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【摘要】 随着我国经济的发展以及税收改革的不断深入，所得税已经成为我国主要的税种且其重要性已经提到空前位置，它对促进我国财政税收、发展国民经济、平衡税负起到至关重要的作用。在企业经营过程中会发生各种各样的业务，而对于特殊销售业务的处理更是直接影响到所得税的正确计量和申报。文章试图从特殊销售商品业务的核算以及对所得税的影响入手进行探析。
【关键词】 特殊销售； 核算； 所得税； 影响
随着我国经济的发展以及税收改革的不断深入，所得税已经成为我国主要的税种且其重要性已经提到空前位置，它对促进我国财政税收、发展国民经济、平衡税负起到至关重要的作用。而作为纳税主体的企业，更应深入学习并研究所得税，响应税收政策正确纳税。在企业经营过程中会发生各种各样的业务，而对于特殊销售业务的处理更是直接影响到所得税的正确计量和申报。本文试图从特殊销售商品业务的核算以及对所得税的影响入手进行探析。
一、特殊销售商品业务的核算
1.视同买断方式代销商品。这种方式是指委托方和受托方签订合同或者协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由委托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。在受托方取得代销商品后无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么代销交易，与委托方直接销售给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关商品销售收入。委托方的会计处理为：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
此业务直接增加了应税所得。
2.预收款销售商品。此方法是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。销售方收到最后一笔款项时才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预售的款项应确认为负债。收到最后一笔款项时的会计处理为：
借：预收账款
银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
借：主营业务成本
贷：库存商品
此业务不仅增加了收入，还增加了成本，对应税所得的影响是双重的，即收入减去成本后的净额增加。
3.具有融资性质的分期付款销售商品。商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确认收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量限制或商品现销价格确定。发出商品销售实现时的会计处理为：
借：长期应收款
银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
由此业务处理可知，此时纳税义务已经产生，其收入应计入应纳税所得。
按照税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
4.附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。发出商品时：纳税义务已经产生。
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
借：主营业务成本
贷：库存商品
月末估计的销售退回时：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
预计负债
此业务应以扣减退回后的净额增加应税所得。
5.售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的风险和报酬转移给购买方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价大于原售价的差额，企业应在回购期内按期计提利息，计入财务费用。发出商品时的会计处理：
借：银行存款
贷：其他应付款
应交税费——应交增值税（销项税）
但是按照税法规定应当以合同价确认收入，从而调增应税所得。
6.售后租回，通常情况下，售后租回属于融资交易，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其实施有效控制，企业不应确认收入，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额应当采用合理的方法分摊。出售时的会计处理为：
借：银行存款
贷：固定资产清理
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）
此业务对所得税的影响同于售后租回。
7.以旧换新销售。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认收入，回收的商品作为购进商品处理。即分别作为购销处理，按照购销净额增加应税所得。
8.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。以换出存货为例会计处理如下：
借：固定资产
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
借：主营业务成本
贷：库存商品
对所得税的影响是收入减成本的净额。
9.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资以及交易性及融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
此业务对所得税的影响是：主营业务收入、营业外收入和投资收益（贷方）调增应税所得；主营业务成本、营业外支出和投资收益（借方）调减应税所得。
二、特殊销售商品业务对所得税的影响
所得税的计算有直接法和间接法两种。直接法下企业每一年度的收入减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。间接法下是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。本文以间接法为例。间接法的调整起点是会计利润总额。而利润总额是由所有的收入减去所有的成本费用确定的。所有的收入主要包括：主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益、公允价值变动收益等。所有的成本费用包括：主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、财务费用、管理费用、营业费用、公允价值变动损失等。而上述特殊销售商品业务的发生无疑对所得税的计量有直接的影响。
首先，会计收入的处理与税法的规定一致。有些经济业务的发生在会计上直接确认了收入以及相关成本，如委托代销商品的情况下，会计准则规定，当受托方收到委托方交来的代销清单时就确认收入，贷记主营业务收入，同时结转主营业务成本，此处理方法会直接影响会计利润的增减变动。这种业务处理起来会比较简单，因为会计上的处理和税法的规定是一致的，主要表现为纳税义务的产生和会计收入的确认是一致的。在实际业务操作中，会计人员在确认收入的同时会很容易想到纳税义务已经产生了，而且相应的收入金额平时记账的时候也已经计入科目汇总表或者利润表，因此一般不会导致少计或漏计。如甲企业实现代销收入1 000万元，在会计上贷记主营业务收入1 000万元，同时结转相应商品成本800万元（假设），则会使会计利润相应增加200万元，则增加企业所得税额50万元（200×25%）。
其次，会计收入的处理与税法的规定不一致。这是会计人员尤其需要注意的。会计上有些业务的发生按会计准则规定由于不符合收入确认的条件所以并未确认收入，但是由于税法的规定与会计的规定不一致，从而导致虽然会计上并未确认收入但是其纳税义务已经发生，因而要按税法规定相应调整应纳税所得额。如售后回购业务，由于会计上强调实质重于形式原则，售后回购从形式上是销售业务，但是其实质上是融资业务，相当于以资产为抵押向对方借款，然后再到一定期限后偿还，其回购金额大于售价的差视为融资费用，分期计入财务费用。因而在出售时点会计上并未将其确认为收入，而是确认为其他应付款。但是，根据税法规定，不管会计上如何处理，其纳税义务已经产生，要相应计算增值税，同时作为一种应税收入调增应纳税所得额，从而使得当期应交所得税增加。如出售时点合同售价为500万元，则应相应调增应税所得，从而增加所得税费用125万元（500×25%）。
最后，特殊销售商品业务不仅对收入有影响，而且对成本费用也有影响，或者说此种业务不仅会调整增加应纳税所得额，而且会调整减少应纳税所得额。如非货币性资产交换，将存货换出时要视同销售业务进行会计处理，即要分别确认主营业务收入，同时结转相应的主营业务成本，这对所得税的影响无疑是双重的。如换出商品的公允价为100万元，成本为80万元，在会计上不仅确认收入而且相应结转成本，从而使得会计利润增加20万元，所得税增加5万元（20×25%）。
三、在实际业务中所得税的核算、申报应注意的问题
首先，按照我国税法规定，所得税实行的是按季（或按月）申报预交，年终汇算清缴的缴纳方式，因而作为会计人员必须在日常工作中正确的核算收入和成本费用，也就是说一定要先把会计利润计算正确；在此基础上，再正确掌握特殊业务的处理，尤其注意会计处理与税法的不同之处，为正确申报纳税做好资料方面的准备。
其次，要注意申报时间。根据税法规定，按月或按季预交的，应当自月份或季度终了起15日内，向税务机关送交所得税申报表，预缴税款。汇算清缴的税款，自年度终了之日起5个月内，向税务机关送交年度企业所得税申报表，结清年度应缴应退税款。
四、结论
由以上分析可以看出，特殊销售对所得税的影响举足轻重。会计人员在正确处理正常销售业务的同时应当更加关注特殊的销售对所得税的影响。当然，随着经济业务的日趋复杂化，新的特殊销售业务很可能不断涌现。这需要会计理论界和实务界共同努力，不断探索和应对。●
【参考文献】
［1］ 中国注册会计师协会.会计［M］.中国财政经济出版社，2010.
［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2008.
［3］ 中国注册会计师协会.税法［M］.经济科学出版社，2010.
【关键词】 特殊销售； 核算； 所得税； 影响
随着我国经济的发展以及税收改革的不断深入，所得税已经成为我国主要的税种且其重要性已经提到空前位置，它对促进我国财政税收、发展国民经济、平衡税负起到至关重要的作用。而作为纳税主体的企业，更应深入学习并研究所得税，响应税收政策正确纳税。在企业经营过程中会发生各种各样的业务，而对于特殊销售业务的处理更是直接影响到所得税的正确计量和申报。本文试图从特殊销售商品业务的核算以及对所得税的影响入手进行探析。
一、特殊销售商品业务的核算
1.视同买断方式代销商品。这种方式是指委托方和受托方签订合同或者协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由委托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。在受托方取得代销商品后无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么代销交易，与委托方直接销售给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关商品销售收入。委托方的会计处理为：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
此业务直接增加了应税所得。
2.预收款销售商品。此方法是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。销售方收到最后一笔款项时才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预售的款项应确认为负债。收到最后一笔款项时的会计处理为：
借：预收账款
银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
借：主营业务成本
贷：库存商品
此业务不仅增加了收入，还增加了成本，对应税所得的影响是双重的，即收入减去成本后的净额增加。
3.具有融资性质的分期付款销售商品。商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确认收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量限制或商品现销价格确定。发出商品销售实现时的会计处理为：
借：长期应收款
银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
由此业务处理可知，此时纳税义务已经产生，其收入应计入应纳税所得。
按照税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
4.附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。发出商品时：纳税义务已经产生。
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
借：主营业务成本
贷：库存商品
月末估计的销售退回时：
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
预计负债
此业务应以扣减退回后的净额增加应税所得。
5.售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的风险和报酬转移给购买方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价大于原售价的差额，企业应在回购期内按期计提利息，计入财务费用。发出商品时的会计处理：
借：银行存款
贷：其他应付款
应交税费——应交增值税（销项税）
但是按照税法规定应当以合同价确认收入，从而调增应税所得。
6.售后租回，通常情况下，售后租回属于融资交易，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其实施有效控制，企业不应确认收入，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额应当采用合理的方法分摊。出售时的会计处理为：
借：银行存款
贷：固定资产清理
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）
此业务对所得税的影响同于售后租回。
7.以旧换新销售。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认收入，回收的商品作为购进商品处理。即分别作为购销处理，按照购销净额增加应税所得。
8.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。以换出存货为例会计处理如下：
借：固定资产
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税）
借：主营业务成本
贷：库存商品
对所得税的影响是收入减成本的净额。
9.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资以及交易性及融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
此业务对所得税的影响是：主营业务收入、营业外收入和投资收益（贷方）调增应税所得；主营业务成本、营业外支出和投资收益（借方）调减应税所得。
二、特殊销售商品业务对所得税的影响
所得税的计算有直接法和间接法两种。直接法下企业每一年度的收入减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。间接法下是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。本文以间接法为例。间接法的调整起点是会计利润总额。而利润总额是由所有的收入减去所有的成本费用确定的。所有的收入主要包括：主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益、公允价值变动收益等。所有的成本费用包括：主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、财务费用、管理费用、营业费用、公允价值变动损失等。而上述特殊销售商品业务的发生无疑对所得税的计量有直接的影响。
首先，会计收入的处理与税法的规定一致。有些经济业务的发生在会计上直接确认了收入以及相关成本，如委托代销商品的情况下，会计准则规定，当受托方收到委托方交来的代销清单时就确认收入，贷记主营业务收入，同时结转主营业务成本，此处理方法会直接影响会计利润的增减变动。这种业务处理起来会比较简单，因为会计上的处理和税法的规定是一致的，主要表现为纳税义务的产生和会计收入的确认是一致的。在实际业务操作中，会计人员在确认收入的同时会很容易想到纳税义务已经产生了，而且相应的收入金额平时记账的时候也已经计入科目汇总表或者利润表，因此一般不会导致少计或漏计。如甲企业实现代销收入1 000万元，在会计上贷记主营业务收入1 000万元，同时结转相应商品成本800万元（假设），则会使会计利润相应增加200万元，则增加企业所得税额50万元（200×25%）。
其次，会计收入的处理与税法的规定不一致。这是会计人员尤其需要注意的。会计上有些业务的发生按会计准则规定由于不符合收入确认的条件所以并未确认收入，但是由于税法的规定与会计的规定不一致，从而导致虽然会计上并未确认收入但是其纳税义务已经发生，因而要按税法规定相应调整应纳税所得额。如售后回购业务，由于会计上强调实质重于形式原则，售后回购从形式上是销售业务，但是其实质上是融资业务，相当于以资产为抵押向对方借款，然后再到一定期限后偿还，其回购金额大于售价的差视为融资费用，分期计入财务费用。因而在出售时点会计上并未将其确认为收入，而是确认为其他应付款。但是，根据税法规定，不管会计上如何处理，其纳税义务已经产生，要相应计算增值税，同时作为一种应税收入调增应纳税所得额，从而使得当期应交所得税增加。如出售时点合同售价为500万元，则应相应调增应税所得，从而增加所得税费用125万元（500×25%）。
最后，特殊销售商品业务不仅对收入有影响，而且对成本费用也有影响，或者说此种业务不仅会调整增加应纳税所得额，而且会调整减少应纳税所得额。如非货币性资产交换，将存货换出时要视同销售业务进行会计处理，即要分别确认主营业务收入，同时结转相应的主营业务成本，这对所得税的影响无疑是双重的。如换出商品的公允价为100万元，成本为80万元，在会计上不仅确认收入而且相应结转成本，从而使得会计利润增加20万元，所得税增加5万元（20×25%）。
三、在实际业务中所得税的核算、申报应注意的问题
首先，按照我国税法规定，所得税实行的是按季（或按月）申报预交，年终汇算清缴的缴纳方式，因而作为会计人员必须在日常工作中正确的核算收入和成本费用，也就是说一定要先把会计利润计算正确；在此基础上，再正确掌握特殊业务的处理，尤其注意会计处理与税法的不同之处，为正确申报纳税做好资料方面的准备。
其次，要注意申报时间。根据税法规定，按月或按季预交的，应当自月份或季度终了起15日内，向税务机关送交所得税申报表，预缴税款。汇算清缴的税款，自年度终了之日起5个月内，向税务机关送交年度企业所得税申报表，结清年度应缴应退税款。
四、结论
由以上分析可以看出，特殊销售对所得税的影响举足轻重。会计人员在正确处理正常销售业务的同时应当更加关注特殊的销售对所得税的影响。当然，随着经济业务的日趋复杂化，新的特殊销售业务很可能不断涌现。这需要会计理论界和实务界共同努力，不断探索和应对。●
【参考文献】
［1］ 中国注册会计师协会.会计［M］.中国财政经济出版社，2010.
［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2008.
［3］ 中国注册会计师协会.税法［M］.经济科学出版社，2010.