相容职务管理、授权管理、相互牵制的主要方式是有效预防舞弊行为发生的重要于段；但由于内部控制存在局限性，面对串通舞弊（包括组织内部串通舞弊和内部人员与外部人员串通舞弊）往往失效。
审计源于审计人员素质、审计时间成本、审计范围等原因并不能完全保证百分之百发现所有舞弊行为，同时传统审计常带有事后性，往往在发生舞弊很长时间后才被偶然发现。
近年来，举报成为反舞弊的重要手段，根据相关统计，40%的舞弊由举报发现（2010年ACFE Repor工 工o 工he na工ion onoccupa工ional ahuse），但其局限性也不容忽视：如举报信息反应机制不完善，一些举报石沉大海；举报人保护机制不够使得举报人畏首畏尾，取证难；有些举报人与被举报人之间存在私人恩怨，举报不实等。
舞弊警示教育、人职者背景调查能够有效预防舞弊发生，但并不能发现已经发生的舞弊。
因此，笔者认为，对于风险监测也是反舞弊的重要于段，尤其在舞弊发现尤为有效，应当予以重视。
风险监测是指运用各种监测手段，持续对各种可量化的风险指标以及不可量化的风险因素进行监测，动态捕捉风险变化趋势，跟踪分析风险状况及分析原因的过程。良好的风险监测能通过跟踪已识别的风险，监视残余风险和识别新风险，向使用者提供信息，帮助其做出有效决策，更好的发现或是制止舞弊的发生。
风险监测更能够为后续审计稽核提供方向，提升审计效率和质量，增加舞弊发现的概率和及时性。
三、针对资产侵占舞弊的常见风险监测指标
笔者认为，对资产侵占舞弊的风险监测指标，可从以下设计思路人手：
一是舞弊行为实施的主体是具有职务之便的组织内部人员，因此与业务相关的人员及其变化，应作为风险监测指标的维度予以考虑。
二是舞弊行为会在资金流、信息流和实物流运动过程中存在矛盾，因此风险监测可从资金流、信息流和实务流进行配比或者同一指标不同时间配比分析，甄别异常现象。
三是舞弊者总带有侥幸心理，舞弊行为常不止一次，其行为及趋势总大致朝一个方向，带有时间性的序列指标是风险监测指标构建方向之一。
在实务中，资产侵占舞弊的风险监测指标包括以下：
1.绝对性指标
（1）业务频率
一般情况下，业务频率总在一定范围内进行波动，超过正常业务频率范围的业务本身属工异常项目。如中央八项规定和三公经费实施前，一些企事业单位年末突击报销、突击花钱，其频率大大超过以往月份，且缺乏充足的理由。再比如对同一供应商的多次付款超过合同约定等。
（2）数字精确度
反映经济业务的数字有一定的精确度。有的项目该精确却不精确，如报销发票、入库单的日期、数量、单位、单价、品种及规格含糊不清或根本不填，金额一般为某个整数；有的项目不该精确却很精确，如某员工连续数月报销的发票，号码相邻间隔数月且为整数，属工异常现象，需要重点关注。
（3）限额之下的敏感性区域
如某单位规定5万元以下的销售费用由部门批准；以上由领导批准。结果4.7万元至4.99万元之间的费用频率发生远远超过其他区域。再如某单位规定30万元及以上的采购需进行招标，以下限额可以询价采购；而26万元-29.99万元的询价采购，如果采购内容基本相似或相关，难免有拆分标段的嫌疑。 2.相对性指标
（1）时间配比 一是业务发生的时间与其他要素带有不正常规律性：如某家电影院，某个票务人员上岗时间及当日票务收入锐减存在较高的关联性；某位检验人员上岗时间与当日物资输送设备故障率存在较高关联性等。
二是业务发生时间与其他时间矛盾：如某员工工资发放时间比其离职时间延后持续几个月；再比如发票日期与发票的连续号码不相符，开出的同一类发票，日期在前、号码在后或日期在后、号码在前等。
（2）会计科日之间的配比，原始凭证与科日的配比
会计核算应当依据会计准则的要求，相应会计科日存在对应关系。如在应收款、应付款的转账中发现异常的对应关系，应当予以关注，如同笔款项在其他应付款与职工薪酬等多次倒换，或者同笔其他应付款在不同名字员工备用金直接倒换等。
应当关注记账科目与凭证不对应关系，如果财务账面付款数字大，原始凭证报销票面小的情况。
（3）具有逻辑关系业务实物流、信息流和资金流的配比
一是资金流与信息流不配比：单位账户资金变动与银行于续费不相符，或者银行手续费来自未记账的开户银行账户等；二是资金流与实物流不配比：有设备对外租赁却未见租赁收入等；三是信息流与实物流不配比：明明已抵债的产品却安静地躺在某角落等；四是资金流、实物流、信息流不配比：同定资产清理却没见报废实物和变卖资金等。
（4）地点配比
企业经营过程中，同一商品可以从多渠道，多地点采购，在同等条件下为节约成本，应就近采购，而舍近求远，或频繁多次的采购行为存在异常情况；再比如某沿海企业，出现西藏、新疆等没有业务往来地点的会议费报销等。
3.人员情况
（1）业务人员重合
内控执行良好的企业，暂时出现了不相容岗位没有分离的情况；如某单位出现了出纳离岗三个月，会计和出纳同一人担任的情况；由于人员配置紧张，出现采购部经理暂代采购岗位的情况。
（2）利益冲突人员在不相容岗位任职
某单位的采购人员和验收人员、库管和采购人员存在亲属关系或者其他特定关系，提升舞弊的可能性。
（3）人员行为异常
舞弊发生总源工动机、机会和理由三个要素，人员行为异常预示着产生动机如赌博、高消费、拒绝休假、回避升职、与供应商过度密切往来等。
4.外单位情况
（1）外单位经营业务范围
外单位成本业务与其经营范围不一致有可能因为单位选择供应商时资质审查不严；也可能由于虚假业务合同关系套取资金。
（2）外单位往来款期限长短
外单位名字陌生且长期不发生业务，挂账金额较大，为异常业务。
（3）合同签订方与付款对象不一致的情况：
合同签订对象名称和合同付款对象不一致且无变更函的情况。
综上，资产侵占舞弊并非无法检测，风险监测指标既有定量分析，也有定性要素。定量指标可以借助信息技术于段进行在线实时监测；定期现场监测某些定性要素也同样重要。通过良好的风险监测过程管理，以期达到及时发现并制止舞弊发生的目标。参考文献：
[1]阮宏敏，舒育华论经济职务舞弊的稽查[J].怀化学院学报，2006年7月，47-48
[2]黄芳，倪敏业务型财务舞弊的类别及其审计思路[J].中国注册会计师（非执业会员版），2015年第二期
[3]索耶索耶内部审计学[M]北京：中国财政经济出版社，2005年07月974
【关键词】舞弊；风险监测；资产侵占
一、资产侵占职务舞弊常见现象 舞弊是一个非常宽泛的法律概念，于段多样，危害性大，带有欺骗的于段获取不当利益。本文所探讨的舞弊行为，其定义源工我国《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》，指组织内、外人员采用欺骗等违法违规于段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。
舞弊一般分为腐败、资产侵占和财务报表舞弊三类，其中资产侵占舞弊以占有组织资产为日的，在所有发生舞弊行为中高达86%（2010年，美国注册舞弊审核师协会ACFE，Repor工 工o 工hena工ion on occupa工ional ahuse），属工高发舞弊行为。常见的资产侵占舞弊现象有：
1.隐匿收入或者资产，具体表现：在未计人商品销售款；每日现金未能及时存缴银行；虚假记录现金折扣；废旧物资变卖未记账；资产出租或使用收入未记账；政府奖金、捐赠收入未记账等。
2.虚列成本费用，具体表现：虚开票据或者假发票报账套取现金；虚构职工人数，虚增工资支出，套取现金；串通供应商在采购、工程等虚增采购金额；伪造卸货单、索赔申请等套取资金等。
3.故意利用财务差错套取资金：具体表现在重复向客户收款；空白支票伪造签名、修改收款人；增加小额现金收据的数量和总额；虚列往来、核销等账面套取资金；票据金额、凭证金额、账面金额不一致套取资金；合计数与分列数总计不一致套取资金等。
4.伪造、藏匿票据、文件和印章：伪造支票签名、修改收款人、隐藏支票、伪造合同，私刻印章等。
5.资产、现金盗用或者不当使用：具体表现为将偷盗物资材料或是半成品、夸大存货损耗、信息泄露以换取利益等。
二、风险监测对于反舞弊的现实意义
舞弊基本特征主要有三个方面：（1）舞弊的行为人有不良动机和日的；（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而舞弊利益的转化也因秘密进行而不容易被发现。一般而言，反舞弊有效措施包括：良好的内部控制机制、审计、举报、入职者背景调查和舞弊警示教育培训等。
建立、健全组织的内部控制并使之得以有效实施是预防舞弊的主要途径。其不相容职务管理、授权管理、相互牵制的主要方式是有效预防舞弊行为发生的重要于段；但由于内部控制存在局限性，面对串通舞弊（包括组织内部串通舞弊和内部人员与外部人员串通舞弊）往往失效。
审计源于审计人员素质、审计时间成本、审计范围等原因并不能完全保证百分之百发现所有舞弊行为，同时传统审计常带有事后性，往往在发生舞弊很长时间后才被偶然发现。
近年来，举报成为反舞弊的重要手段，根据相关统计，40%的舞弊由举报发现（2010年ACFE Repor工 工o 工he na工ion onoccupa工ional ahuse），但其局限性也不容忽视：如举报信息反应机制不完善，一些举报石沉大海；举报人保护机制不够使得举报人畏首畏尾，取证难；有些举报人与被举报人之间存在私人恩怨，举报不实等。
舞弊警示教育、人职者背景调查能够有效预防舞弊发生，但并不能发现已经发生的舞弊。
因此，笔者认为，对于风险监测也是反舞弊的重要于段，尤其在舞弊发现尤为有效，应当予以重视。
风险监测是指运用各种监测手段，持续对各种可量化的风险指标以及不可量化的风险因素进行监测，动态捕捉风险变化趋势，跟踪分析风险状况及分析原因的过程。良好的风险监测能通过跟踪已识别的风险，监视残余风险和识别新风险，向使用者提供信息，帮助其做出有效决策，更好的发现或是制止舞弊的发生。
风险监测更能够为后续审计稽核提供方向，提升审计效率和质量，增加舞弊发现的概率和及时性。
三、针对资产侵占舞弊的常见风险监测指标
笔者认为，对资产侵占舞弊的风险监测指标，可从以下设计思路人手：
一是舞弊行为实施的主体是具有职务之便的组织内部人员，因此与业务相关的人员及其变化，应作为风险监测指标的维度予以考虑。
二是舞弊行为会在资金流、信息流和实物流运动过程中存在矛盾，因此风险监测可从资金流、信息流和实务流进行配比或者同一指标不同时间配比分析，甄别异常现象。
三是舞弊者总带有侥幸心理，舞弊行为常不止一次，其行为及趋势总大致朝一个方向，带有时间性的序列指标是风险监测指标构建方向之一。
在实务中，资产侵占舞弊的风险监测指标包括以下：
1.绝对性指标
（1）业务频率
一般情况下，业务频率总在一定范围内进行波动，超过正常业务频率范围的业务本身属工异常项目。如中央八项规定和三公经费实施前，一些企事业单位年末突击报销、突击花钱，其频率大大超过以往月份，且缺乏充足的理由。再比如对同一供应商的多次付款超过合同约定等。
（2）数字精确度
反映经济业务的数字有一定的精确度。有的项目该精确却不精确，如报销发票、入库单的日期、数量、单位、单价、品种及规格含糊不清或根本不填，金额一般为某个整数；有的项目不该精确却很精确，如某员工连续数月报销的发票，号码相邻间隔数月且为整数，属工异常现象，需要重点关注。
（3）限额之下的敏感性区域
如某单位规定5万元以下的销售费用由部门批准；以上由领导批准。结果4.7万元至4.99万元之间的费用频率发生远远超过其他区域。再如某单位规定30万元及以上的采购需进行招标，以下限额可以询价采购；而26万元-29.99万元的询价采购，如果采购内容基本相似或相关，难免有拆分标段的嫌疑。 2.相对性指标
（1）时间配比 一是业务发生的时间与其他要素带有不正常规律性：如某家电影院，某个票务人员上岗时间及当日票务收入锐减存在较高的关联性；某位检验人员上岗时间与当日物资输送设备故障率存在较高关联性等。
二是业务发生时间与其他时间矛盾：如某员工工资发放时间比其离职时间延后持续几个月；再比如发票日期与发票的连续号码不相符，开出的同一类发票，日期在前、号码在后或日期在后、号码在前等。
（2）会计科日之间的配比，原始凭证与科日的配比
会计核算应当依据会计准则的要求，相应会计科日存在对应关系。如在应收款、应付款的转账中发现异常的对应关系，应当予以关注，如同笔款项在其他应付款与职工薪酬等多次倒换，或者同笔其他应付款在不同名字员工备用金直接倒换等。
应当关注记账科目与凭证不对应关系，如果财务账面付款数字大，原始凭证报销票面小的情况。
（3）具有逻辑关系业务实物流、信息流和资金流的配比
一是资金流与信息流不配比：单位账户资金变动与银行于续费不相符，或者银行手续费来自未记账的开户银行账户等；二是资金流与实物流不配比：有设备对外租赁却未见租赁收入等；三是信息流与实物流不配比：明明已抵债的产品却安静地躺在某角落等；四是资金流、实物流、信息流不配比：同定资产清理却没见报废实物和变卖资金等。
（4）地点配比
企业经营过程中，同一商品可以从多渠道，多地点采购，在同等条件下为节约成本，应就近采购，而舍近求远，或频繁多次的采购行为存在异常情况；再比如某沿海企业，出现西藏、新疆等没有业务往来地点的会议费报销等。
3.人员情况
（1）业务人员重合
内控执行良好的企业，暂时出现了不相容岗位没有分离的情况；如某单位出现了出纳离岗三个月，会计和出纳同一人担任的情况；由于人员配置紧张，出现采购部经理暂代采购岗位的情况。
（2）利益冲突人员在不相容岗位任职
某单位的采购人员和验收人员、库管和采购人员存在亲属关系或者其他特定关系，提升舞弊的可能性。
（3）人员行为异常
舞弊发生总源工动机、机会和理由三个要素，人员行为异常预示着产生动机如赌博、高消费、拒绝休假、回避升职、与供应商过度密切往来等。
4.外单位情况
（1）外单位经营业务范围
外单位成本业务与其经营范围不一致有可能因为单位选择供应商时资质审查不严；也可能由于虚假业务合同关系套取资金。
（2）外单位往来款期限长短
外单位名字陌生且长期不发生业务，挂账金额较大，为异常业务。
（3）合同签订方与付款对象不一致的情况：
合同签订对象名称和合同付款对象不一致且无变更函的情况。
综上，资产侵占舞弊并非无法检测，风险监测指标既有定量分析，也有定性要素。定量指标可以借助信息技术于段进行在线实时监测；定期现场监测某些定性要素也同样重要。通过良好的风险监测过程管理，以期达到及时发现并制止舞弊发生的目标。参考文献：
[1]阮宏敏，舒育华论经济职务舞弊的稽查[J].怀化学院学报，2006年7月，47-48
[2]黄芳，倪敏业务型财务舞弊的类别及其审计思路[J].中国注册会计师（非执业会员版），2015年第二期
[3]索耶索耶内部审计学[M]北京：中国财政经济出版社，2005年07月974