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摘要：特殊普通合伙制度是一种新型的合伙制度，其责任形态上的二元性，既契合了会计师事务所“人合重于资合”的本质特征，又符合事务所控制风险和发展规模的双重需求。会计师事务所特殊普通合伙制度的功能实现首要在于落实合伙人的资格安排和事务所内部的决策权配置，其次有赖于相关配套制度的建设及完善，具体包括：合伙人个人的财产申报制度、债权人利益保护的替代赔偿机制、注册会计师执业责任鉴定机制、风险与收益匹配的审计收费机制等。
关键词：合伙制度；特殊普通合伙；决策权配置；
2007年我国发布实施了新的《合伙企业法》，对提供服务的审计行业而言意味着新的契机和挑战。为了进一步推动会计师事务所的规模化发展，2010年7月21日财政部和工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指导会计师事务所转制。2012年新年伊始，财政部又召开事务所做强做大工作座谈会，提出要抓紧完善特殊普通合伙制转制工作的配套措施。特殊普通合伙制作为一种新型的企业组织制度，在具体实施中仍存在不少急待解决的问题，究竟怎样实施才能最大程度地保护合伙企业的内部及外部相关方的利益目前也存在疑问。本文在探讨合伙制度的功能定位的基础上，结合会计师事务所的生产组织特征，为我国会计师事务所组织形式的转变提供理论依据，会计师事务所特殊普通合伙制度功能的实现，不仅有赖于合理安排会计师事务所内部的合伙人资格和决策权配置，更需要建设和完善特殊普通合伙制的相关配套制度。
一、 国内理论界主要观点回顾与评述
对于会计师事务所应采取合伙制还是有限责任制的争论由来以久。赞成合伙制的理由集中于：合伙制下的无限责任可以提高审计师的风险意识，促使审计人员在执业时小心谨慎，保持执业操守，遵守职业纪律和职业道德，从而保证审计质量[1]；合伙制更符合事务所的生产要素特点和所有权结构[2]。赞成有限责任制的理由在于：合伙制下的无限连带责任容易连累无过错的合伙人，从而防碍事务所的规模化发展。第三种观点则认为，从赔偿机制设计和约束能力的角度分析，有限责任制与无限责任制并没有绝对的优劣之分，因为在真正发生审计失败需要赔偿时，受害的社会公众所能获得的实际赔偿数额取决于事务所的偿付能力，而不是其组织形式，也没有发现不同组织形式的事务所的审计质量存在差别[3—4]。
以上理论观点分别从某个角度展开，合伙制的支持者侧重于保护社会公众利益，有限责任制的支持者侧重于保护无过错审计师的利益，两可说则证明了法律制度如果只规定事务所的组织形式，而仍然给予事务所选择组织形式的权利，就会导致事务所选择于己有利而于社会公共利益无益的结果。这些理论观点或是集中于保护社会中某类主体的利益，或是证明了单个的制度设计无益于实现目标。事实上，社会公众利益或是无过错合伙人的利益，均应是法律制度保护的对象。而要实现这一目标，不仅要求事务所采取合伙制，而且要规定有强烈动机回避责任的大中型事务所采取合伙制，并建设和完善与合伙制相关的配套制度；同时为了保护无过错合伙人的利益，需要合理安排事务所内部的组织结构。新的特殊普通合伙制正是基于以上目标而设计的一种制度安排。
二、合伙制是适应会计师事务所本质特征的组织制度
（一）会计师事务所的本质特征：“人合重于资合”
企业是不同要素所有者之间进行合作的组织，有生命力的企业在于这种组织的常态是它满足了所有成员的参与约束条件之后还有一个正的剩余，如何在企业合约成员之间分配“剩余”正是企业本质的关键[5]。“剩余”的分配首先要为最重要的生产要素提供最有效的激励，因此，企业的所有权配置直接由生产要素的相对重要性决定。具体来说，若物质要素相对短缺而人力要素相对充足，则应由物质要素所有者享有剩余索取权；相反，若人力要素相对短缺，则应由人力要素所有者享有剩余索取权。
作为提供高度专业性和高度复杂化的智力活动的会计师事务所，与一般的资本雇佣劳动的产品生产企业相比，其生产要素结构有完全不同的特征。在会计师事务所中，对物质资本的需求很小，物质资本作为生产要素的经营周转性作用已经消失，对生产的贡献作用微小；而拥有与特定客户、特定行业紧密相关的业务知识、技能和丰富的管理经验，以及掌握能带来大量客户的特殊社会关系的异质型人力资本 才是事务所中最重要的生产要素。他们的参与状况直接影响到事务所利润的大小或其他团队成员的价值，一旦他们从企业中退出，将导致事务所利润减少甚至解体，他们才是会计师事务所存在和发展的基础。因此，为了解决事务所异质型人力资本的激励问题，应由其享有事务所的剩余索取权。
审计作为一项专业性很强的智力活动，另一大特征在于其难以被直接监督，从而审计人员是否胜任和独立以及审计质量如何是难以直接观察的。事务所这种智力合作型的生产特点，决定了在会计师事务所中，其成员在生产中是同等地重要，同等地难以监督，这类企业采取合伙制是最适宜的，这种组织形式对所有成员提供的总激励要更高[6]。合伙制一方面使每个成员分享剩余收益而激发了成员的积极性，避免了团队生产中的“偷懒问题”；另一方面由于无限连带责任激发了每个成员去监督其他成员的工作质量的热情。
综上可知，由于会计师事务所所需的物质资本很少，且决策控制权自然地掌握在异质型人力资本所有者手中，风险也天然地由这些决策者制造，而监督异质型人力资本又是非常困难的甚至是不可能的，这使得专门提供物质资本的出资人不愿意加入到事务所中，所以单纯的物质资本所有者在事务所中是非常少见的。事务所的生产特点决定了采取集决策权和剩余索取权于一身由异质型人力资本所有者享有，并且剩余索取权在成员间呈分散地对称分布的合伙制是最优的，自然实现了企业价值最大化的要求——企业的剩余索取权与控制权的充分匹配。
（二）有限责任制与事务所“人合重于资合”本质特征的冲突
从上述理论分析可以看出，会计师事务所最适宜于采取合伙制的形式，且英美等国的会计师事务所也确实遵循了从合伙制开始并且合伙制一直占据主流地位的历史进程。但在我国，由于事务所最初是由政府机构开办等历史原因及规避风险的本能，相当多的事务所采取了有限责任的组织形式。事实上，有限责任制与提供智力劳动的审计活动是相冲突的，造成了事务所的决策权配置、剩余索取权安排、风险和质量控制等事务所治理结构的矛盾与缺陷。首先，作为提供专业服务的组织，事务所的决策权自然地掌握在异质型人力资本所有者手中，事务所的风险也天然地由这些决策者制造，这与有限责任制组织形式下由出资者拥有决策权的决策权配置模式相违背。其次，事务所中最重要的资产是异质型人力资本，只有对其进行充分激励才能维持事务所的稳定和发展，而在有限责任制下更强调物质资本的重要性。再次，有限责任制强调剩余索取权与决策权相分离，其内部管理和决策机制是按两权分离的原则设置的，而会计师事务所作为提供专业服务的组织，天然地集剩余索取权与决策权于一身。在现实中有限责任制浓厚的“资合”特性与事务所“人合”的天然特质产生剧烈冲突，使事务所的内部管理与外部发展出现诸多矛盾与问题[7]。因此，从事务所的本质出发，将有限责任制改为合伙制是历史的必然。 三、特殊普通合伙制度的制度创新
在合伙制企业中，决策权和剩余索取权基本上是集于一身的，也就避免了决策控制者和剩余索取者之间的代理成本。由于剩余索取者要对企业的债务承担无限责任或无限连带责任，因此剩余索取者人数有限，仅限于重要决策者或其认可的第三人手中；并且很难找到一个评价机制对合伙企业的限制性剩余索取权进行估价，剩余索取权的转让也十分严格和困难。合伙制企业的重大缺陷在于，剩余索取者之间的无限连带责任导致风险过高，从而有限的剩余索取者有限的个人财富往往使这类企业投资不足，如何控制合伙企业的风险加强对无过错合伙人利益的保护成为合伙企业管理决策中最重要的命题。
特殊普通合伙制正是我国在“普通合伙制”与国外“有限责任合伙制”基础上所创设的一种新的组织形式。特殊普通合伙制既契合了会计师事务所“人合重于资合”的本质特征，又满足了事务所控制风险和发展规模的双重需求。其特殊性在于，特殊普通合伙责任是一种事前不确定的二元责任，合伙人在符合条件的情况下既享有法律所给予的有限责任保护，同时也有权参与合伙事务的管理，在业务执行活动中能够主动地进行风险控制。首先，特殊普通合伙企业的责任是一种二元责任，是有限责任与无限责任的结合，与普通合伙企业和有限责任公司的一元化责任不同。普通合伙企业的合伙人均承担无限连带责任；有限责任公司全体股东均以出资额为限承担有限责任。其次，特殊普通合伙的二元责任不是并列的二元责任，而是以无限责任或无限连带责任为基础，无限责任是普通，有限责任是特殊。对维护合伙日常运作形成的债务，特殊普通合伙的全体合伙人均须承担无限连带责任。但在执业合伙人有过错的特定领域，免除无过错合伙人的无限连带责任，合伙人都有受到有限责任保护的机会。最后，特殊普通合伙企业的二元责任具有事前的不确定性。特殊普通合伙的合伙人存在承担两种不同责任的可能性，执业合伙人对其因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。这与有限责任合伙也不同，有限责任合伙企业中存在承担不同责任的两种责任人，承担无限责任的普通合伙人有权利行使合伙事务的决策权，承担有限责任的有限合伙人无权参与合伙事务的经营管理，否则即丧失有限责任的保护。也就是说，有限责任合伙中的二元责任在合伙协议和注册登记文件中是事先确定的；而特殊普通合伙制下合伙人承担的责任在事前具有不确定性，两种责任的承担会随着每项业务中执业合伙人的变换，引发责任性质的换位。
四、实现特殊普通合伙制度的关键要素：合伙人资格安排及决策权配置
（一）特殊普通合伙事务所中合伙人的资格安排
合伙人是事务所的剩余索取权所有者，是享有事务所决策权和利润分配权的权益所有人，也是风险的最终承担者。由于人力资本天然属于个人，具有不可分性和不可抵押性[8]。且人的知识、技能和管理经验隐藏于人的自身，在多人合作时需要有可靠的证明。因此在事务所初始成立时，那些拥有专有资源并且同时拥有物质财富的人力资本所有者，最有资格成为事务所的所有者。此时，物质资本是作为人力资本的信号显示机制和人力资本所有者说假话时进行损害赔偿的抵押机制来发挥作用[9]。而随着事务所的发展，时间和财富一样也可以起到证明的作用，经过长时间检验拥有专长技能和经验的人力资本所有者，也有资格成为事务所的所有者，享有剩余索取权。
目前的实践中事务所按照合伙人享有权益的不同将合伙人分为两类，一类是普通合伙人，即投入了资本并享有全部重大事务决策权和利润分享权的合伙人，是法律上的权益合伙人；另一类是授薪合伙人，是事务所为了吸引人才的需要，特别允许部分没有投入资本的高级业务管理人才也享有利润分享权。授薪合伙人制度是事务所创新和激励高级管理人才的重要制度安排。在转制背景下由于无限连带责任的要求，该制度是否应该予以保留也成为大家关心的一个问题。根据前面的分析，在事务所初始成立时，同时拥有物质资本的异质型人力资本所有者能充分证明自己具备事务所合伙人的资格，而缺乏物质资本的异质型人力资本所有者没有可靠的信号机制和抵押担保机制。但随着事务所的发展，时间也能作为一个有力的证明，经过长时间检验拥有专长技能和经验的人力资本所有者也是可信的，其对会计师事务所这种知识密集型企业而言其重要性是不言而喻的。因此，根据生产要素所有者的相对重要性对事务所的所有权安排实施动态调整是可行的，要保持事务所的核心竞争力和促进合伙事务所的创新，应该保留授薪合伙人制度，允许个人财产不多但智力资本高的个人成为会计师事务所的合伙人。
在合伙人的业务资格要求方面，目前事务所转制暂行规定仅允许注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、注册造价工程师可以担任权益合伙人。我们认为这种对合伙人业务资格的要求过于狭窄，如果完全按照暂行规定的要求，非审计业务板块如管理咨询等其他业务的原合伙人均不能成为权益合伙人。这不利于事务所管理咨询业务吸引人才，也不符合事务所多元化发展的长远趋势。我们建议暂行规定予以适当修改，允许咨询业务合伙人成为事务所的普通合伙人，与审计业务合伙人一样拥有分享利润的权利。
（二）特殊普通合伙事务所的决策权配置
在合伙事务所中，由于剩余索取权的转让十分严格和困难，合伙人一旦加入即难以退出，只有在其它人合伙人一致同意或是因为违反法规协议而被合伙事务所除名的情况下才可退出。这种退出机制属于一种消极的退出机制，合伙人缺乏根据主观意愿退伙的自由。因此，决策权配置作为一种事前的控制机制其重要性就更加突出。决策权配置作为一种事前控制机制，目的是在保证决策效率的同时实现决策的科学性，从而提高经营效率和控制风险。决策权配置应与合伙人承担的责任相对称。
特殊普通合伙是在无限连带责任基础上的合伙，在无过错的情况下，全体合伙人需承担连带责任，每个合伙人享有一人一票的表决机制与其承担的连带责任是相对称的。因此，决策权的配置遵循按人头而非按资本份额划分的原则。这也激发了全部合伙人参与决策的主观需要，调动了全体合伙人的积极性。虽然全体合伙人有参与决策的主观需要与可能，但如果合伙人过多且地域分布较广，全体合伙人参与所有层面的决策效率过于低下。为了既保障合伙人的基本权利，又提高决策效率，产生了成立合伙事务所管理委员会的需要。管委会作为全体合伙人的代理机构，代表全体合伙人行使合伙事务的决策权，在全体合伙人的授权范围内工作，并接受监事会的监督。为了提高决策效率，同时还应事前制订根据决策事项重要性程度不同的分级投票制度。具体来说，对于涉及事务所的最终风险的“重大问题”，必须采用“一人一票”和“一致同意”的决策机制，这些“重大问题”包括合伙章程的订立与修改、新合伙人的加入及退伙、贷款以及以事务所的名义为其他人提供担保、事务所的解散等。除了重大事项外，还有一些不是特别重大但也很重要的事项，如：事务所名称的变更、事务所的合并与分立、选举首席合伙人与管委员委员、重大资产的购置、事务所年度预算与决算、收入分配方案、高级经理的薪酬、选聘、辞退和晋升等，这些重要事项如果仍然采用“一人一票且“一致同意”的投票机制，很难做作出决策，可以采用“三分之二以上合伙人同意”的决策机制。对于其它的普通事项，则采用半数以上投票通过的决策机制即可。为了保证合伙人开会时的知情权和信息权，应当对合伙人大会的定期召开、临时召开和召开前的通知制度进行规定，并对合伙人大会召开时出席合伙人的人数以及未能出席大会的合伙人的委托投票机制进行规定。 五、特殊普通合伙制度相关的配套制度建设
特殊普通合伙制度的有效实施，除了合伙制内部的制度设计外，还必须进一步加强和完善与该制度相关的配套制度建设。
1、尽快建立合伙人个人财产登记制度
特殊普通合伙制的无限责任建立在健全的个人财产界定、确认、登记制度基础之上，因为合伙人承担责任的过程都会涉及个人财产问题，如果没有相应建立合伙人个人财产的登记制度，在合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现，从而削弱合伙制对风险责任的约束力，对委托人利益的保障也就无从谈起，法律的权威性和约束力也无从体现。所以，合伙制功能的实现，有赖于尽快建立合伙人个人财产登记制度，这是合伙制顺利开展的前提。
2、完善债权人利益保护的替代赔偿机制
职业风险基金和职业保险制度是特殊普通合伙制中设立的保护债权人利益的重要替代赔偿机制。但目前我国法律中有关职业风险基金和职业保险的规定均过于原则，尚不具有可操作性。就职业风险基金而言，虽然财政部于2007年3月制定的《会计师事务所职业风险基金管理办法》对提取的比例和基数进行了规定，但仍存在提取比例过于单一，且未对提取上限及基金管理单位等关键问题作出规定。就职业保险制度而言，中国人民保险公司虽然开设了注册会计师职业责任保险，但只承担注册会计师有执业过失时对事务所的赔付，尚未开展由执业人直接向受害债权人的赔付业务，更无因执业合伙人故意或重大过失致人损害的职业保险种类，从而职业保险尚不能发挥保护债权人利益的作用。因此，应进一步完善职业保险的各个方面，如增加职业保险业务、扩大保险服务范围、进一步明确承担保险责任的条件等。
3、成立注册会计师责任鉴定委员会
对于特殊普通合伙制的合伙人，承担何种性质的责任关键在于界定合伙人在执业过程中是否存在重大过失或故意错误导致的审计失败。而对于注册会计师是否存在过失，过失的程度及是否存在主观故意的判断，要求丰富的实践经验和极高的专业水平，传统的法官并不具备这种胜任能力。要更好地推行特殊普通合伙制，需要成立一个注册会计师责任鉴定委员会，由独立性强且专业素质高的团体来界定注册会计师的法律责任问题，这一团体成员必须精通会计、审计和法律知识且有着丰富的实践经验。为此，应先由行业协会选派合适的人员组成这个专业团体，并通过法律明确规定注册会计师责任鉴定委员会的人员组成、鉴定程序及其鉴定结果所具有的法律效力。
4、调查研究审计风险的收费溢价程度，逐步形成风险与收益匹配的审计收费机制
目前我国的审计服务收费金额总体偏低，且在有限责任制的背景下从未考虑审计风险的因素。虽然行业协会制订了统一的收费标准，但实务中有的事务所按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算收费，更多的则是与客户讨价还价的结果，这样确定的收费金额往往低于标准收费水平。这不仅影响了审计执业的独立性，造成审计业务的收入无法与其所承担的风险水平相匹配，从而特殊普通合伙制下承担无限责任也无法落实。因此，行业协会应对审计收费的风险溢价因素进行广泛的调查研究，构建跟随被审计单位行业特性与规模等因素变化的风险函数，并在行业协会规定的基础收费标准中体现审计业务的风险构成，使风险系数较高的审计业务得以获得较高的收入水平，从而注册会计师及其事务所才能真正拥有承担风险的能力。
特殊普通合伙制是符合会计师事务所本质特征的新型组织制度，它既有利于保护社会公众利益，又能实现保护无过错合伙人利益的目标，从而促进事务所的规模化发展。特殊普通合伙制的推行，又是促进事务所实质性融合的根本和开始。尽快健全和完善会计师事务所特殊普通合伙制度及其相关的配套措施，使规范审计活动各相关方的交易契约稳定、清晰，各方当事人形成明确和稳定的预期。在此前提下经过合伙人的财务和文化融合，在长期的合作过程中建立起互相信任、有序运转的机制，才能最终实现事务所规模化的目标。
参考文献：
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[4]王善平.会计师事务所组织形式改革前瞻.时代财会，2003（12）：20—22
[5]杨瑞龙，杨其静.专用性、专有性和企业制度.经济研究，2001（3）：3—11
[6]张维迎.企业的企业家—契约理论.上海人民出版社，上海三联书店，1995
[7]黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究.会计研究，2010（7）：65—72
[8]周其仁.市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约.经济研究，1996（6）：71—79
[9]王善平.人性、产权与独立审计管理制度安排.湖南大学出版社，2007
关键词：合伙制度；特殊普通合伙；决策权配置；
2007年我国发布实施了新的《合伙企业法》，对提供服务的审计行业而言意味着新的契机和挑战。为了进一步推动会计师事务所的规模化发展，2010年7月21日财政部和工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指导会计师事务所转制。2012年新年伊始，财政部又召开事务所做强做大工作座谈会，提出要抓紧完善特殊普通合伙制转制工作的配套措施。特殊普通合伙制作为一种新型的企业组织制度，在具体实施中仍存在不少急待解决的问题，究竟怎样实施才能最大程度地保护合伙企业的内部及外部相关方的利益目前也存在疑问。本文在探讨合伙制度的功能定位的基础上，结合会计师事务所的生产组织特征，为我国会计师事务所组织形式的转变提供理论依据，会计师事务所特殊普通合伙制度功能的实现，不仅有赖于合理安排会计师事务所内部的合伙人资格和决策权配置，更需要建设和完善特殊普通合伙制的相关配套制度。
一、 国内理论界主要观点回顾与评述
对于会计师事务所应采取合伙制还是有限责任制的争论由来以久。赞成合伙制的理由集中于：合伙制下的无限责任可以提高审计师的风险意识，促使审计人员在执业时小心谨慎，保持执业操守，遵守职业纪律和职业道德，从而保证审计质量[1]；合伙制更符合事务所的生产要素特点和所有权结构[2]。赞成有限责任制的理由在于：合伙制下的无限连带责任容易连累无过错的合伙人，从而防碍事务所的规模化发展。第三种观点则认为，从赔偿机制设计和约束能力的角度分析，有限责任制与无限责任制并没有绝对的优劣之分，因为在真正发生审计失败需要赔偿时，受害的社会公众所能获得的实际赔偿数额取决于事务所的偿付能力，而不是其组织形式，也没有发现不同组织形式的事务所的审计质量存在差别[3—4]。
以上理论观点分别从某个角度展开，合伙制的支持者侧重于保护社会公众利益，有限责任制的支持者侧重于保护无过错审计师的利益，两可说则证明了法律制度如果只规定事务所的组织形式，而仍然给予事务所选择组织形式的权利，就会导致事务所选择于己有利而于社会公共利益无益的结果。这些理论观点或是集中于保护社会中某类主体的利益，或是证明了单个的制度设计无益于实现目标。事实上，社会公众利益或是无过错合伙人的利益，均应是法律制度保护的对象。而要实现这一目标，不仅要求事务所采取合伙制，而且要规定有强烈动机回避责任的大中型事务所采取合伙制，并建设和完善与合伙制相关的配套制度；同时为了保护无过错合伙人的利益，需要合理安排事务所内部的组织结构。新的特殊普通合伙制正是基于以上目标而设计的一种制度安排。
二、合伙制是适应会计师事务所本质特征的组织制度
（一）会计师事务所的本质特征：“人合重于资合”
企业是不同要素所有者之间进行合作的组织，有生命力的企业在于这种组织的常态是它满足了所有成员的参与约束条件之后还有一个正的剩余，如何在企业合约成员之间分配“剩余”正是企业本质的关键[5]。“剩余”的分配首先要为最重要的生产要素提供最有效的激励，因此，企业的所有权配置直接由生产要素的相对重要性决定。具体来说，若物质要素相对短缺而人力要素相对充足，则应由物质要素所有者享有剩余索取权；相反，若人力要素相对短缺，则应由人力要素所有者享有剩余索取权。
作为提供高度专业性和高度复杂化的智力活动的会计师事务所，与一般的资本雇佣劳动的产品生产企业相比，其生产要素结构有完全不同的特征。在会计师事务所中，对物质资本的需求很小，物质资本作为生产要素的经营周转性作用已经消失，对生产的贡献作用微小；而拥有与特定客户、特定行业紧密相关的业务知识、技能和丰富的管理经验，以及掌握能带来大量客户的特殊社会关系的异质型人力资本 才是事务所中最重要的生产要素。他们的参与状况直接影响到事务所利润的大小或其他团队成员的价值，一旦他们从企业中退出，将导致事务所利润减少甚至解体，他们才是会计师事务所存在和发展的基础。因此，为了解决事务所异质型人力资本的激励问题，应由其享有事务所的剩余索取权。
审计作为一项专业性很强的智力活动，另一大特征在于其难以被直接监督，从而审计人员是否胜任和独立以及审计质量如何是难以直接观察的。事务所这种智力合作型的生产特点，决定了在会计师事务所中，其成员在生产中是同等地重要，同等地难以监督，这类企业采取合伙制是最适宜的，这种组织形式对所有成员提供的总激励要更高[6]。合伙制一方面使每个成员分享剩余收益而激发了成员的积极性，避免了团队生产中的“偷懒问题”；另一方面由于无限连带责任激发了每个成员去监督其他成员的工作质量的热情。
综上可知，由于会计师事务所所需的物质资本很少，且决策控制权自然地掌握在异质型人力资本所有者手中，风险也天然地由这些决策者制造，而监督异质型人力资本又是非常困难的甚至是不可能的，这使得专门提供物质资本的出资人不愿意加入到事务所中，所以单纯的物质资本所有者在事务所中是非常少见的。事务所的生产特点决定了采取集决策权和剩余索取权于一身由异质型人力资本所有者享有，并且剩余索取权在成员间呈分散地对称分布的合伙制是最优的，自然实现了企业价值最大化的要求——企业的剩余索取权与控制权的充分匹配。
（二）有限责任制与事务所“人合重于资合”本质特征的冲突
从上述理论分析可以看出，会计师事务所最适宜于采取合伙制的形式，且英美等国的会计师事务所也确实遵循了从合伙制开始并且合伙制一直占据主流地位的历史进程。但在我国，由于事务所最初是由政府机构开办等历史原因及规避风险的本能，相当多的事务所采取了有限责任的组织形式。事实上，有限责任制与提供智力劳动的审计活动是相冲突的，造成了事务所的决策权配置、剩余索取权安排、风险和质量控制等事务所治理结构的矛盾与缺陷。首先，作为提供专业服务的组织，事务所的决策权自然地掌握在异质型人力资本所有者手中，事务所的风险也天然地由这些决策者制造，这与有限责任制组织形式下由出资者拥有决策权的决策权配置模式相违背。其次，事务所中最重要的资产是异质型人力资本，只有对其进行充分激励才能维持事务所的稳定和发展，而在有限责任制下更强调物质资本的重要性。再次，有限责任制强调剩余索取权与决策权相分离，其内部管理和决策机制是按两权分离的原则设置的，而会计师事务所作为提供专业服务的组织，天然地集剩余索取权与决策权于一身。在现实中有限责任制浓厚的“资合”特性与事务所“人合”的天然特质产生剧烈冲突，使事务所的内部管理与外部发展出现诸多矛盾与问题[7]。因此，从事务所的本质出发，将有限责任制改为合伙制是历史的必然。 三、特殊普通合伙制度的制度创新
在合伙制企业中，决策权和剩余索取权基本上是集于一身的，也就避免了决策控制者和剩余索取者之间的代理成本。由于剩余索取者要对企业的债务承担无限责任或无限连带责任，因此剩余索取者人数有限，仅限于重要决策者或其认可的第三人手中；并且很难找到一个评价机制对合伙企业的限制性剩余索取权进行估价，剩余索取权的转让也十分严格和困难。合伙制企业的重大缺陷在于，剩余索取者之间的无限连带责任导致风险过高，从而有限的剩余索取者有限的个人财富往往使这类企业投资不足，如何控制合伙企业的风险加强对无过错合伙人利益的保护成为合伙企业管理决策中最重要的命题。
特殊普通合伙制正是我国在“普通合伙制”与国外“有限责任合伙制”基础上所创设的一种新的组织形式。特殊普通合伙制既契合了会计师事务所“人合重于资合”的本质特征，又满足了事务所控制风险和发展规模的双重需求。其特殊性在于，特殊普通合伙责任是一种事前不确定的二元责任，合伙人在符合条件的情况下既享有法律所给予的有限责任保护，同时也有权参与合伙事务的管理，在业务执行活动中能够主动地进行风险控制。首先，特殊普通合伙企业的责任是一种二元责任，是有限责任与无限责任的结合，与普通合伙企业和有限责任公司的一元化责任不同。普通合伙企业的合伙人均承担无限连带责任；有限责任公司全体股东均以出资额为限承担有限责任。其次，特殊普通合伙的二元责任不是并列的二元责任，而是以无限责任或无限连带责任为基础，无限责任是普通，有限责任是特殊。对维护合伙日常运作形成的债务，特殊普通合伙的全体合伙人均须承担无限连带责任。但在执业合伙人有过错的特定领域，免除无过错合伙人的无限连带责任，合伙人都有受到有限责任保护的机会。最后，特殊普通合伙企业的二元责任具有事前的不确定性。特殊普通合伙的合伙人存在承担两种不同责任的可能性，执业合伙人对其因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。这与有限责任合伙也不同，有限责任合伙企业中存在承担不同责任的两种责任人，承担无限责任的普通合伙人有权利行使合伙事务的决策权，承担有限责任的有限合伙人无权参与合伙事务的经营管理，否则即丧失有限责任的保护。也就是说，有限责任合伙中的二元责任在合伙协议和注册登记文件中是事先确定的；而特殊普通合伙制下合伙人承担的责任在事前具有不确定性，两种责任的承担会随着每项业务中执业合伙人的变换，引发责任性质的换位。
四、实现特殊普通合伙制度的关键要素：合伙人资格安排及决策权配置
（一）特殊普通合伙事务所中合伙人的资格安排
合伙人是事务所的剩余索取权所有者，是享有事务所决策权和利润分配权的权益所有人，也是风险的最终承担者。由于人力资本天然属于个人，具有不可分性和不可抵押性[8]。且人的知识、技能和管理经验隐藏于人的自身，在多人合作时需要有可靠的证明。因此在事务所初始成立时，那些拥有专有资源并且同时拥有物质财富的人力资本所有者，最有资格成为事务所的所有者。此时，物质资本是作为人力资本的信号显示机制和人力资本所有者说假话时进行损害赔偿的抵押机制来发挥作用[9]。而随着事务所的发展，时间和财富一样也可以起到证明的作用，经过长时间检验拥有专长技能和经验的人力资本所有者，也有资格成为事务所的所有者，享有剩余索取权。
目前的实践中事务所按照合伙人享有权益的不同将合伙人分为两类，一类是普通合伙人，即投入了资本并享有全部重大事务决策权和利润分享权的合伙人，是法律上的权益合伙人；另一类是授薪合伙人，是事务所为了吸引人才的需要，特别允许部分没有投入资本的高级业务管理人才也享有利润分享权。授薪合伙人制度是事务所创新和激励高级管理人才的重要制度安排。在转制背景下由于无限连带责任的要求，该制度是否应该予以保留也成为大家关心的一个问题。根据前面的分析，在事务所初始成立时，同时拥有物质资本的异质型人力资本所有者能充分证明自己具备事务所合伙人的资格，而缺乏物质资本的异质型人力资本所有者没有可靠的信号机制和抵押担保机制。但随着事务所的发展，时间也能作为一个有力的证明，经过长时间检验拥有专长技能和经验的人力资本所有者也是可信的，其对会计师事务所这种知识密集型企业而言其重要性是不言而喻的。因此，根据生产要素所有者的相对重要性对事务所的所有权安排实施动态调整是可行的，要保持事务所的核心竞争力和促进合伙事务所的创新，应该保留授薪合伙人制度，允许个人财产不多但智力资本高的个人成为会计师事务所的合伙人。
在合伙人的业务资格要求方面，目前事务所转制暂行规定仅允许注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、注册造价工程师可以担任权益合伙人。我们认为这种对合伙人业务资格的要求过于狭窄，如果完全按照暂行规定的要求，非审计业务板块如管理咨询等其他业务的原合伙人均不能成为权益合伙人。这不利于事务所管理咨询业务吸引人才，也不符合事务所多元化发展的长远趋势。我们建议暂行规定予以适当修改，允许咨询业务合伙人成为事务所的普通合伙人，与审计业务合伙人一样拥有分享利润的权利。
（二）特殊普通合伙事务所的决策权配置
在合伙事务所中，由于剩余索取权的转让十分严格和困难，合伙人一旦加入即难以退出，只有在其它人合伙人一致同意或是因为违反法规协议而被合伙事务所除名的情况下才可退出。这种退出机制属于一种消极的退出机制，合伙人缺乏根据主观意愿退伙的自由。因此，决策权配置作为一种事前的控制机制其重要性就更加突出。决策权配置作为一种事前控制机制，目的是在保证决策效率的同时实现决策的科学性，从而提高经营效率和控制风险。决策权配置应与合伙人承担的责任相对称。
特殊普通合伙是在无限连带责任基础上的合伙，在无过错的情况下，全体合伙人需承担连带责任，每个合伙人享有一人一票的表决机制与其承担的连带责任是相对称的。因此，决策权的配置遵循按人头而非按资本份额划分的原则。这也激发了全部合伙人参与决策的主观需要，调动了全体合伙人的积极性。虽然全体合伙人有参与决策的主观需要与可能，但如果合伙人过多且地域分布较广，全体合伙人参与所有层面的决策效率过于低下。为了既保障合伙人的基本权利，又提高决策效率，产生了成立合伙事务所管理委员会的需要。管委会作为全体合伙人的代理机构，代表全体合伙人行使合伙事务的决策权，在全体合伙人的授权范围内工作，并接受监事会的监督。为了提高决策效率，同时还应事前制订根据决策事项重要性程度不同的分级投票制度。具体来说，对于涉及事务所的最终风险的“重大问题”，必须采用“一人一票”和“一致同意”的决策机制，这些“重大问题”包括合伙章程的订立与修改、新合伙人的加入及退伙、贷款以及以事务所的名义为其他人提供担保、事务所的解散等。除了重大事项外，还有一些不是特别重大但也很重要的事项，如：事务所名称的变更、事务所的合并与分立、选举首席合伙人与管委员委员、重大资产的购置、事务所年度预算与决算、收入分配方案、高级经理的薪酬、选聘、辞退和晋升等，这些重要事项如果仍然采用“一人一票且“一致同意”的投票机制，很难做作出决策，可以采用“三分之二以上合伙人同意”的决策机制。对于其它的普通事项，则采用半数以上投票通过的决策机制即可。为了保证合伙人开会时的知情权和信息权，应当对合伙人大会的定期召开、临时召开和召开前的通知制度进行规定，并对合伙人大会召开时出席合伙人的人数以及未能出席大会的合伙人的委托投票机制进行规定。 五、特殊普通合伙制度相关的配套制度建设
特殊普通合伙制度的有效实施，除了合伙制内部的制度设计外，还必须进一步加强和完善与该制度相关的配套制度建设。
1、尽快建立合伙人个人财产登记制度
特殊普通合伙制的无限责任建立在健全的个人财产界定、确认、登记制度基础之上，因为合伙人承担责任的过程都会涉及个人财产问题，如果没有相应建立合伙人个人财产的登记制度，在合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现，从而削弱合伙制对风险责任的约束力，对委托人利益的保障也就无从谈起，法律的权威性和约束力也无从体现。所以，合伙制功能的实现，有赖于尽快建立合伙人个人财产登记制度，这是合伙制顺利开展的前提。
2、完善债权人利益保护的替代赔偿机制
职业风险基金和职业保险制度是特殊普通合伙制中设立的保护债权人利益的重要替代赔偿机制。但目前我国法律中有关职业风险基金和职业保险的规定均过于原则，尚不具有可操作性。就职业风险基金而言，虽然财政部于2007年3月制定的《会计师事务所职业风险基金管理办法》对提取的比例和基数进行了规定，但仍存在提取比例过于单一，且未对提取上限及基金管理单位等关键问题作出规定。就职业保险制度而言，中国人民保险公司虽然开设了注册会计师职业责任保险，但只承担注册会计师有执业过失时对事务所的赔付，尚未开展由执业人直接向受害债权人的赔付业务，更无因执业合伙人故意或重大过失致人损害的职业保险种类，从而职业保险尚不能发挥保护债权人利益的作用。因此，应进一步完善职业保险的各个方面，如增加职业保险业务、扩大保险服务范围、进一步明确承担保险责任的条件等。
3、成立注册会计师责任鉴定委员会
对于特殊普通合伙制的合伙人，承担何种性质的责任关键在于界定合伙人在执业过程中是否存在重大过失或故意错误导致的审计失败。而对于注册会计师是否存在过失，过失的程度及是否存在主观故意的判断，要求丰富的实践经验和极高的专业水平，传统的法官并不具备这种胜任能力。要更好地推行特殊普通合伙制，需要成立一个注册会计师责任鉴定委员会，由独立性强且专业素质高的团体来界定注册会计师的法律责任问题，这一团体成员必须精通会计、审计和法律知识且有着丰富的实践经验。为此，应先由行业协会选派合适的人员组成这个专业团体，并通过法律明确规定注册会计师责任鉴定委员会的人员组成、鉴定程序及其鉴定结果所具有的法律效力。
4、调查研究审计风险的收费溢价程度，逐步形成风险与收益匹配的审计收费机制
目前我国的审计服务收费金额总体偏低，且在有限责任制的背景下从未考虑审计风险的因素。虽然行业协会制订了统一的收费标准，但实务中有的事务所按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算收费，更多的则是与客户讨价还价的结果，这样确定的收费金额往往低于标准收费水平。这不仅影响了审计执业的独立性，造成审计业务的收入无法与其所承担的风险水平相匹配，从而特殊普通合伙制下承担无限责任也无法落实。因此，行业协会应对审计收费的风险溢价因素进行广泛的调查研究，构建跟随被审计单位行业特性与规模等因素变化的风险函数，并在行业协会规定的基础收费标准中体现审计业务的风险构成，使风险系数较高的审计业务得以获得较高的收入水平，从而注册会计师及其事务所才能真正拥有承担风险的能力。
特殊普通合伙制是符合会计师事务所本质特征的新型组织制度，它既有利于保护社会公众利益，又能实现保护无过错合伙人利益的目标，从而促进事务所的规模化发展。特殊普通合伙制的推行，又是促进事务所实质性融合的根本和开始。尽快健全和完善会计师事务所特殊普通合伙制度及其相关的配套措施，使规范审计活动各相关方的交易契约稳定、清晰，各方当事人形成明确和稳定的预期。在此前提下经过合伙人的财务和文化融合，在长期的合作过程中建立起互相信任、有序运转的机制，才能最终实现事务所规模化的目标。
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