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一、概述
（一）研究目的 高等学校一直是人们心目中的圣洁净土，但近年来屡屡曝光的高校领导涉嫌在学校基建工程、采购中受贿被捕事件，引起了人们对于高校腐败问题的广泛关注。如何有效地预防、遏制不断上升的高校腐败现象，成为当前纪检、监察、审计所面临的重要课题。笔者认为，要从根本上解决高校腐败现象，首先应该从滋生腐败诱因、腐败成长环境入手，查找腐败产生根源。只有从根源遏制，才能有效根治高校腐败滋生。从腐败个案可以看出，高校腐败现象出现与高校管理主体缺失、内部控制体系建设不完善紧密相关。如何构建一套完备的内部控制体系，关系到是否能够从根本控制不断蔓延的高校腐败现象。2009年9月1号颁布实施的《高校内部审计准则》在构建高校内部控制体系方面提供了指引。本文以最新颁布高校内部控制準则为基础，从高校内部控制体系建设现状入手，查找高校内部控制体系建设中的漏洞，并对如何构建以内部审计为核心的高校内部控制体系提出建设性意见。
（二）高校内部控制体系内涵界定美国发起人组织委员会（COSO）认为内部控制是由董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率、效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。COSO内部控制框架认为，内部控制系统是一个有机的整体，它由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五要素组成，其中控制环境是核心，各要素之间又相互作用、相互影响。《高校内部审计准则》定义内部控制体系是“内部控制是指为了实现教育事业发展目标，保证资金、资产、资源安全、完整，并得到合理有效利用；保证会计信息真实、准确，保证有关法律、法规、规章的贯彻实施而制定与实施的一系列控制方法、保证措施和业务程序。”
通过对COSO与我国高校界定内部控制内涵比较可以看出，我国内部控制更加强调从高校在资产、资金、资源安全性上入手，强调法规贯彻和保障，在内涵表达上更通俗、务实，但在实施手段和方法上缺乏操作性。而COSO在界定内部控制体系时，更强调控制环境的重要性。对内部控制体系建设要素更加关注，体现了构建完善内部控制体系应从环境、风险、沟通、监督等入手，为如何构建内部控制体系提供了方向。特别是控制环境控构成了一个单位的氛围，是影响内部控制其他部分的基础，包括员工的诚实性和道德观，员工的工作胜任能力，管理者的管理哲学和经营方式，单位的组织结构、授予权利和责任的方式、人力资源政策及实施等，这在我国控制体系界定中是比较缺乏的。
二、高校内部控制体系现状分析
（一）高校法人治理结构存在缺陷导致内部控制体系不完善从法学视角讲，高校法人治理结构主要研究在所有权与经营权分离的基础上，高校法人各权利主体之间的权利配置及运行机制问题。《高等教育法》在依法确立高校法人资格的同时，对高校法人内部各主体之间的权利与义务配置关系作了相应的安排。高校党委对学校干部有任免权，对学校重大事务有决定权；校长对行政、学术、教学、外事等工作有决定权；学校学术委员会作为学校的“咨询机构”、“审议机构”，为学校的教学、科研发展提供保障；教职工代表大会居于参政与监督地位。这种权利配置建立起决策、执行与监督三权制衡的法人治理机制。但从实施效果来看，由于教职工代表大会在学校党委的领导下行使职权的法律规定以及学术组织行政化与功能退化等原因，对学校管理权利的监督乏力，导致学校决策机构和行政职能部门独揽大权，管理权力高度集中，在一定程度上形成“内部人控制”。此结果对内部控制环境建设、内部控制体系风险预防、监控功能产生极大削弱，也是高校贪腐现象频发根源所在。
（二）内部控制环境弱化与风险评价缺失界定内部控制环境更侧重在高校各管理阶层的思维方式、价值观、管理理念和风格以及付诸实施的组织结构、职权划分、人事安排等。我国高校管理者大多是某些专业突出人才转换而来，在管理理念上或多或少受到非管理专业思维模式的误导，在对高校的内部控制和风险分析上缺乏科学认识。例如，在机构设置上，存在一些职责不清、权限不明现象。在考核机制上，更侧重于对待工作态度等主观表现评价上，忽视了专业胜任、职责不相容原则运用。
内部控制体系一个重要功能在于风险预防。但是从高校发生的个案分析，内部控制体系并没有很好起到预防、惩戒作用，甚至出现风险评价功能缺失的现象。本世纪初，许多高校都热衷于建设新校区，大幅增加招生规模，甚至提出了高等教育产业化的说法。有的高校由于建设新校区，负债累累，运行困难，每年仅利息支出一项就占学校全部收入的20%以上，更别说还要归还借款本金。还有的高职院校，新校区建设完成后出现招生困难、收入大幅减少的现象，都是未对风险进行深入分析和评估，无限制扩大投资所造成的后果。风险评估分为风险确认识别、风险分析评估、风险控制报告等三个步骤。而目前高校大多是在事件发生后，再从自身找原因，忽视了从苗头就采取措施，避免事态发生。
（三）监督作用未能充分发挥首先，内部监督独立性受限，监督乏力；高校内部监督部门主要有纪检部门和内部审计部门。一般由高校的纪委书记领导，独立性受到限制，影响监督的有效性。其次，缺乏日常的外部监督。一方面，教育主管部门对高校的监督较少；另一方面，政府审计部门对高校的审计活动一般实行的是抽查制，有的高校可能多年都抽不到。最后，缺乏相应的惩罚与激励机制。高校的一些内部控制制度形同虚设，其主要原因是缺乏相应的惩罚与激励机制，对于违反制度规定的人，很多情况下没有人去管，也没有相关的制度去惩罚，对于严格遵守规章制度的人，也不会有相应的奖励，而且会被认为“不好办事”，得罪人，影响其以后的发展。
三、以内部审计为核心构建内部控制体系可行性分析
（一）以内部审计为核心完善法人治理结构与内控环境针对目前高校法人治理结构的缺陷带来的内控体系不完善，进而导致控制环境整体弱化现状，笔者认为应以内部审计机构设置和职能的完善解决高校法人治理结构缺陷。依据受托责任关系，高校资源是资源占有人（国资委）与资源经管人（教育主管部门）之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源经管人（教育主管部门）与资源经管执行人（高校法人）之间所形成的资源受托经管与执行资源经管关系（如图1）。高校资源占有人、委托人、执行人之间形成的委托代理关系较为复杂，特别是对执行人违反、损害资源占有人、委托人利益的行为的防范较为滞后。而内部审计作为较为独立的监督部门，在专业性和权威性上，能够较好地在利益链上制约权力的过度集中。虽然高校在党委、职代会、纪委等部门的监督体系中能够对权力滥用起到一定制约作用，但是更多是事后反应和查实的作用，预防的功能不是很健全。而内部审计对贪腐的防范更多是从风险预防角度去分析、预警，从根源去熄灭导致腐败案件的导火索，保障高校正常运行。
为了能使内部审计发挥最大预防、防范腐败案件发生作用，有必要强调内部审计在高校治理结构中的地位。目前，内部审计部门大多归属于高校行政部门，由高校法人分管审计工作；或者由高校负责纪检工作的书记负责。从实施效果看，很难保障内部审计能够发挥独立、客观、公正的预防、审计、评审功能。内部审计本质是对受托责任的履行情况进行风险评价。因此更应将内部审计的工作责任、权限、人事、考评等影响其工作独立性事务归于委托机构（例如：教育主管部门）分管，而审计报告机制是向其主管部门直接呈报。
（二）拓展内部审计范围，充分发挥内审监督作用从管理角度来看，内部审计是内部控制的控制。基于高校内部审计存在的问题，必须在内部控制的构建中，拓展内部审计范围，强化内部审计对内部控制建设的作用。内部审计要监督高校经营活动是否符合内部控制制度的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议，促进内部控制水平进一步提升。根据2009年9月1日颁布实施的《高校内部审计准则》，高校内部审计机构应对易于产生内控弱点的教学管理、科研管理、财务管理、房产设备管理和物资采购管理等环节的内部控制体系开展风险评估和评价，查找容易引发“寻租”行为的控制弱点，在内部控制审计基础上完善高校内部控制体系。
（三）强化内部审计的风险防范功能高校的风险有内部风险和外部风险两种。内部风险目前主要有财务收支失衡风险、过度举债风险、投资损失风险等。外部风险主要有国家宏观调控风险、土地置换政策变动风险、生源变化风险等。作为高校的内部控制体系执行者，内部审计机关既要能确认识别内部风险，又要能确认识别外部风险。高校对年度预算、重大融资、重大投资等决策，事先都必须对风险进行分析与评估。首先，必须建立完善的分析与评估体系，建立内部审计牵头的评估组织、评估程序，并对评估的实施进行监督检查；其次，风险的分析和评估需要收集大量的数据化信息来进行定量分析，必须采用科学的分析与评估技术方法；再次，广泛的参与是风险分析与评估的重要程序之一，在分析与评估风险时，内部审计广泛听取教职工意见。对高校预算资金的执行，建立有效的激励和约束奖惩机制，形成管理的良性循环，可使学校有限的资金发挥最大的效用，促进高校业务、管理活动的正常运行。
参考文献：
［1］王光远、矍曲：《内部审计外包：述评与展望》，《审计研究》2005年第2期。
（编辑向玉章）
（一）研究目的 高等学校一直是人们心目中的圣洁净土，但近年来屡屡曝光的高校领导涉嫌在学校基建工程、采购中受贿被捕事件，引起了人们对于高校腐败问题的广泛关注。如何有效地预防、遏制不断上升的高校腐败现象，成为当前纪检、监察、审计所面临的重要课题。笔者认为，要从根本上解决高校腐败现象，首先应该从滋生腐败诱因、腐败成长环境入手，查找腐败产生根源。只有从根源遏制，才能有效根治高校腐败滋生。从腐败个案可以看出，高校腐败现象出现与高校管理主体缺失、内部控制体系建设不完善紧密相关。如何构建一套完备的内部控制体系，关系到是否能够从根本控制不断蔓延的高校腐败现象。2009年9月1号颁布实施的《高校内部审计准则》在构建高校内部控制体系方面提供了指引。本文以最新颁布高校内部控制準则为基础，从高校内部控制体系建设现状入手，查找高校内部控制体系建设中的漏洞，并对如何构建以内部审计为核心的高校内部控制体系提出建设性意见。
（二）高校内部控制体系内涵界定美国发起人组织委员会（COSO）认为内部控制是由董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率、效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。COSO内部控制框架认为，内部控制系统是一个有机的整体，它由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五要素组成，其中控制环境是核心，各要素之间又相互作用、相互影响。《高校内部审计准则》定义内部控制体系是“内部控制是指为了实现教育事业发展目标，保证资金、资产、资源安全、完整，并得到合理有效利用；保证会计信息真实、准确，保证有关法律、法规、规章的贯彻实施而制定与实施的一系列控制方法、保证措施和业务程序。”
通过对COSO与我国高校界定内部控制内涵比较可以看出，我国内部控制更加强调从高校在资产、资金、资源安全性上入手，强调法规贯彻和保障，在内涵表达上更通俗、务实，但在实施手段和方法上缺乏操作性。而COSO在界定内部控制体系时，更强调控制环境的重要性。对内部控制体系建设要素更加关注，体现了构建完善内部控制体系应从环境、风险、沟通、监督等入手，为如何构建内部控制体系提供了方向。特别是控制环境控构成了一个单位的氛围，是影响内部控制其他部分的基础，包括员工的诚实性和道德观，员工的工作胜任能力，管理者的管理哲学和经营方式，单位的组织结构、授予权利和责任的方式、人力资源政策及实施等，这在我国控制体系界定中是比较缺乏的。
二、高校内部控制体系现状分析
（一）高校法人治理结构存在缺陷导致内部控制体系不完善从法学视角讲，高校法人治理结构主要研究在所有权与经营权分离的基础上，高校法人各权利主体之间的权利配置及运行机制问题。《高等教育法》在依法确立高校法人资格的同时，对高校法人内部各主体之间的权利与义务配置关系作了相应的安排。高校党委对学校干部有任免权，对学校重大事务有决定权；校长对行政、学术、教学、外事等工作有决定权；学校学术委员会作为学校的“咨询机构”、“审议机构”，为学校的教学、科研发展提供保障；教职工代表大会居于参政与监督地位。这种权利配置建立起决策、执行与监督三权制衡的法人治理机制。但从实施效果来看，由于教职工代表大会在学校党委的领导下行使职权的法律规定以及学术组织行政化与功能退化等原因，对学校管理权利的监督乏力，导致学校决策机构和行政职能部门独揽大权，管理权力高度集中，在一定程度上形成“内部人控制”。此结果对内部控制环境建设、内部控制体系风险预防、监控功能产生极大削弱，也是高校贪腐现象频发根源所在。
（二）内部控制环境弱化与风险评价缺失界定内部控制环境更侧重在高校各管理阶层的思维方式、价值观、管理理念和风格以及付诸实施的组织结构、职权划分、人事安排等。我国高校管理者大多是某些专业突出人才转换而来，在管理理念上或多或少受到非管理专业思维模式的误导，在对高校的内部控制和风险分析上缺乏科学认识。例如，在机构设置上，存在一些职责不清、权限不明现象。在考核机制上，更侧重于对待工作态度等主观表现评价上，忽视了专业胜任、职责不相容原则运用。
内部控制体系一个重要功能在于风险预防。但是从高校发生的个案分析，内部控制体系并没有很好起到预防、惩戒作用，甚至出现风险评价功能缺失的现象。本世纪初，许多高校都热衷于建设新校区，大幅增加招生规模，甚至提出了高等教育产业化的说法。有的高校由于建设新校区，负债累累，运行困难，每年仅利息支出一项就占学校全部收入的20%以上，更别说还要归还借款本金。还有的高职院校，新校区建设完成后出现招生困难、收入大幅减少的现象，都是未对风险进行深入分析和评估，无限制扩大投资所造成的后果。风险评估分为风险确认识别、风险分析评估、风险控制报告等三个步骤。而目前高校大多是在事件发生后，再从自身找原因，忽视了从苗头就采取措施，避免事态发生。
（三）监督作用未能充分发挥首先，内部监督独立性受限，监督乏力；高校内部监督部门主要有纪检部门和内部审计部门。一般由高校的纪委书记领导，独立性受到限制，影响监督的有效性。其次，缺乏日常的外部监督。一方面，教育主管部门对高校的监督较少；另一方面，政府审计部门对高校的审计活动一般实行的是抽查制，有的高校可能多年都抽不到。最后，缺乏相应的惩罚与激励机制。高校的一些内部控制制度形同虚设，其主要原因是缺乏相应的惩罚与激励机制，对于违反制度规定的人，很多情况下没有人去管，也没有相关的制度去惩罚，对于严格遵守规章制度的人，也不会有相应的奖励，而且会被认为“不好办事”，得罪人，影响其以后的发展。
三、以内部审计为核心构建内部控制体系可行性分析
（一）以内部审计为核心完善法人治理结构与内控环境针对目前高校法人治理结构的缺陷带来的内控体系不完善，进而导致控制环境整体弱化现状，笔者认为应以内部审计机构设置和职能的完善解决高校法人治理结构缺陷。依据受托责任关系，高校资源是资源占有人（国资委）与资源经管人（教育主管部门）之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源经管人（教育主管部门）与资源经管执行人（高校法人）之间所形成的资源受托经管与执行资源经管关系（如图1）。高校资源占有人、委托人、执行人之间形成的委托代理关系较为复杂，特别是对执行人违反、损害资源占有人、委托人利益的行为的防范较为滞后。而内部审计作为较为独立的监督部门，在专业性和权威性上，能够较好地在利益链上制约权力的过度集中。虽然高校在党委、职代会、纪委等部门的监督体系中能够对权力滥用起到一定制约作用，但是更多是事后反应和查实的作用，预防的功能不是很健全。而内部审计对贪腐的防范更多是从风险预防角度去分析、预警，从根源去熄灭导致腐败案件的导火索，保障高校正常运行。
为了能使内部审计发挥最大预防、防范腐败案件发生作用，有必要强调内部审计在高校治理结构中的地位。目前，内部审计部门大多归属于高校行政部门，由高校法人分管审计工作；或者由高校负责纪检工作的书记负责。从实施效果看，很难保障内部审计能够发挥独立、客观、公正的预防、审计、评审功能。内部审计本质是对受托责任的履行情况进行风险评价。因此更应将内部审计的工作责任、权限、人事、考评等影响其工作独立性事务归于委托机构（例如：教育主管部门）分管，而审计报告机制是向其主管部门直接呈报。
（二）拓展内部审计范围，充分发挥内审监督作用从管理角度来看，内部审计是内部控制的控制。基于高校内部审计存在的问题，必须在内部控制的构建中，拓展内部审计范围，强化内部审计对内部控制建设的作用。内部审计要监督高校经营活动是否符合内部控制制度的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议，促进内部控制水平进一步提升。根据2009年9月1日颁布实施的《高校内部审计准则》，高校内部审计机构应对易于产生内控弱点的教学管理、科研管理、财务管理、房产设备管理和物资采购管理等环节的内部控制体系开展风险评估和评价，查找容易引发“寻租”行为的控制弱点，在内部控制审计基础上完善高校内部控制体系。
（三）强化内部审计的风险防范功能高校的风险有内部风险和外部风险两种。内部风险目前主要有财务收支失衡风险、过度举债风险、投资损失风险等。外部风险主要有国家宏观调控风险、土地置换政策变动风险、生源变化风险等。作为高校的内部控制体系执行者，内部审计机关既要能确认识别内部风险，又要能确认识别外部风险。高校对年度预算、重大融资、重大投资等决策，事先都必须对风险进行分析与评估。首先，必须建立完善的分析与评估体系，建立内部审计牵头的评估组织、评估程序，并对评估的实施进行监督检查；其次，风险的分析和评估需要收集大量的数据化信息来进行定量分析，必须采用科学的分析与评估技术方法；再次，广泛的参与是风险分析与评估的重要程序之一，在分析与评估风险时，内部审计广泛听取教职工意见。对高校预算资金的执行，建立有效的激励和约束奖惩机制，形成管理的良性循环，可使学校有限的资金发挥最大的效用，促进高校业务、管理活动的正常运行。
参考文献：
［1］王光远、矍曲：《内部审计外包：述评与展望》，《审计研究》2005年第2期。
（编辑向玉章）