论文部分内容阅读
目前，政府补助种类繁多，形式多样，且容易与政府提供的其他资金或实物帮助相混淆，加之会计制度和税法对政府补助各有规定，企业财务人员取得政府补助后如何进行正确的财税处理，给财务人员带来了不小的困扰。本文即对政府补助的财税问题进行分析。
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助通常表现为货币性资产形式，如财政拨款、财政贴息和税收返还，有时也存在非货币性资产形式的情况，如无偿划拨非货币性资产。
会计政策规定
根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在具体账务处理上存在差别，根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，将其划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
（一）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。这种情况下，企业不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。即先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期的营业外收入。
（二）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业通常应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。企业应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
现行税法规定
《企业所得税法实施条例》及财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额；对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
国家税务总局《关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函[2009]18号）规定，根据《企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。
财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税[2011]70号，以下简称“财税[2011]70号”）规定，企业取得准予作为不征税收入的财政性资金应同时符合以下条件：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
另外，企业将符合不征税收入条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理；凡未按照规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）还规定，县级以上入民政府（包括政府有关部门）将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
财税处理的差异分析
对于企业取得的政府补助，会计与税务处理存在明显的差异。
（一）确认为应税收入的政府补助
1.企业取得与资产相关的政府补助。会计上确认为递延收益，自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。税法则规定应作为取得当期的应税收入一并缴纳企业所得税。
2.企业取得与收益相关的政府补助。用于补偿以后期间的相关费用或损失的，会计上先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入。税法则规定应作为取得当期的应税收入缴纳企业所得税。用于补偿以前期间的相关费用或损失的，会计和税务处理基本一致，均应作为当期的收入。如果存在确凿证据表明政府补助是按照固定的定额标准拨付的，企业可以在这项补助成为应收款时确认营业外收入，而税法规定依然应在实际收到款项时确认相应的收入。
（二）确认为不征税收入的政府补助
企业取得与资产相关的政府补助，会计上确认为递延收益，自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。税法规定作为不征税收入，同时不得扣除与财政性资金相关资产的折旧、摊销费用。
企业取得用于补偿以后期间相关费用或损失的政府补助，会计上确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入。税法规定作为不征税收入，同时不得扣除财政性资金支出相关资产的折旧、摊销费用。
另外，对企业取得的符合不征税收入条件的财政性资金，如果在5年（60个月）内未全部发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，会计上可能依然保留在“递延收益”科目，而税法规定应计入取得该资金第6年的应税收入总额，计入第6年度应税收入总额的财政性资金，在此之后期间发生的相关费用或相关资产的折旧、摊销额，允许在计算应纳税所得额时扣除。
特殊事项说明
（一）符合条件的非货币性资产政府补助可以作为不征税收入处理
政府补助有时表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。
（二）增值税出口退税不属于政府补助
根据相关税法规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助，因此也不属于不征税收入。
（三）税收返还外的税收优惠不属于政府补助
税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。
（四）政府资本性投入不属于政府补助
政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助通常表现为货币性资产形式，如财政拨款、财政贴息和税收返还，有时也存在非货币性资产形式的情况，如无偿划拨非货币性资产。
会计政策规定
根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在具体账务处理上存在差别，根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，将其划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
（一）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。这种情况下，企业不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。即先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期的营业外收入。
（二）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业通常应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。企业应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
现行税法规定
《企业所得税法实施条例》及财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额；对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
国家税务总局《关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函[2009]18号）规定，根据《企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。
财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税[2011]70号，以下简称“财税[2011]70号”）规定，企业取得准予作为不征税收入的财政性资金应同时符合以下条件：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
另外，企业将符合不征税收入条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理；凡未按照规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）还规定，县级以上入民政府（包括政府有关部门）将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
财税处理的差异分析
对于企业取得的政府补助，会计与税务处理存在明显的差异。
（一）确认为应税收入的政府补助
1.企业取得与资产相关的政府补助。会计上确认为递延收益，自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。税法则规定应作为取得当期的应税收入一并缴纳企业所得税。
2.企业取得与收益相关的政府补助。用于补偿以后期间的相关费用或损失的，会计上先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入。税法则规定应作为取得当期的应税收入缴纳企业所得税。用于补偿以前期间的相关费用或损失的，会计和税务处理基本一致，均应作为当期的收入。如果存在确凿证据表明政府补助是按照固定的定额标准拨付的，企业可以在这项补助成为应收款时确认营业外收入，而税法规定依然应在实际收到款项时确认相应的收入。
（二）确认为不征税收入的政府补助
企业取得与资产相关的政府补助，会计上确认为递延收益，自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。税法规定作为不征税收入，同时不得扣除与财政性资金相关资产的折旧、摊销费用。
企业取得用于补偿以后期间相关费用或损失的政府补助，会计上确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入。税法规定作为不征税收入，同时不得扣除财政性资金支出相关资产的折旧、摊销费用。
另外，对企业取得的符合不征税收入条件的财政性资金，如果在5年（60个月）内未全部发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，会计上可能依然保留在“递延收益”科目，而税法规定应计入取得该资金第6年的应税收入总额，计入第6年度应税收入总额的财政性资金，在此之后期间发生的相关费用或相关资产的折旧、摊销额，允许在计算应纳税所得额时扣除。
特殊事项说明
（一）符合条件的非货币性资产政府补助可以作为不征税收入处理
政府补助有时表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。
（二）增值税出口退税不属于政府补助
根据相关税法规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助，因此也不属于不征税收入。
（三）税收返还外的税收优惠不属于政府补助
税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。
（四）政府资本性投入不属于政府补助
政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。