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【摘 要】我国上市公司利用盈余管理操纵利润的现象一直存在，由于资产减值的会计处理存在很大的灵活性与模糊性，能够满足企业利用资产减值进行盈余管理的动机。本文通过列举不同类型公司利用资产减值进行盈余管理的现状，发现在现行会计准则下，仍为企业利用资产减值进行盈余管理提供一定的空间，最后提出规范公司利用资产减值以操纵盈余的建议。
【关键字】资产减值；盈余管理；空间；建议
企业在不断发展壮大过程中会面临很多实际问题，例如上市、筹资、亏损、盈利等，企业为确保自身的利润水平以实现价值最大化，内部经营管理者操纵盈余粉饰财务报表的现象日益明显，大多企业会选择使用灵活度较高的资产减值进行盈余管理。
一、利用资产减值进行盈余管理的现状
（一）夸大亏损的公司
证券法规定，对于连续两年亏损的上市公司，公司股票将被“ST”；若连续三年亏损，公司股票将被“PT”，在其后一个会计年度内未能恢复盈利将会被勒令退市。证券法未对亏损公司的亏损程度进行明确规定，再者，从投资者的心理来看，认为经历过大亏的企业在之后的会计期间盈利的几率更大。企业管理层正是利用证券法的漏洞和投资者的心理，在亏损年份大量计提资产减值准备夸大亏损，巨额亏损以后的会计年度再转回之前计提的减值准备，造成盈利的假象。
（二）避免亏损的公司
如上所述，企业出现连续亏损就会被特别处理、暂停上市或者退市，进而对企业的经营产生巨大影响，因此企业就有避免亏损的强烈动机。出现亏损的上市公司多表现为经营状况较差、主营业务收入下降，短期内通过主营业务赚取利润的可能性较低，当期亏损会增大公司被“ST”、“PT”甚至退市的风险，因此公司管理层一般会在会计准则允许的前提下，通过少提资产减值准备或转回前期已计提的资产减值准备以提高净利润，使账面出现盈利，从而避免继续亏损。
（三）利润平滑的公司
与经营业绩变动较大，甚至偶尔拥有高额利润业绩的企业相比，投资者更倾向于利润稳定增长的企业。因此为了保持企业经营业绩的稳定变动，向投资者传递公司稳健发展的良好信号，以吸引更多的投资者进行投资和稳住股票价格，企业管理者在实际利润大幅超出预计利润的会计年度，通过提高资产减值准备的计提比例以降低当年利润，将该会计年度的利润留存到以后期间。在以后期间若出现利润下降，转回前期计提的资产减值准备，达到平滑利润的目的。
二、利用资产减值准则进行盈余管理的空间
（一）资产减值迹象的认定存在主观性
现行会计准则从企业内外部信息来源规范了资产减值迹象的判断，但大都是定性描述，缺乏定量标准。在对资产减值迹象的判断过程中，对“大幅度下跌”、“跌幅明显高于”、“预计的下跌”、“发生重大变化”、“预期”等的把握，只能依靠会计人员综合考虑多方面影响因素做出职业判断，具有较强的主观性。
（二）公允价值的不确定性
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。首先，公允价值计量金额具有不确定性，目前国内与公允价值相关的制度和评估机构等不够完善，在不活跃的市场环境中进行大量的估计和判断导致了计量金额的不确定性。其次，在不断变化的市场中，公允价值的后续计量具有波动性，公允价值变动收益能否实现面临一定的困难，主观的估计可能并不理性。
（三）部分资产减值准备计提后可以转回
现行资产减值准则关于“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定仅针对长期股权投资、固定资产、无形资产、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产等长期资产，除此之外的其他资产如存货、应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产等发生的减值损失，则允许在已计提减值准备的范围内恢复其价值。准则虽然对部分资产做出了不可转回的规定，但并未涵盖所有资产，企业经常利用存货、应收款项等资产减值准备计提与转回的隐蔽性进行盈余管理。
三、规范利用资产减值进行盈余管理的建议
（一）进一步完善资产减值准则
对资产减值准则进一步修改并不断完善，以遏制企业进行盈余管理。例如，将资产减值迹象的认定中的大量定性描述制定定量标准，对资产减值准备计提与转回予以全面細致的规定等，尽量减少会计人员进行主观判断的空间。
（二）规范资本市场
完善的资本市场是会计人员对资产的公允价值进行客观估计的保障，当资产出现减值迹象时，及时计提减值准备；当资产出现上升趋势时，在已计提减值准备的范围内及时转回，保障了资产减值计提与转回的可操作性。
（三）完善资产减值相关的内部控制制度
资产减值相关内部控制制度的完善，可以有效避免公司利用资产减值进行盈余管理。首先，科学设计对资产减值准备计提与转回金额测算的工作程序并保证实施，做到对资产减值测算、审批和审计的职务相分离，合理分工，共同负责。其次，建立科学的分级授权机制，如规定常规性或较小金额的减值准备由经理层审批，对特殊性或影响利润的较大金额的减值准备由董事会或股东大会审批。
（四）强化资产减值的监管力度
强化对资产减值的监管力度，能够有效提高企业会计信息真实性，减少因信息不准确、不对称引起的盈余管理行为。首先，在企业内部，对资产减值的确认、计提与转回、披露等做到及时跟踪，快速发现问题，解决问题；其次，加强外部审计，注册会计师在执行审计工作中，保持自身独立性，结合实践经验，对资产减值给予充分关注；最后，强化行业监督力度，对于行业内普遍使用的资产，相关部门可以对这类资产制定统一规定，从而有利于同行业同类资产的对比，提高会计信息的可信度。
四、结语
随着我国市场经济的不断完善，人们对财务信息质量的要求越来越高，规范公司利用资产减值进行盈余管理的行为，可以提高财务信息的可信度，有利于投资者做出正确的决策。为遏制企业利用资产减值进行过度盈余管理，首先要对资产减值准则进一步修改并不断完善，其次需要规范资本市场以对资产的公允价值进行客观估计，再次完善与资产减值相关内部控制制度，最后强化对资产减值的监管力度。
参考文献：
[1]王瑛.公允价值计量对盈余管理影响分析——以中航地产为例[J].财会通讯，2017（7）.
[2]冯莉.资产减值行为与盈余管理——来自沪深两市A股上市公司的数据[J].财会通讯，2016（17）.
作者簡介：
倪敏，生于1986年10月，女，汉族，山东潍坊人，2013年毕业于江苏大学财经学院会计学专业，现供职于滁州学院经济与管理学院，助教，硕士学位，研究方向：财务会计。
课题：
安徽省滁州学院校级规划项目“安徽省农村电子商务使用扩散研究”（2015GH38）阶段性成果、安徽省高校人文社科研究一般项目“战略性新兴产业政学产研用协同创新的关键因素与路径研究-以安徽电子信息产业为例”（sk2016B14）阶段性成果。
【关键字】资产减值；盈余管理；空间；建议
企业在不断发展壮大过程中会面临很多实际问题，例如上市、筹资、亏损、盈利等，企业为确保自身的利润水平以实现价值最大化，内部经营管理者操纵盈余粉饰财务报表的现象日益明显，大多企业会选择使用灵活度较高的资产减值进行盈余管理。
一、利用资产减值进行盈余管理的现状
（一）夸大亏损的公司
证券法规定，对于连续两年亏损的上市公司，公司股票将被“ST”；若连续三年亏损，公司股票将被“PT”，在其后一个会计年度内未能恢复盈利将会被勒令退市。证券法未对亏损公司的亏损程度进行明确规定，再者，从投资者的心理来看，认为经历过大亏的企业在之后的会计期间盈利的几率更大。企业管理层正是利用证券法的漏洞和投资者的心理，在亏损年份大量计提资产减值准备夸大亏损，巨额亏损以后的会计年度再转回之前计提的减值准备，造成盈利的假象。
（二）避免亏损的公司
如上所述，企业出现连续亏损就会被特别处理、暂停上市或者退市，进而对企业的经营产生巨大影响，因此企业就有避免亏损的强烈动机。出现亏损的上市公司多表现为经营状况较差、主营业务收入下降，短期内通过主营业务赚取利润的可能性较低，当期亏损会增大公司被“ST”、“PT”甚至退市的风险，因此公司管理层一般会在会计准则允许的前提下，通过少提资产减值准备或转回前期已计提的资产减值准备以提高净利润，使账面出现盈利，从而避免继续亏损。
（三）利润平滑的公司
与经营业绩变动较大，甚至偶尔拥有高额利润业绩的企业相比，投资者更倾向于利润稳定增长的企业。因此为了保持企业经营业绩的稳定变动，向投资者传递公司稳健发展的良好信号，以吸引更多的投资者进行投资和稳住股票价格，企业管理者在实际利润大幅超出预计利润的会计年度，通过提高资产减值准备的计提比例以降低当年利润，将该会计年度的利润留存到以后期间。在以后期间若出现利润下降，转回前期计提的资产减值准备，达到平滑利润的目的。
二、利用资产减值准则进行盈余管理的空间
（一）资产减值迹象的认定存在主观性
现行会计准则从企业内外部信息来源规范了资产减值迹象的判断，但大都是定性描述，缺乏定量标准。在对资产减值迹象的判断过程中，对“大幅度下跌”、“跌幅明显高于”、“预计的下跌”、“发生重大变化”、“预期”等的把握，只能依靠会计人员综合考虑多方面影响因素做出职业判断，具有较强的主观性。
（二）公允价值的不确定性
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。首先，公允价值计量金额具有不确定性，目前国内与公允价值相关的制度和评估机构等不够完善，在不活跃的市场环境中进行大量的估计和判断导致了计量金额的不确定性。其次，在不断变化的市场中，公允价值的后续计量具有波动性，公允价值变动收益能否实现面临一定的困难，主观的估计可能并不理性。
（三）部分资产减值准备计提后可以转回
现行资产减值准则关于“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定仅针对长期股权投资、固定资产、无形资产、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产等长期资产，除此之外的其他资产如存货、应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产等发生的减值损失，则允许在已计提减值准备的范围内恢复其价值。准则虽然对部分资产做出了不可转回的规定，但并未涵盖所有资产，企业经常利用存货、应收款项等资产减值准备计提与转回的隐蔽性进行盈余管理。
三、规范利用资产减值进行盈余管理的建议
（一）进一步完善资产减值准则
对资产减值准则进一步修改并不断完善，以遏制企业进行盈余管理。例如，将资产减值迹象的认定中的大量定性描述制定定量标准，对资产减值准备计提与转回予以全面細致的规定等，尽量减少会计人员进行主观判断的空间。
（二）规范资本市场
完善的资本市场是会计人员对资产的公允价值进行客观估计的保障，当资产出现减值迹象时，及时计提减值准备；当资产出现上升趋势时，在已计提减值准备的范围内及时转回，保障了资产减值计提与转回的可操作性。
（三）完善资产减值相关的内部控制制度
资产减值相关内部控制制度的完善，可以有效避免公司利用资产减值进行盈余管理。首先，科学设计对资产减值准备计提与转回金额测算的工作程序并保证实施，做到对资产减值测算、审批和审计的职务相分离，合理分工，共同负责。其次，建立科学的分级授权机制，如规定常规性或较小金额的减值准备由经理层审批，对特殊性或影响利润的较大金额的减值准备由董事会或股东大会审批。
（四）强化资产减值的监管力度
强化对资产减值的监管力度，能够有效提高企业会计信息真实性，减少因信息不准确、不对称引起的盈余管理行为。首先，在企业内部，对资产减值的确认、计提与转回、披露等做到及时跟踪，快速发现问题，解决问题；其次，加强外部审计，注册会计师在执行审计工作中，保持自身独立性，结合实践经验，对资产减值给予充分关注；最后，强化行业监督力度，对于行业内普遍使用的资产，相关部门可以对这类资产制定统一规定，从而有利于同行业同类资产的对比，提高会计信息的可信度。
四、结语
随着我国市场经济的不断完善，人们对财务信息质量的要求越来越高，规范公司利用资产减值进行盈余管理的行为，可以提高财务信息的可信度，有利于投资者做出正确的决策。为遏制企业利用资产减值进行过度盈余管理，首先要对资产减值准则进一步修改并不断完善，其次需要规范资本市场以对资产的公允价值进行客观估计，再次完善与资产减值相关内部控制制度，最后强化对资产减值的监管力度。
参考文献：
[1]王瑛.公允价值计量对盈余管理影响分析——以中航地产为例[J].财会通讯，2017（7）.
[2]冯莉.资产减值行为与盈余管理——来自沪深两市A股上市公司的数据[J].财会通讯，2016（17）.
作者簡介：
倪敏，生于1986年10月，女，汉族，山东潍坊人，2013年毕业于江苏大学财经学院会计学专业，现供职于滁州学院经济与管理学院，助教，硕士学位，研究方向：财务会计。
课题：
安徽省滁州学院校级规划项目“安徽省农村电子商务使用扩散研究”（2015GH38）阶段性成果、安徽省高校人文社科研究一般项目“战略性新兴产业政学产研用协同创新的关键因素与路径研究-以安徽电子信息产业为例”（sk2016B14）阶段性成果。