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《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》重新确立了金融工具确认和计量的方式，对金融工具的确认和计量考虑了未实现的合同权利和合同义务，突破了传统资产和负债的定义。本文主要讨论基层金融工具会计核算的异同及对报表的影响。
一、金融工具的定义
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同。用来证明融资双方权利义务的条约。不同形式的金融工具具有不同的金融风险。金融工具又称交易工具，它是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证，是货币资金或金融资产借以转让的工具。
二、金融工具的分类
金融工具可分为“基础金融工具”和“衍生金融工具”两类。
（一）基础金融工具
是指“在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务”，其又可以分为金融资产和金融负债两部分。
1．金融资产
按新会计准则划分为：交易性金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产四类。
2．金融负债
按新会计准则划分为：交易性金融负债和其他金融负债两类。
（二）衍生金融工具
是指期货，期权、远期合约、掉期(互换)以及组合。其本质是一种合约，根据约定，合约双方在合约到期或某一特定事项发生时，有权利或义务部分或全部享有或负担某一基础工具的价格变化，但不一定实际获取或支付基础工具。
对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如，某企业支付100万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债，该国债购买后可以进行以下三种归类：划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。这种会计处理方式可简括为“有赔有赚”；划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。这种会计处理方式可简括为“不赔不赚”；划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。这种会计处理方式可简括为“只赚不赔”。
三、金融资产的会计核算及对报表的影响
（一）初始计量
相同点：各项金融资产和金融负债都以公允价值计量
不同点：交易性金融资产和交易性金融负债取得时按其公允价值计入初始成本，发生的交易费用计入当期损益；持有至到期投资、贷款和应收款项，可供出售金融资产和其他金融负债取得时按其公允价值和发生的交易费用一并计入初始成本。
（二）后续计量
交易性金融资产、可供出售金融资产和交易性金融负债按公允价值计量；持有至到期投资、贷款和应收款项和其他金融负债按摊余成本计量。
（三）金融资产公允价值变动的会计处理的异同
按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时在处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。
持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式相同，但可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期收益，而应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），同时在处置该项可供出售金融资产时，将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。
（四）金融资产减值损失
《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第六章第40条对此进行了专门界定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”。因此，持有至到期投资源、贷款和应收款项以摊余成本计量，其发生减值时，应当将金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，交易性金融资产以公允价值进行计量，已反映了损失，故不提减值准备。
“新准则”要求采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。未来现金流量折现法是按照金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产减值“新准则”规定以摊余成本计量的金融资产发生减值，将其账面价值减记至未来现金流量现值，未来现金流量现值按原实际利率折现。根据“新准则”的相关规定，以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有证据表明该金融资产价值得以恢复，原确认的资产减值可以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不得超过不提减值预备情况下其在转回日的摊余成本。以成本计量的金融资产减值，如在活跃市场上没有价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值，将其账面价值与公允价值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，并且减值损失不得转回。减值预备的会计处理原理相同，这类金融资产由于没有活跃市场，其现值的确定存在难度，增加主观性。以公允价值计量的可出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的累计损失应从所有者权益中转出，计入当期损益。
四、金融工具会计准则在实施中面临的问题及建议
（一）面临的问题
企业执行金融工具会计准则将对证券市场产生积极的影响，同时，金融工具会计准则的执行也可能带来一系列的新挑战，主要来自于公允价值、会计核算方法改变、以及时间和成本上的挑战：
1．公允价值在实际操作中有一定的难度，推广公允价值的条件还不完备
一是市场不够活跃和完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制；二是我国交易双方存在关联方关系的较多，这些特定主体之间的交易价格往往有失公平；三是国内评估机构在公允价值方面欠缺经验，公信度不够，这就决定了公允价值在实际操作当中可能存在一定的困难。
2．企业仍然有操纵利润的空间
公允价值的应用有可能成为部分上市公司操纵利润的工具，公允价值计量属性的引入增加了企业管理当局会计处理的自由度，同时给上市公司会计监管带来很大的难度。例如，新会计准则规定，政府补助为非货币性资产的应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。由于公允价值实际操作难度比较大，企业有可能利用政府补助进行利润操纵。
3．金融工具的运用水平较低
上市公司大多为套期保值浮动亏损，这和我国整体上从事套期保值业务少，水平低，缺乏专业知识和趋势预测的能力直接相关，急需提高衍生金融工具运用水平。
4．需要其他部门和规范的配合
只有在其他部门和规范的配合下，新会计准则才能充分发挥其的作用，规范上市公司行为，促进资本市场的发展等等。
（二）建议
综上所述，新会计准则的施行，虽然不会改变企业的实质业绩，但却将对企业的报表业绩产生较大影响。新的会计准则在一定程度上能有效遏止企业操纵利润的行为，弥补了原准则的一些缺陷和漏洞，但也并非十全十美，在真正执行中还面临着一定的困难，甚至可能会成为部分上市公司操纵利润的新工具。因此，笔者提出如下建议：
1．加强企业内部治理
企业内部，通过建立良好的公司治理结构、内部控制制度和风险管理体系，加强对企业管理层的约束，提高会计人员的业务素质和职业道德素质，提升企业的内在价值和管理水平的先进性，企业变被动等待为积极主动地筹备实施该套新准则体系。
2．完善政策配套措施
企业外部，需要相关的政策制定部门制定更完善的配套政策，建立实施金融工具会计准则的良好环境，提高其可操作性；大力发展独立诚信的中介机构，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用等等。
（作者单位：中国交通建设股份有限公司；北京联合置业有限公司）
一、金融工具的定义
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同。用来证明融资双方权利义务的条约。不同形式的金融工具具有不同的金融风险。金融工具又称交易工具，它是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证，是货币资金或金融资产借以转让的工具。
二、金融工具的分类
金融工具可分为“基础金融工具”和“衍生金融工具”两类。
（一）基础金融工具
是指“在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务”，其又可以分为金融资产和金融负债两部分。
1．金融资产
按新会计准则划分为：交易性金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产四类。
2．金融负债
按新会计准则划分为：交易性金融负债和其他金融负债两类。
（二）衍生金融工具
是指期货，期权、远期合约、掉期(互换)以及组合。其本质是一种合约，根据约定，合约双方在合约到期或某一特定事项发生时，有权利或义务部分或全部享有或负担某一基础工具的价格变化，但不一定实际获取或支付基础工具。
对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如，某企业支付100万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债，该国债购买后可以进行以下三种归类：划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。这种会计处理方式可简括为“有赔有赚”；划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。这种会计处理方式可简括为“不赔不赚”；划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。这种会计处理方式可简括为“只赚不赔”。
三、金融资产的会计核算及对报表的影响
（一）初始计量
相同点：各项金融资产和金融负债都以公允价值计量
不同点：交易性金融资产和交易性金融负债取得时按其公允价值计入初始成本，发生的交易费用计入当期损益；持有至到期投资、贷款和应收款项，可供出售金融资产和其他金融负债取得时按其公允价值和发生的交易费用一并计入初始成本。
（二）后续计量
交易性金融资产、可供出售金融资产和交易性金融负债按公允价值计量；持有至到期投资、贷款和应收款项和其他金融负债按摊余成本计量。
（三）金融资产公允价值变动的会计处理的异同
按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时在处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。
持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式相同，但可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期收益，而应计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），同时在处置该项可供出售金融资产时，将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。
（四）金融资产减值损失
《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第六章第40条对此进行了专门界定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备”。因此，持有至到期投资源、贷款和应收款项以摊余成本计量，其发生减值时，应当将金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，交易性金融资产以公允价值进行计量，已反映了损失，故不提减值准备。
“新准则”要求采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。未来现金流量折现法是按照金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产减值“新准则”规定以摊余成本计量的金融资产发生减值，将其账面价值减记至未来现金流量现值，未来现金流量现值按原实际利率折现。根据“新准则”的相关规定，以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有证据表明该金融资产价值得以恢复，原确认的资产减值可以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不得超过不提减值预备情况下其在转回日的摊余成本。以成本计量的金融资产减值，如在活跃市场上没有价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值，将其账面价值与公允价值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，并且减值损失不得转回。减值预备的会计处理原理相同，这类金融资产由于没有活跃市场，其现值的确定存在难度，增加主观性。以公允价值计量的可出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的累计损失应从所有者权益中转出，计入当期损益。
四、金融工具会计准则在实施中面临的问题及建议
（一）面临的问题
企业执行金融工具会计准则将对证券市场产生积极的影响，同时，金融工具会计准则的执行也可能带来一系列的新挑战，主要来自于公允价值、会计核算方法改变、以及时间和成本上的挑战：
1．公允价值在实际操作中有一定的难度，推广公允价值的条件还不完备
一是市场不够活跃和完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制；二是我国交易双方存在关联方关系的较多，这些特定主体之间的交易价格往往有失公平；三是国内评估机构在公允价值方面欠缺经验，公信度不够，这就决定了公允价值在实际操作当中可能存在一定的困难。
2．企业仍然有操纵利润的空间
公允价值的应用有可能成为部分上市公司操纵利润的工具，公允价值计量属性的引入增加了企业管理当局会计处理的自由度，同时给上市公司会计监管带来很大的难度。例如，新会计准则规定，政府补助为非货币性资产的应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。由于公允价值实际操作难度比较大，企业有可能利用政府补助进行利润操纵。
3．金融工具的运用水平较低
上市公司大多为套期保值浮动亏损，这和我国整体上从事套期保值业务少，水平低，缺乏专业知识和趋势预测的能力直接相关，急需提高衍生金融工具运用水平。
4．需要其他部门和规范的配合
只有在其他部门和规范的配合下，新会计准则才能充分发挥其的作用，规范上市公司行为，促进资本市场的发展等等。
（二）建议
综上所述，新会计准则的施行，虽然不会改变企业的实质业绩，但却将对企业的报表业绩产生较大影响。新的会计准则在一定程度上能有效遏止企业操纵利润的行为，弥补了原准则的一些缺陷和漏洞，但也并非十全十美，在真正执行中还面临着一定的困难，甚至可能会成为部分上市公司操纵利润的新工具。因此，笔者提出如下建议：
1．加强企业内部治理
企业内部，通过建立良好的公司治理结构、内部控制制度和风险管理体系，加强对企业管理层的约束，提高会计人员的业务素质和职业道德素质，提升企业的内在价值和管理水平的先进性，企业变被动等待为积极主动地筹备实施该套新准则体系。
2．完善政策配套措施
企业外部，需要相关的政策制定部门制定更完善的配套政策，建立实施金融工具会计准则的良好环境，提高其可操作性；大力发展独立诚信的中介机构，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用等等。
（作者单位：中国交通建设股份有限公司；北京联合置业有限公司）