论文部分内容阅读
【摘要】 本文通过分析日本丰田公司开创的“成本企画”的核心特征，详细阐释成本企画是如何在成本管理中导入收益动因，实现成本管理与企业收益动因分析的紧密结合，并在降低成本的同时提升企业收益性和市场竞争力的。
【关键词】 成本企画；成本动因；收益动因；顾客价值；价值工程
一、引言
成本产生的动因被称为成本动因（cost driver）；使企业的收益性发生变化的要因被称为收益动因（revenue driver）（Horngren，Foster and Datar，1996）。在成本管理中引入对收益动因的分析，将二者紧密挂钩，将大幅度提高企业收益。然而，如何做到在成本管理中导入收益动因来降低成本、提高企业收益性和市场竞争力却鲜见论及。由日本丰田汽车公司开创、至今在近90％的日本制造业中应用的成本管理法“成本企画”（Target Costing），为我们提供了成本管理中导入收益动因提高企业收益性的成功典范。
二、成本企画
成本企画是指在新产品的策划、开发和设计阶段，以产品的整个生命周期为管理对象，以既定的目标利润为前提，制定为了实现目标利润所需要的单位产品成本的目标（目标成本），并在新产品的策划、开发和设计等阶段实施为了达成目标成本的各项活动。
资料来源：参考手岛直明（1993，5页），但笔者作了较大的调整和补充
成本企画的主题内容是在目标成本规定的范围内，将顾客所期待的对产品性能的要求注入到新产品中而进行的各种降低成本的活动。为了实现这一主题内容，最重要的是创造并提出各种降低、改善成本的方法。价值工程（Value Engineering，以下简称VE）是对降低和改善成本活动的有力支持手段。VE是以顾客的所思所想为根本出发点，为了尽可能客观地、定量地向顾客提供最大限度的有利价值，即顾客价值，把站在顾客的立场上分析得出的产品必要性能和企业所能接受的目标成本相结合，在新产品的策划设计阶段将满足于这两方面要求的活动注入到产品中，进行达成目标成本、提升企业利润的一种手段。其改善顾客价值、提升顾客价值的具体方法如图1所示。
三、成本企画的核心特征
（一）成本管理中顾客价值视点的导入
成本企画诞生前，在日本被广泛应用的成本管理法有标准成本管理和成本改善法。它们都是立足于数量视点的成本管理法。即，运用大量的数据，通过对“材料价格、材料消耗量、加工时间”等的数量管理，运用自然科学的方法将对作业的动作研究和时间研究相结合来测定单位成本标准，以期除去低效率作业的管理方法。
在成本企画中也存在着数量管理视点的方法。例如，在产品策划、设计和开发阶段，当市场上可提供的现有材料满足于产品策划、设计和开发的要求而无需做设计更改时，降低直接材料费的中心任务则是寻求并购买市场可提供的最便宜的材料。同样，在对产品加工工程的策划、设计和开发中，当现行的加工方法满足要求时，其降低直接人工费的中心任务就成了寻找更加廉价的劳动力，并加强对操作人员的标准化作业管理的考察，以期缩短加工时间，降低直接人工费。
但是，立足于数量视点的成本管理超过了某一限度后将很难有大幅度的成本降低。鉴于这一限制，成本企画侧重于立足顾客价值视点，运用VE等工学手法，以对顾客可获得性能的研究为中心来实现目标成本。例如，在直接材料费的实现方面，其主要努力方向不是像标准成本管理那样在市场上寻找最便宜的材料来降低成本，而是当现有的材料不能达到或不能满足直接材料费的既定目标时，以是否还有别的替代方案可以达到同样的功效，即以“顾客可获得性能”为研究出发点，通过对材料自身的设计改变（如通过设计改变材料等级、改变材料种类、减少材料部件数等），在设计开发阶段来谋求直接材料费的降低；在降低直接加工费方面，其主要努力方向也不是像标准成本管理制度那样简单地依赖于严格的标准作业的设定、或是通过雇佣熟练工来达到作业时间的短缩等方法，而是在产品的策划、设计和开发阶段，像丰田公司那样通过对“部件形状的设计变化以及对喷漆方法、组装方法”等设计方面的变化使加工方法简单化，由此来降低加工工时，从而和直接人工费的降低直接挂钩。并且，由于“从设计上使得加工方法简单化”，在产品的设计开发阶段，便对在制造阶段由于操作失误等造成的生产能力的下降以及次品维修费的产生等问题提前进行了有效防范，实际上达到了提高生产能力的效果。
（二）成本企画中顾客价值视点的具体含义
成本企画活动中的“顾客价值视点”具体可以分为以下3种类型，即，
类型①是根据固定维持F不变的同时通过降低C来实现顾客价值。这一类型是成本企画在丰田诞生之初的原型，也是成本企画的基本模式。即，企业先行对顾客所期待的具体价值内容进行分析，并固定所判断的顾客价值，并且在不削减顾客可获得性能F的基本要求下，通过降低顾客所支付代价C，来实现企业判断并固定了的顾客价值。在这种情况下，因为顾客可获得性能F没有发生变化，并且企业一方是通过自身的努力来降低成本一般不会有产品价格上升的变化。因此，类型①实际上是用较低的成本实现了顾客价值的改善和提升。
类型②是将顾客所支付代价C固定，通过如“改变气缸的形状来提高马力”等提高顾客可获得性能F，来达到改善和提升顾客价值。
类型③则是通过如“车身内部设备升级”等大幅度提高顾客可获得性能F的同时，相对小幅度地提高顾客所支付代价的C，来达到改善和提升顾客价值的方法。但需要特别注意的是，类型②和类型③因为顾客可获得性能F发生了变化和提高，因此一般来说企业会通过提高产品价格来达到增加利润的目的。但是，这种价格的上升也是在产品能够满足顾客期待和需求的价值范围内的上升，而不是随意的提升价格。关于这一点，对丰田公司创造的成本企画进行实地调查的第一人田中隆雄教授的文章中有如下具体描述，即，“丰田公司决定销售价格的基本原则是：顾客可获得性能＝产品使用价值时，因没有价值的变化，所以价格也不发生变化；而如果产品使用价值发生了变化，随之也会有价格的变化”；并且，“例如，在像上世纪90年代塞利卡（Celica）的车型中，配备有4WS以及主动式悬挂装置，但是像这样的产品功能的追加，以及像提升马力和改善耗油量的功能、性能的追加，要根据市场、顾客可能认可的价值来决定产品价格的上升幅度”（田中隆雄，1990，16页）。从这个实地调查的描述中可以看到，成本企画中所追求的改善和提升价值，并不是说可以无限制地提高产品性能，而是在根本上必须提供一种满足顾客需求的、与顾客价值相符的产品，并不是说只要将产品的性能提高就能达到提升价值的功效。事实上，无限制地提高产品的性能，表面上来看产品价值是提高了，但是事实上会发生产品性能过剩的危险，并且其所提供的产品也不具有真正的“顾客价值”，反而离“顾客价值”越来越远，最终导致“顾客价值”无法实现。
顾客价值视点是立足于数量视点的标准成本管理制度和成本改善法本身所不具有的特点，它是因VE工学手法被运用到成本管理中而带给成本管理的全新视点。它具有与传统的数量视点思路完全断绝的、非连续性的性格。并且，顾客价值视点是以成本企画为媒介导入到成本管理理论的概念，给成本管理理论带来了质的飞跃，是对成本管理理论的历史性贡献。
四、成本管理中收益动因的导入及意义
企业为什么一定要立足于顾客价值视点呢？又为什么要想方设法努力靠近顾客价值呢？这又会给企业经营带来什么样的好处呢？
顾客在选择产品时将会考虑哪个产品可以带给自己最大的价值，并且判断眼前的这个产品是否满足于自己的价值期待。也就是说，对于顾客来说，最重要的是购买此产品所获得的顾客分配价值（customer delivered value），即顾客价值。顾客价值可以用以下算式来表示，即：
顾客价值＝顾客总价值-顾客总成本
其中，顾客总价值是指顾客对产品或服务所期待的所有利益的总集合，它包含了产品价值、服务价值、工作人员价值、品牌价值等；顾客总成本是指顾客为了购买此产品而消耗的购买价格、时间和精力等（Kotler，1994）。从这一算式中可以看出，所谓的顾客价值对顾客来说实际上是顾客所获得的“利益”。顾客价值的达成将实现顾客对产品的期待、满足顾客的需求。而顾客需求的满足，将给企业带来诸如“增加再购买、牢牢抓住现有顾客使其远离企业竞争对手的诱惑、降低为吸引新顾客而花费的成本”等正面影响，最终提升企业的收益性（田中隆雄，1996，11～18页）。也就是说，顾客价值的创造是实现企业高收益的重要要因。
成本管理活动中，无论在学界还是实业界，对成本产生的动因即成本动因（cost drivers）都有着较为普遍的认识和分析研究。然而，相对于成本动因而言，对“使企业的收益性发生变化的要因”收益动因（revenue driver）却没有引起足够的重视。但是很明显，对引起企业收益性变化的收益动因的彻底研究将会给企业收益带来积极的影响。因此，在成本管理理论中纳入对企业收益动因的分析，将这二者紧密挂钩来提高企业的收益性则显得尤为重要。成本企画这一成本管理模式实际上就是在成本管理中导入收益动因分析的良好典范。顾客价值实际上代表着顾客利益，是影响顾客行动的要素之一，属于“顾客收益动因”。同时，由于顾客价值也是影响企业收益的重要因素之一，它又属于“企业收益动因”。通过上述成本企画中顾客价值含义的分析不难看出，立足于顾客价值视点的成本企画活动，始终把对顾客价值的分析放在首要位置，它是影响企业成本定位的根本因素。这样，通过“顾客价值”将企业外部的“顾客收益动因”与企业内部的“企业收益动因”紧密结合，并通过成本企画的实施在成本管理中导入收益动因的分析，使得影响企业收益的顾客价值这一收益动因和成本管理紧密挂钩，为降低成本提高企业的收益性做出了积极的贡献。
运用立足于顾客价值视点的成本管理法大幅度降低并提高企业收益性和市场竞争力的例子有很多。例如，松下电器“花王”的研制开发，因成本企画的实施，实现了中期经营计划中所规定的销售目标5000亿日元、年销售目标100万台并降低成本高达20％以上的辉煌成就（田中隆雄，小林启孝.1995，65～96页）。此外，如图2所示，据笔者2006年8月到11月对丰田公司总部的多次调研表明，由于在成本管理中导入了顾客价值这一收益动因的分析，一方面大幅度地降低了成本；另一方面由于总成本降低额的1％被利用于提高产品竞争力、产品价格的再制定以及科研开发等方面，企业收益性和企业的各项综合竞争力得到了显著提升。
五、结论与展望
立足于顾客价值视点的成本企画活动，通过“顾客价值”这一收益动因，将顾客收益与企业收益紧密挂钩，在降低成本的同时，因为满足了顾客收益和企业收益的要求，大大提升了企业收益性和市场竞争力，是在成本管理体系中导入收益动因分析的成功典范。因此可以说，成本企画的这一从数量视点到顾客价值视点的转换正是成本企画带给成本管理理论的质的飞跃，是成本企画带给成本管理理论的历史性贡献。
然而，在成本企画中，严格地来说，站在顾客价值立场上设计出的产品，属于企业一方判断的“满足顾客价值的产品”。而产品投入市场后，这个产品是否真正满足顾客自身需求的“真正意义上的顾客价值的产品”？同样是顾客价值，通过立足于顾客价值视点的成本活动所提供的“企业一方判断的满足顾客价值的产品”到底在多大程度上满足了“顾客自身要求的顾客价值呢”？显然对于这些问题的研究也是非常必要和急需的，而对于这些方面的研究还几乎为零。目前笔者正在对成本企画诞生地丰田公司进行跟踪调研，以期能够解决这些问题。同时，类似研究也应该在其他产业进行，以便从实证的角度来更全面地诠释成本管理中导入收益动因后给企业收益性带来的积极效应。
【主要参考文献】
[日文]
[1] 丰田汽车公司.丰田汽车公司30年发展史[M].1967.
[2] 丰田汽车公司.丰田的进程[M].1978.
[3] 丰田汽车公司.创造无限——丰田汽车公司50年发展史[M].1987.
[4] 田中隆雄.汽车制造业的新产品开发与目标成本的设计：丰田公司的成本企画[J].企业会计10月号.1990.
[5] 手岛直明.实践价值工程学（VE）：提高顾客满足度的技术[M].日科技连出版社，1993.
[6] 小林哲夫.现代成本计算论：战略的成本管理的研讨[M].中央经济社，1993.
[7] 田中隆雄，小林启孝编著.成本企画战略：立足于竞争优位的成本管理法[M]. 中央经济社，1995.
[8] 田中雅康.1995.成本企画的理论与实践[M]. 中央经济社.
[9] 田中隆雄.顾客收益性分析[J].会计11月号.1995.
[10] 日本会计研究学会.成本企画研究的各项课题[M].森山书店，1996.
[11] 尾 裕.收益动因的理论分析及其在收益计算和成本计算中的应用[J].一桥论严Vol.115，2.1996.
[12] 田中隆雄.市场导向的管理会计：制品、市场和顾客的会计测度[M]. 中央经济社，1998.
[13] 田中隆雄.2002.管理会计的知见[M].森山书店.
[14] 丰田汽车公司.工作报告[M].2005.
[15] 杨霞.日本成本理论的发展：标准成本、成本改善与成本企画的非连续性[J].青山社会科学学报，2006.
[英文]
[16] Naumann， Earl and Kathleen Giel（1995）.Customer Satisfaction measurement and Management. Cincinnati， Ohio: Thomson Executive Press.
[17] Horngren，Charles T.， George Foster and Srikant M. Datar（1996）， Cost Accounting， Ninth Edition（Upper Saddle River， NJ， Prentice-Hall）.
【关键词】 成本企画；成本动因；收益动因；顾客价值；价值工程
一、引言
成本产生的动因被称为成本动因（cost driver）；使企业的收益性发生变化的要因被称为收益动因（revenue driver）（Horngren，Foster and Datar，1996）。在成本管理中引入对收益动因的分析，将二者紧密挂钩，将大幅度提高企业收益。然而，如何做到在成本管理中导入收益动因来降低成本、提高企业收益性和市场竞争力却鲜见论及。由日本丰田汽车公司开创、至今在近90％的日本制造业中应用的成本管理法“成本企画”（Target Costing），为我们提供了成本管理中导入收益动因提高企业收益性的成功典范。
二、成本企画
成本企画是指在新产品的策划、开发和设计阶段，以产品的整个生命周期为管理对象，以既定的目标利润为前提，制定为了实现目标利润所需要的单位产品成本的目标（目标成本），并在新产品的策划、开发和设计等阶段实施为了达成目标成本的各项活动。
资料来源：参考手岛直明（1993，5页），但笔者作了较大的调整和补充
成本企画的主题内容是在目标成本规定的范围内，将顾客所期待的对产品性能的要求注入到新产品中而进行的各种降低成本的活动。为了实现这一主题内容，最重要的是创造并提出各种降低、改善成本的方法。价值工程（Value Engineering，以下简称VE）是对降低和改善成本活动的有力支持手段。VE是以顾客的所思所想为根本出发点，为了尽可能客观地、定量地向顾客提供最大限度的有利价值，即顾客价值，把站在顾客的立场上分析得出的产品必要性能和企业所能接受的目标成本相结合，在新产品的策划设计阶段将满足于这两方面要求的活动注入到产品中，进行达成目标成本、提升企业利润的一种手段。其改善顾客价值、提升顾客价值的具体方法如图1所示。
三、成本企画的核心特征
（一）成本管理中顾客价值视点的导入
成本企画诞生前，在日本被广泛应用的成本管理法有标准成本管理和成本改善法。它们都是立足于数量视点的成本管理法。即，运用大量的数据，通过对“材料价格、材料消耗量、加工时间”等的数量管理，运用自然科学的方法将对作业的动作研究和时间研究相结合来测定单位成本标准，以期除去低效率作业的管理方法。
在成本企画中也存在着数量管理视点的方法。例如，在产品策划、设计和开发阶段，当市场上可提供的现有材料满足于产品策划、设计和开发的要求而无需做设计更改时，降低直接材料费的中心任务则是寻求并购买市场可提供的最便宜的材料。同样，在对产品加工工程的策划、设计和开发中，当现行的加工方法满足要求时，其降低直接人工费的中心任务就成了寻找更加廉价的劳动力，并加强对操作人员的标准化作业管理的考察，以期缩短加工时间，降低直接人工费。
但是，立足于数量视点的成本管理超过了某一限度后将很难有大幅度的成本降低。鉴于这一限制，成本企画侧重于立足顾客价值视点，运用VE等工学手法，以对顾客可获得性能的研究为中心来实现目标成本。例如，在直接材料费的实现方面，其主要努力方向不是像标准成本管理那样在市场上寻找最便宜的材料来降低成本，而是当现有的材料不能达到或不能满足直接材料费的既定目标时，以是否还有别的替代方案可以达到同样的功效，即以“顾客可获得性能”为研究出发点，通过对材料自身的设计改变（如通过设计改变材料等级、改变材料种类、减少材料部件数等），在设计开发阶段来谋求直接材料费的降低；在降低直接加工费方面，其主要努力方向也不是像标准成本管理制度那样简单地依赖于严格的标准作业的设定、或是通过雇佣熟练工来达到作业时间的短缩等方法，而是在产品的策划、设计和开发阶段，像丰田公司那样通过对“部件形状的设计变化以及对喷漆方法、组装方法”等设计方面的变化使加工方法简单化，由此来降低加工工时，从而和直接人工费的降低直接挂钩。并且，由于“从设计上使得加工方法简单化”，在产品的设计开发阶段，便对在制造阶段由于操作失误等造成的生产能力的下降以及次品维修费的产生等问题提前进行了有效防范，实际上达到了提高生产能力的效果。
（二）成本企画中顾客价值视点的具体含义
成本企画活动中的“顾客价值视点”具体可以分为以下3种类型，即，
类型①是根据固定维持F不变的同时通过降低C来实现顾客价值。这一类型是成本企画在丰田诞生之初的原型，也是成本企画的基本模式。即，企业先行对顾客所期待的具体价值内容进行分析，并固定所判断的顾客价值，并且在不削减顾客可获得性能F的基本要求下，通过降低顾客所支付代价C，来实现企业判断并固定了的顾客价值。在这种情况下，因为顾客可获得性能F没有发生变化，并且企业一方是通过自身的努力来降低成本一般不会有产品价格上升的变化。因此，类型①实际上是用较低的成本实现了顾客价值的改善和提升。
类型②是将顾客所支付代价C固定，通过如“改变气缸的形状来提高马力”等提高顾客可获得性能F，来达到改善和提升顾客价值。
类型③则是通过如“车身内部设备升级”等大幅度提高顾客可获得性能F的同时，相对小幅度地提高顾客所支付代价的C，来达到改善和提升顾客价值的方法。但需要特别注意的是，类型②和类型③因为顾客可获得性能F发生了变化和提高，因此一般来说企业会通过提高产品价格来达到增加利润的目的。但是，这种价格的上升也是在产品能够满足顾客期待和需求的价值范围内的上升，而不是随意的提升价格。关于这一点，对丰田公司创造的成本企画进行实地调查的第一人田中隆雄教授的文章中有如下具体描述，即，“丰田公司决定销售价格的基本原则是：顾客可获得性能＝产品使用价值时，因没有价值的变化，所以价格也不发生变化；而如果产品使用价值发生了变化，随之也会有价格的变化”；并且，“例如，在像上世纪90年代塞利卡（Celica）的车型中，配备有4WS以及主动式悬挂装置，但是像这样的产品功能的追加，以及像提升马力和改善耗油量的功能、性能的追加，要根据市场、顾客可能认可的价值来决定产品价格的上升幅度”（田中隆雄，1990，16页）。从这个实地调查的描述中可以看到，成本企画中所追求的改善和提升价值，并不是说可以无限制地提高产品性能，而是在根本上必须提供一种满足顾客需求的、与顾客价值相符的产品，并不是说只要将产品的性能提高就能达到提升价值的功效。事实上，无限制地提高产品的性能，表面上来看产品价值是提高了，但是事实上会发生产品性能过剩的危险，并且其所提供的产品也不具有真正的“顾客价值”，反而离“顾客价值”越来越远，最终导致“顾客价值”无法实现。
顾客价值视点是立足于数量视点的标准成本管理制度和成本改善法本身所不具有的特点，它是因VE工学手法被运用到成本管理中而带给成本管理的全新视点。它具有与传统的数量视点思路完全断绝的、非连续性的性格。并且，顾客价值视点是以成本企画为媒介导入到成本管理理论的概念，给成本管理理论带来了质的飞跃，是对成本管理理论的历史性贡献。
四、成本管理中收益动因的导入及意义
企业为什么一定要立足于顾客价值视点呢？又为什么要想方设法努力靠近顾客价值呢？这又会给企业经营带来什么样的好处呢？
顾客在选择产品时将会考虑哪个产品可以带给自己最大的价值，并且判断眼前的这个产品是否满足于自己的价值期待。也就是说，对于顾客来说，最重要的是购买此产品所获得的顾客分配价值（customer delivered value），即顾客价值。顾客价值可以用以下算式来表示，即：
顾客价值＝顾客总价值-顾客总成本
其中，顾客总价值是指顾客对产品或服务所期待的所有利益的总集合，它包含了产品价值、服务价值、工作人员价值、品牌价值等；顾客总成本是指顾客为了购买此产品而消耗的购买价格、时间和精力等（Kotler，1994）。从这一算式中可以看出，所谓的顾客价值对顾客来说实际上是顾客所获得的“利益”。顾客价值的达成将实现顾客对产品的期待、满足顾客的需求。而顾客需求的满足，将给企业带来诸如“增加再购买、牢牢抓住现有顾客使其远离企业竞争对手的诱惑、降低为吸引新顾客而花费的成本”等正面影响，最终提升企业的收益性（田中隆雄，1996，11～18页）。也就是说，顾客价值的创造是实现企业高收益的重要要因。
成本管理活动中，无论在学界还是实业界，对成本产生的动因即成本动因（cost drivers）都有着较为普遍的认识和分析研究。然而，相对于成本动因而言，对“使企业的收益性发生变化的要因”收益动因（revenue driver）却没有引起足够的重视。但是很明显，对引起企业收益性变化的收益动因的彻底研究将会给企业收益带来积极的影响。因此，在成本管理理论中纳入对企业收益动因的分析，将这二者紧密挂钩来提高企业的收益性则显得尤为重要。成本企画这一成本管理模式实际上就是在成本管理中导入收益动因分析的良好典范。顾客价值实际上代表着顾客利益，是影响顾客行动的要素之一，属于“顾客收益动因”。同时，由于顾客价值也是影响企业收益的重要因素之一，它又属于“企业收益动因”。通过上述成本企画中顾客价值含义的分析不难看出，立足于顾客价值视点的成本企画活动，始终把对顾客价值的分析放在首要位置，它是影响企业成本定位的根本因素。这样，通过“顾客价值”将企业外部的“顾客收益动因”与企业内部的“企业收益动因”紧密结合，并通过成本企画的实施在成本管理中导入收益动因的分析，使得影响企业收益的顾客价值这一收益动因和成本管理紧密挂钩，为降低成本提高企业的收益性做出了积极的贡献。
运用立足于顾客价值视点的成本管理法大幅度降低并提高企业收益性和市场竞争力的例子有很多。例如，松下电器“花王”的研制开发，因成本企画的实施，实现了中期经营计划中所规定的销售目标5000亿日元、年销售目标100万台并降低成本高达20％以上的辉煌成就（田中隆雄，小林启孝.1995，65～96页）。此外，如图2所示，据笔者2006年8月到11月对丰田公司总部的多次调研表明，由于在成本管理中导入了顾客价值这一收益动因的分析，一方面大幅度地降低了成本；另一方面由于总成本降低额的1％被利用于提高产品竞争力、产品价格的再制定以及科研开发等方面，企业收益性和企业的各项综合竞争力得到了显著提升。
五、结论与展望
立足于顾客价值视点的成本企画活动，通过“顾客价值”这一收益动因，将顾客收益与企业收益紧密挂钩，在降低成本的同时，因为满足了顾客收益和企业收益的要求，大大提升了企业收益性和市场竞争力，是在成本管理体系中导入收益动因分析的成功典范。因此可以说，成本企画的这一从数量视点到顾客价值视点的转换正是成本企画带给成本管理理论的质的飞跃，是成本企画带给成本管理理论的历史性贡献。
然而，在成本企画中，严格地来说，站在顾客价值立场上设计出的产品，属于企业一方判断的“满足顾客价值的产品”。而产品投入市场后，这个产品是否真正满足顾客自身需求的“真正意义上的顾客价值的产品”？同样是顾客价值，通过立足于顾客价值视点的成本活动所提供的“企业一方判断的满足顾客价值的产品”到底在多大程度上满足了“顾客自身要求的顾客价值呢”？显然对于这些问题的研究也是非常必要和急需的，而对于这些方面的研究还几乎为零。目前笔者正在对成本企画诞生地丰田公司进行跟踪调研，以期能够解决这些问题。同时，类似研究也应该在其他产业进行，以便从实证的角度来更全面地诠释成本管理中导入收益动因后给企业收益性带来的积极效应。
【主要参考文献】
[日文]
[1] 丰田汽车公司.丰田汽车公司30年发展史[M].1967.
[2] 丰田汽车公司.丰田的进程[M].1978.
[3] 丰田汽车公司.创造无限——丰田汽车公司50年发展史[M].1987.
[4] 田中隆雄.汽车制造业的新产品开发与目标成本的设计：丰田公司的成本企画[J].企业会计10月号.1990.
[5] 手岛直明.实践价值工程学（VE）：提高顾客满足度的技术[M].日科技连出版社，1993.
[6] 小林哲夫.现代成本计算论：战略的成本管理的研讨[M].中央经济社，1993.
[7] 田中隆雄，小林启孝编著.成本企画战略：立足于竞争优位的成本管理法[M]. 中央经济社，1995.
[8] 田中雅康.1995.成本企画的理论与实践[M]. 中央经济社.
[9] 田中隆雄.顾客收益性分析[J].会计11月号.1995.
[10] 日本会计研究学会.成本企画研究的各项课题[M].森山书店，1996.
[11] 尾 裕.收益动因的理论分析及其在收益计算和成本计算中的应用[J].一桥论严Vol.115，2.1996.
[12] 田中隆雄.市场导向的管理会计：制品、市场和顾客的会计测度[M]. 中央经济社，1998.
[13] 田中隆雄.2002.管理会计的知见[M].森山书店.
[14] 丰田汽车公司.工作报告[M].2005.
[15] 杨霞.日本成本理论的发展：标准成本、成本改善与成本企画的非连续性[J].青山社会科学学报，2006.
[英文]
[16] Naumann， Earl and Kathleen Giel（1995）.Customer Satisfaction measurement and Management. Cincinnati， Ohio: Thomson Executive Press.
[17] Horngren，Charles T.， George Foster and Srikant M. Datar（1996）， Cost Accounting， Ninth Edition（Upper Saddle River， NJ， Prentice-Hall）.