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摘 要：公允价值是一种较理想的计量方法，但由于资产公允价值的取得有一定的局限性，所以我国目前只有少数资产（或负债）可以采用公允价值计量。本文就其中几项资产的会计处理进行案例分析，并对会计处理上的差别进行原因分析。
关键词：公允价值 交易性金融资产 可供出售金融资产 投资性房地产
2006年《企业会计准则》的颁布使得公允价值计量属性再次引起关注。根据准则的解释，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值听起来是一种接近完美的计量方法，但是由于实际操作有许多制约因素（刘广生、于飞，2007），实务中真正采用公允价值计量的资产还是少数，常见的如：交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等。虽然这几项资产的计量都采用（或可以采用）公允价值，但是其会计处理也不尽相同。
按照准则的规定，交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。所以，如果交易性金融资产公允价值增加了或减少了，就应该调整这项资产的账面价值，使之与其公允价值保持一致；并且将公允价值变动的金额（无论是收益还是亏损）计入当期损益，即直接影响当期利润。
案例一：A公司发生以下经济业务。
（1）2012年5月22日，A公司购入B公司的股票1 000 000股，共支付5 002 000元。其中：交易税费2 000元。A公司将其划分为交易性金融资产。
（2）2012年6月30日，B公司股票每股4.85元。
（3）2012年12月31日， B公司股票每股5.2元。
（4）2013年3月6日，以每股5.05元将B公司股票全部售出。
A公司账务处理如下：
（1）借：交易性金融资产——成本 5 000 000
投资收益 2 000
贷：银行存款 5 002 000
（2）借：公允价值变动损益 150 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
（3）借：交易性金融资产——公允价值变动 350 000
贷：公允价值变动损益 350 000
（4）借：银行存款 5 050 000
投资收益 150 000
贷：交易性金融资产——成本 5 000 000
交易性金融资产——公允价值变动 200 000
借：公允价值变动损益 200 000
贷：投资收益 200 000
金融资产的第四类——可供出售金融资产，根据准则的规定，同样采用公允价值进行计量，这与交易性金融资产的会计处理时一样的，但是也存在一些不同之处。可供出售金融资产的公允价值发生变动时，仍然需要将账面价值调整为公允价值，但其变动的金额不允许计入当期损益，而应计入权益，具体科目为“资本公积”。
案例二：C公司发生以下经济业务。
（1）2011年5月15日，C公司购入D公司股票1 000 000股，共支付5 008 000元，其中交易费用8 000元。C公司将其划分为可供出售金融资产。
（2）2011年6月30日，D公司股票每股5.3元。
（3）2013年1月8日，C公司将D公司股票以每股5.2元全部售出。
C公司账务处理如下：
（1）借：可供出售金融资产——成本 5 008 000
贷：银行存款 5 008 000
（2）借：可供出售金融资产——公允价值变动 292 000
贷：资本公积 292 000
2011年7月1日——2012年12月31日，D公司股票公允价值变动为0。
（3）借：银行存款 5 200 000
投资收益 100 000
贷：可供出售金融资产——成本 5 008 000
——公允价值变动 292 000
借：资本公积 292 000
贷： 投资收益 292 000
同样是采用公允价值，交易性金融资产公允价值增加或减少的金额直接影响当期利润（“公允价值变动损益”是损益类账户），而可供出售金融资产公允价值的增加或减少则不同，它应该计入所有者权益（具体账户是“资本公积”）。究其原因，可追溯到金融资产的分类原则。企业将金融资产进行划分的主要依据即为企业持有这项资产的意图。如果一项金融资产被划分为交易性金融资产，常见的如企业为了赚取差价购入的债券、股票等，则说明企业持有该资产的意图主要是短期持有赚取差价。从资产流动性的角度来看，交易性金融资产属于流动资产。所以，虽然在将交易性金融资产出售之前，公允价值变动给企业带来的收益或损失并没有实现，但由于企业持有该资产的目的就是短期持有、赚取差价，所以可视为该收益或损失即将实现，故允许将该变动直接计入当期利润，期末列报在利润表中。可供出售金融资产在这点上是不同的，它属于非流动性资产。所以，它的公允价值变动给企业带来的收益或损失通常认为要在一段时间后才能实现，所以，直接将其计入当期损益的做法欠妥。正因如此，准则规定将其计入所有者权益。待该资产处置时，即该收益或损失实现时，再从所有者权益（具体账户是“资本公积”）转入当期损益（具体账户是“投资收益”）。
除了前两项资产，投资性房地产（满足一定条件时）也可以采用公允价值计量。随着市场经济的发展，投资性房地产在企业中越来越常见。为了区别于自用的房地产，把企业用于赚取租金、待增值后转让（或两者兼有）的房地产定义为投资性房地产。准则规定，投资性房地产满足一定条件时可以（非“必须”）采用公允价值模式计量。企业需要在两种模式中选择其一，不能同时采用两种计量模式。采用后者计量的投资性房地产应根据公允价值的增加或减少调整其账面价值，其变动计入当期损益。由于其会计处理与交易性金融资产相似，故在此不再展开分析。 在公允价值模式下，还涉及到房地产在“投资”与“自用”之间的转换。
一、房地产由“投资”转为“自用”
转换时，应将该房地产从“投资性房地产”账户中注销，计入“固定资产”（或“无形资产”）账户。入账金额即转换当日的公允价值，公允价值与原“投资性房地产”账面价值的差计入损益（具体账户“公允价值变动损益”）。
案例三：2013年8月1日，E公司将一幢用于出租的写字楼收回用于自用，董事会形成了书面决议。2013年8月1日开始自用，该项房地产转化日前采用公允价值计量模式核算。转化日，该房地产的公允价值为44 000 000元，原“投资性房地产”账户中成本42 000 000元，公允价值变动（借方）1 550 000元。
E公司账务处理如下：
借：固定资产 44 000 000
贷：投资性房地产——成本 42 000 000
——公允价值变动 1 550 000
公允价值变动损益 450 000
二、房地产由“自用”转为“投资”
转换时，注销账上原有的“固定资产”（或“无形资产”）账户以及相关账户（如：累计折旧、累计摊销、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。），计入“投资性房地产”，金额即转换日公允价值。转化日房地产的公允价值与账面价值之差应区别处理：若原账面价值大于公允价值（即亏损），其差额计入当期损益；如公允价值大于原账面价值（即收益），其差额计入所有者权益。
案例四：G公司准备将原自用的一幢楼房用于出租，董事会形成了决议。租赁协议注明2013年1月1日为租赁开始日，租3年。该楼房原价44 000 000元，已计提折旧12 000 000元，减值准备1 000 000元。G公司对该楼房采用公允价值计量。
（1）若楼房公允价值28 550 000元。
G公司账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 28 550 000
公允价值变动损益 2 450 000
固定资产减值准备 1 000 000
累计折旧 12 000 000
贷：固定资产 44 000 000
（2）若楼房公允价值55 000 000元。
G公司账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 55 000 000
固定资产减值准备 1 000 000
累计折旧 12 000 000
贷：固定资产 44 000 000
资本公积 24 000 000
从以上案例可以看出，转换日公允价值低于账面价值和公允价值高于账面价值的会计处理是不同的。前者将损失直接计入当期损益，这主要是源于会计的“谨慎性”原则，即不高估资产或收益，不低估负债或费用。转换日的公允价值低于原账面价值（如情况一），可视为该项资产减值了，对于已经明确的损失，会计要求反映在当期利润中。与之对应的第二种情况，当公允价值大于账面价值时，可视为该项资产增值了，但是增值的金额并没有实现，所以准则不允许将其列示在当期利润中。待将该项资产处置时，即该项增值实现时，才能将当初计入资本公积的金额转入损益。这样规定也可以防止企业在房产增值时将其转换用途进行盈余操纵（康霞、邸丛枝，2007）。
参考文献：
[1]刘广生，于飞. 公允价值计量研究成果综述. 财会月刊. 2007；6
[2]康霞，邸丛枝. 公允价值应用下的盈余管理. 财会月刊. 2007；5
[3]财政部会计资格评价中心. 中级会计实务. 2011
关键词：公允价值 交易性金融资产 可供出售金融资产 投资性房地产
2006年《企业会计准则》的颁布使得公允价值计量属性再次引起关注。根据准则的解释，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值听起来是一种接近完美的计量方法，但是由于实际操作有许多制约因素（刘广生、于飞，2007），实务中真正采用公允价值计量的资产还是少数，常见的如：交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等。虽然这几项资产的计量都采用（或可以采用）公允价值，但是其会计处理也不尽相同。
按照准则的规定，交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。所以，如果交易性金融资产公允价值增加了或减少了，就应该调整这项资产的账面价值，使之与其公允价值保持一致；并且将公允价值变动的金额（无论是收益还是亏损）计入当期损益，即直接影响当期利润。
案例一：A公司发生以下经济业务。
（1）2012年5月22日，A公司购入B公司的股票1 000 000股，共支付5 002 000元。其中：交易税费2 000元。A公司将其划分为交易性金融资产。
（2）2012年6月30日，B公司股票每股4.85元。
（3）2012年12月31日， B公司股票每股5.2元。
（4）2013年3月6日，以每股5.05元将B公司股票全部售出。
A公司账务处理如下：
（1）借：交易性金融资产——成本 5 000 000
投资收益 2 000
贷：银行存款 5 002 000
（2）借：公允价值变动损益 150 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
（3）借：交易性金融资产——公允价值变动 350 000
贷：公允价值变动损益 350 000
（4）借：银行存款 5 050 000
投资收益 150 000
贷：交易性金融资产——成本 5 000 000
交易性金融资产——公允价值变动 200 000
借：公允价值变动损益 200 000
贷：投资收益 200 000
金融资产的第四类——可供出售金融资产，根据准则的规定，同样采用公允价值进行计量，这与交易性金融资产的会计处理时一样的，但是也存在一些不同之处。可供出售金融资产的公允价值发生变动时，仍然需要将账面价值调整为公允价值，但其变动的金额不允许计入当期损益，而应计入权益，具体科目为“资本公积”。
案例二：C公司发生以下经济业务。
（1）2011年5月15日，C公司购入D公司股票1 000 000股，共支付5 008 000元，其中交易费用8 000元。C公司将其划分为可供出售金融资产。
（2）2011年6月30日，D公司股票每股5.3元。
（3）2013年1月8日，C公司将D公司股票以每股5.2元全部售出。
C公司账务处理如下：
（1）借：可供出售金融资产——成本 5 008 000
贷：银行存款 5 008 000
（2）借：可供出售金融资产——公允价值变动 292 000
贷：资本公积 292 000
2011年7月1日——2012年12月31日，D公司股票公允价值变动为0。
（3）借：银行存款 5 200 000
投资收益 100 000
贷：可供出售金融资产——成本 5 008 000
——公允价值变动 292 000
借：资本公积 292 000
贷： 投资收益 292 000
同样是采用公允价值，交易性金融资产公允价值增加或减少的金额直接影响当期利润（“公允价值变动损益”是损益类账户），而可供出售金融资产公允价值的增加或减少则不同，它应该计入所有者权益（具体账户是“资本公积”）。究其原因，可追溯到金融资产的分类原则。企业将金融资产进行划分的主要依据即为企业持有这项资产的意图。如果一项金融资产被划分为交易性金融资产，常见的如企业为了赚取差价购入的债券、股票等，则说明企业持有该资产的意图主要是短期持有赚取差价。从资产流动性的角度来看，交易性金融资产属于流动资产。所以，虽然在将交易性金融资产出售之前，公允价值变动给企业带来的收益或损失并没有实现，但由于企业持有该资产的目的就是短期持有、赚取差价，所以可视为该收益或损失即将实现，故允许将该变动直接计入当期利润，期末列报在利润表中。可供出售金融资产在这点上是不同的，它属于非流动性资产。所以，它的公允价值变动给企业带来的收益或损失通常认为要在一段时间后才能实现，所以，直接将其计入当期损益的做法欠妥。正因如此，准则规定将其计入所有者权益。待该资产处置时，即该收益或损失实现时，再从所有者权益（具体账户是“资本公积”）转入当期损益（具体账户是“投资收益”）。
除了前两项资产，投资性房地产（满足一定条件时）也可以采用公允价值计量。随着市场经济的发展，投资性房地产在企业中越来越常见。为了区别于自用的房地产，把企业用于赚取租金、待增值后转让（或两者兼有）的房地产定义为投资性房地产。准则规定，投资性房地产满足一定条件时可以（非“必须”）采用公允价值模式计量。企业需要在两种模式中选择其一，不能同时采用两种计量模式。采用后者计量的投资性房地产应根据公允价值的增加或减少调整其账面价值，其变动计入当期损益。由于其会计处理与交易性金融资产相似，故在此不再展开分析。 在公允价值模式下，还涉及到房地产在“投资”与“自用”之间的转换。
一、房地产由“投资”转为“自用”
转换时，应将该房地产从“投资性房地产”账户中注销，计入“固定资产”（或“无形资产”）账户。入账金额即转换当日的公允价值，公允价值与原“投资性房地产”账面价值的差计入损益（具体账户“公允价值变动损益”）。
案例三：2013年8月1日，E公司将一幢用于出租的写字楼收回用于自用，董事会形成了书面决议。2013年8月1日开始自用，该项房地产转化日前采用公允价值计量模式核算。转化日，该房地产的公允价值为44 000 000元，原“投资性房地产”账户中成本42 000 000元，公允价值变动（借方）1 550 000元。
E公司账务处理如下：
借：固定资产 44 000 000
贷：投资性房地产——成本 42 000 000
——公允价值变动 1 550 000
公允价值变动损益 450 000
二、房地产由“自用”转为“投资”
转换时，注销账上原有的“固定资产”（或“无形资产”）账户以及相关账户（如：累计折旧、累计摊销、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。），计入“投资性房地产”，金额即转换日公允价值。转化日房地产的公允价值与账面价值之差应区别处理：若原账面价值大于公允价值（即亏损），其差额计入当期损益；如公允价值大于原账面价值（即收益），其差额计入所有者权益。
案例四：G公司准备将原自用的一幢楼房用于出租，董事会形成了决议。租赁协议注明2013年1月1日为租赁开始日，租3年。该楼房原价44 000 000元，已计提折旧12 000 000元，减值准备1 000 000元。G公司对该楼房采用公允价值计量。
（1）若楼房公允价值28 550 000元。
G公司账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 28 550 000
公允价值变动损益 2 450 000
固定资产减值准备 1 000 000
累计折旧 12 000 000
贷：固定资产 44 000 000
（2）若楼房公允价值55 000 000元。
G公司账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 55 000 000
固定资产减值准备 1 000 000
累计折旧 12 000 000
贷：固定资产 44 000 000
资本公积 24 000 000
从以上案例可以看出，转换日公允价值低于账面价值和公允价值高于账面价值的会计处理是不同的。前者将损失直接计入当期损益，这主要是源于会计的“谨慎性”原则，即不高估资产或收益，不低估负债或费用。转换日的公允价值低于原账面价值（如情况一），可视为该项资产减值了，对于已经明确的损失，会计要求反映在当期利润中。与之对应的第二种情况，当公允价值大于账面价值时，可视为该项资产增值了，但是增值的金额并没有实现，所以准则不允许将其列示在当期利润中。待将该项资产处置时，即该项增值实现时，才能将当初计入资本公积的金额转入损益。这样规定也可以防止企业在房产增值时将其转换用途进行盈余操纵（康霞、邸丛枝，2007）。
参考文献：
[1]刘广生，于飞. 公允价值计量研究成果综述. 财会月刊. 2007；6
[2]康霞，邸丛枝. 公允价值应用下的盈余管理. 财会月刊. 2007；5
[3]财政部会计资格评价中心. 中级会计实务. 2011