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摘要：唯有低成本，才能高效益。当今低成本战略已经成了企业取得高效益的众矢之的，在众多的成本管理模式中企业采用何种成本管理模式才能获得竞争优势，是值得思考的问题。
关键词：成本；成本管理；成本管理模式
引用保罗·萨缪尔森的话：“生产几乎无所不在，而生产后面是与其形影不离的成本”，故成本无处不在。在当今竞争异常激烈的经济全球化时代，唯有低成本才能获得高效益。那么，企业采用什么成本管理模式就成了理论界和实务界关注的焦点。
一、各种成本管理模式
（一）作业成本管理模式
1984年，美国会计学家罗伯特·卡普兰教授和汤·约翰逊教授共同创立了作业成本法，随后发展为作业成本管理。该模式以作业为中心，着眼于成本发生的原因，对作业及其动因进行分析，利用适时生产系统、全面质量管理等手段改善企业作业水平，并以作业为基础制订标准对作业成本实施控制，对作业中心实施考核，在一定程度上克服了传统模式以产品为基准，按直接材料、直接人工、制造费用3个项目制订标准成本进行成本控制而造成的短期行为。
（二）板块成本法模式
张栓兴等人在《成本管理方法的创新——板块成本法》一文中指出，按照企业付出的代价能满足的不同需要、产生的不同作用，可将成本划分为10个板块：人力资源成本、技术成本、环境成本、信息成本、资金成本、质量成本、物流成本、现场成本、社会成本和其他成本项目，进而形成10大成本管理板块。这是对原有制造成本法的局部或整体进行优化性创新，考虑了从制造成本法向作业成本法过渡，有利于加强成本的分类管理，不失为对成本核算方法管理方法的改革创新，值得某些企业借鉴。
（三）系统成本管理模式
其是骆文斌在《21世纪的成本管理模式初探》一文中提出的建立在作业成本管理等基础上新的成本管理模式。此模式认为在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量营理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息。
（四）成本企划模式
成本企划可译为目标成本计算、成本策划，是20世纪下半叶日本企业界创造的一种成本管理方法，曾冠以“锋利的日本秘密武器”。主要采用以竞争优势为导向的战略，设定目标成本，以顾客需要为出发点，事先限定成本，在产品的企划与设计阶段不允许超越这一范围，以降低产品全生命周期成本，克服了传统成本管理模式注重在事中、事后成本控制时间上的滞后性。
成本管理的立足点从制造阶段转向制造前的产品市场调查和产品开发设计阶段；不再单纯借助于财务会计的成本资料对生产经营过程已经发生的或可能发生的成本数额与形态，实施控制、分析和评价，而是认为应该从工学的、技术的层面去把握成本信息，以工学的方法对成本进行预测、控制。可以看出成本管理已经超出了财务会计的成本资料的范围，即按成本属性的本来面目对成本进行预测、控制。
（五）Kaizen成本管理模式
Kaizen是日语“改善”的发音，在日本企业里Kaizen理念已经成为企业每个成员的共同意识和自觉行动。例如日本企业管理实务中实行的全面质量管理（TQM）、及时生产方式（JIT）、提案建议制度（Suggestion System）等等都是Kaizen文化的具体体现。它运用于产品的生产阶段，目的是持续降低产品生产过程中实际发生的各项成本。与成本企划相辅相成，共同实现低成本战略。
（六）战略成本管理模式
战略成本管理模式是现代成本管理模式的发展趋势。战略管理理论让我们从一个更高层次来审视成本管理。该模式是将成本管理置于战略管理的广泛空间，运用价值链分析这一战略分析工具，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，通过战略成本预测、诀策、计划、控制、业绩评价来为战略管理服务。这区别与其他成本管理模式只是关注企业内部产品的生产制造和工艺程序。不同的战略选择需要不同的成本分析观和成本管理方法，这也就形成了特定竞争战略下的成本管理战略。
二、对我国企业成本管理模式的思考
从以上几种企业运用的成本管理模式，可以看出典型代表是欧美的作业成本管理模式和日本的成本企划模式。板块成本法模式和系统成本管理模式实质上属于作业成本管理模式范畴，成本企划与Kaizen成本管理制度都是实现在整个产品生命周期中降低成本的目标，但不同的是成本企划运用于产品的设计开发阶段，关注企业的长期利润目标；Kaizen成本管理制度则运用于产品的生产阶段，关注短期利润目标，成本降低的自由度较低。
就我国目前现状来看，标准成本管理仍在我国的成本教科书中占有一席之地；另外，据《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》中的调查，只有18.1%的被调查企业使用标准成本法，相当多的企业是使用目标目标成本法，特别是资产规模小于1亿的企业较多使用标准成本法和计划成本法。企业应该采用什么成本管理模式才能在市场中获得竞争优势呢？其实，对于企业，没有一个一成不变的标准的成本管理模式，重要的是企业要采用适合自己企业特点的成本管理模式，这应当从以下方面考虑：
（一）国家文化和社会背景
日美之所以采用不同的成本管理模式，跟其各自的传统文化背景和企业内部组织方式的差别有着密切关系。日本企业强调合作、信任，其组织方式以横向合作为主的成本企划，而美国采用纵向控制的作业成本法，有严格的上下级之分。据调查，目前我国企业主要采用标准成本、计划成本、目标成本，而先进的作业成本法、成本企划法并未在企业中得到推广。而成本企划最早在我国武钢被采用，却未取得成效，国家文化和社会背景的不同就是原因之一。
（二）成本管理思想观念的改变
无论是作业成本管理模式还是成本企划模式，其共同点都是系统的、全方位的成本战略管理观念，从使用的具体方法到参与的人员都体现了这一点。而我国企业由于受计划经济的长期影响，对成本概念的狭义理解以及成本管理方法的落后，无法在国内外竞争中获取优势，故改变成本管理思想观念尤为重要。企业应当扩宽成本概念，明确成本管理定位，引进六西格码理念，培养全员成本意识，健全成本管理绩效评价体系等等。
（三）成本管理方法的创新与融合
在企业成本管理中，单一成本管理方法不能满足，尽可能根据企业特点，取长补短，在原有基础上创新或是实现多种方法的融合才是上策。如利用成本企划市场导向性，运用价值工程分析，在产品规划、设计阶段订出目标成本，进行事前控制；利用作业成本成本管理或利用kaizen成本管理制度，在产品生产等环节，挖掘成本动因，寻找非增值作业，建立业绩评价体系。又如以作业成本管理（ABC）为核心，以价值创造为目标（EVA），以竞争优势评价为基础（BSC），以流程再造（BPR）为手段，建立战略成本管理整合模型，以达到增加企业核心竞争力，提升企业价值的目的。
（四）ERP环境下成本管理
现代企业都已经意识到实施ERP的必要性，虽然在我国ERP应用的成功率不高，但我们却无法回避应当在ERP环境下建立能够协调计划、监控和管理企业各种成本发生的全面集成化系统，来协助企业的各项业务活动都面向市场来进行运作。虽然成本管理模块只是其中ERP系统的一个子模块，仍要处理好成本管理模块与其他财务模块的关系，使成本管理模块能共用同样的数据源并可使用一个标准化的报告系统，促进企业整体价值链的优化，使现有企业成本管理更为现代化、科学化。
参考文献：
1、保罗·萨缪尔森.经济学[M].华夏出版社,1999.
2、张栓兴,朱金凤,黄瑞.成本管理方法的创新——板块成本法[J].西安邮电学院学报,2003(1).
3、骆文斌.二十一世纪的成本管理模式初探[J].上海会计,2000(10).
4、李从东,梁秀锋.企业成本管理模式研究[J].天津理工学院学报,2002(3).
5、郭春明,韩之俊.成本管理新模式——Kaizen成本制度[J].财会通讯,2005(3).
（作者单位：河南经贸职业学院。作者为会计师）
关键词：成本；成本管理；成本管理模式
引用保罗·萨缪尔森的话：“生产几乎无所不在，而生产后面是与其形影不离的成本”，故成本无处不在。在当今竞争异常激烈的经济全球化时代，唯有低成本才能获得高效益。那么，企业采用什么成本管理模式就成了理论界和实务界关注的焦点。
一、各种成本管理模式
（一）作业成本管理模式
1984年，美国会计学家罗伯特·卡普兰教授和汤·约翰逊教授共同创立了作业成本法，随后发展为作业成本管理。该模式以作业为中心，着眼于成本发生的原因，对作业及其动因进行分析，利用适时生产系统、全面质量管理等手段改善企业作业水平，并以作业为基础制订标准对作业成本实施控制，对作业中心实施考核，在一定程度上克服了传统模式以产品为基准，按直接材料、直接人工、制造费用3个项目制订标准成本进行成本控制而造成的短期行为。
（二）板块成本法模式
张栓兴等人在《成本管理方法的创新——板块成本法》一文中指出，按照企业付出的代价能满足的不同需要、产生的不同作用，可将成本划分为10个板块：人力资源成本、技术成本、环境成本、信息成本、资金成本、质量成本、物流成本、现场成本、社会成本和其他成本项目，进而形成10大成本管理板块。这是对原有制造成本法的局部或整体进行优化性创新，考虑了从制造成本法向作业成本法过渡，有利于加强成本的分类管理，不失为对成本核算方法管理方法的改革创新，值得某些企业借鉴。
（三）系统成本管理模式
其是骆文斌在《21世纪的成本管理模式初探》一文中提出的建立在作业成本管理等基础上新的成本管理模式。此模式认为在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量营理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息。
（四）成本企划模式
成本企划可译为目标成本计算、成本策划，是20世纪下半叶日本企业界创造的一种成本管理方法，曾冠以“锋利的日本秘密武器”。主要采用以竞争优势为导向的战略，设定目标成本，以顾客需要为出发点，事先限定成本，在产品的企划与设计阶段不允许超越这一范围，以降低产品全生命周期成本，克服了传统成本管理模式注重在事中、事后成本控制时间上的滞后性。
成本管理的立足点从制造阶段转向制造前的产品市场调查和产品开发设计阶段；不再单纯借助于财务会计的成本资料对生产经营过程已经发生的或可能发生的成本数额与形态，实施控制、分析和评价，而是认为应该从工学的、技术的层面去把握成本信息，以工学的方法对成本进行预测、控制。可以看出成本管理已经超出了财务会计的成本资料的范围，即按成本属性的本来面目对成本进行预测、控制。
（五）Kaizen成本管理模式
Kaizen是日语“改善”的发音，在日本企业里Kaizen理念已经成为企业每个成员的共同意识和自觉行动。例如日本企业管理实务中实行的全面质量管理（TQM）、及时生产方式（JIT）、提案建议制度（Suggestion System）等等都是Kaizen文化的具体体现。它运用于产品的生产阶段，目的是持续降低产品生产过程中实际发生的各项成本。与成本企划相辅相成，共同实现低成本战略。
（六）战略成本管理模式
战略成本管理模式是现代成本管理模式的发展趋势。战略管理理论让我们从一个更高层次来审视成本管理。该模式是将成本管理置于战略管理的广泛空间，运用价值链分析这一战略分析工具，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，通过战略成本预测、诀策、计划、控制、业绩评价来为战略管理服务。这区别与其他成本管理模式只是关注企业内部产品的生产制造和工艺程序。不同的战略选择需要不同的成本分析观和成本管理方法，这也就形成了特定竞争战略下的成本管理战略。
二、对我国企业成本管理模式的思考
从以上几种企业运用的成本管理模式，可以看出典型代表是欧美的作业成本管理模式和日本的成本企划模式。板块成本法模式和系统成本管理模式实质上属于作业成本管理模式范畴，成本企划与Kaizen成本管理制度都是实现在整个产品生命周期中降低成本的目标，但不同的是成本企划运用于产品的设计开发阶段，关注企业的长期利润目标；Kaizen成本管理制度则运用于产品的生产阶段，关注短期利润目标，成本降低的自由度较低。
就我国目前现状来看，标准成本管理仍在我国的成本教科书中占有一席之地；另外，据《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》中的调查，只有18.1%的被调查企业使用标准成本法，相当多的企业是使用目标目标成本法，特别是资产规模小于1亿的企业较多使用标准成本法和计划成本法。企业应该采用什么成本管理模式才能在市场中获得竞争优势呢？其实，对于企业，没有一个一成不变的标准的成本管理模式，重要的是企业要采用适合自己企业特点的成本管理模式，这应当从以下方面考虑：
（一）国家文化和社会背景
日美之所以采用不同的成本管理模式，跟其各自的传统文化背景和企业内部组织方式的差别有着密切关系。日本企业强调合作、信任，其组织方式以横向合作为主的成本企划，而美国采用纵向控制的作业成本法，有严格的上下级之分。据调查，目前我国企业主要采用标准成本、计划成本、目标成本，而先进的作业成本法、成本企划法并未在企业中得到推广。而成本企划最早在我国武钢被采用，却未取得成效，国家文化和社会背景的不同就是原因之一。
（二）成本管理思想观念的改变
无论是作业成本管理模式还是成本企划模式，其共同点都是系统的、全方位的成本战略管理观念，从使用的具体方法到参与的人员都体现了这一点。而我国企业由于受计划经济的长期影响，对成本概念的狭义理解以及成本管理方法的落后，无法在国内外竞争中获取优势，故改变成本管理思想观念尤为重要。企业应当扩宽成本概念，明确成本管理定位，引进六西格码理念，培养全员成本意识，健全成本管理绩效评价体系等等。
（三）成本管理方法的创新与融合
在企业成本管理中，单一成本管理方法不能满足，尽可能根据企业特点，取长补短，在原有基础上创新或是实现多种方法的融合才是上策。如利用成本企划市场导向性，运用价值工程分析，在产品规划、设计阶段订出目标成本，进行事前控制；利用作业成本成本管理或利用kaizen成本管理制度，在产品生产等环节，挖掘成本动因，寻找非增值作业，建立业绩评价体系。又如以作业成本管理（ABC）为核心，以价值创造为目标（EVA），以竞争优势评价为基础（BSC），以流程再造（BPR）为手段，建立战略成本管理整合模型，以达到增加企业核心竞争力，提升企业价值的目的。
（四）ERP环境下成本管理
现代企业都已经意识到实施ERP的必要性，虽然在我国ERP应用的成功率不高，但我们却无法回避应当在ERP环境下建立能够协调计划、监控和管理企业各种成本发生的全面集成化系统，来协助企业的各项业务活动都面向市场来进行运作。虽然成本管理模块只是其中ERP系统的一个子模块，仍要处理好成本管理模块与其他财务模块的关系，使成本管理模块能共用同样的数据源并可使用一个标准化的报告系统，促进企业整体价值链的优化，使现有企业成本管理更为现代化、科学化。
参考文献：
1、保罗·萨缪尔森.经济学[M].华夏出版社,1999.
2、张栓兴,朱金凤,黄瑞.成本管理方法的创新——板块成本法[J].西安邮电学院学报,2003(1).
3、骆文斌.二十一世纪的成本管理模式初探[J].上海会计,2000(10).
4、李从东,梁秀锋.企业成本管理模式研究[J].天津理工学院学报,2002(3).
5、郭春明,韩之俊.成本管理新模式——Kaizen成本制度[J].财会通讯,2005(3).
（作者单位：河南经贸职业学院。作者为会计师）