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【摘要】量能负担原则作为衡量税负是否公平的标准，最基本要求就是按照纳税人不同的税收负担能力来课征赋税。在量能负担原则的视角下，笔者从税法变革方向、税法模式选择和税收指数化机制的建立三个方面来考量当代中国税法变革。量能负担原则为我国税法变革指明了方向，我国税法的变革是一项复杂的系统工程，不是一个量能负担原则就可以完全解决的。
【关键词】量能负担；税收公平；税法变革
一、量能负担原则内涵
量能负担原则，又称量能课税原则，作为衡量税收负担是否公平的原则，其最基本的要求是税收的分配依据必须是负担能力，即必须按照纳税人的实际负担能力来对其进行征税，纳税能力不同者负担不同的税收。换言之即能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。征税的目的不应仅仅是满足财政需要，更应是实质上实现税负在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。量能负担原则所追求的税收公平有两层含义：横向公平与纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，对同等纳税人应同等征税，强调的是情况相同则税收相同。纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税收。当然，横向公平与纵向公平都是相对而言的。以我国现行个人所得税为例，是按月收入扣除3500元免征额后的余额征收的，统一扣除不管纳税人之间实际生活费用是否相同，实际上不同的纳税人所需要的生活费用并不相同。因此，这种形式上的“公平”很有可能导致实际上的不公平。适用量能负担原则是实现税收公平尤其是纵向公平一种不错的手段。税赋平等的实质不在于利益享受的平等性，被允许享受利益而不纳税的事实破坏了这种平等性。纳税义务的平等性才是税赋平等的实质所在，税收的合理性正是体现在收入与其负担的税额之比相同。而又基于现实生活中各个纳税人所面临的状况必然会有所差别，存在两个负担能力完全相同纳税人的可能性不大，用同一的税收标准对负担能力不同的纳税人进行征收显然是不公平的。从横向的角度来说，即使是收入水平相同的纳税人其负担能力也会因所处的社会环境和家庭负担等的差异而有差别。因此，区分纳税人的负担，对纳税人进行“量能”是有重要意义的。课税是否平等，应根据每一纳税人的具体纳税能力进行判断。笔者认为，量能负担原则要求课税不仅要以形式上实现依照法律课征赋税和满足财政需要为目的，而且在实质上也要求税负必须在纳税人之间公平分配，使所有纳税人按其实质负税能力负担其应负的税收。量能负担原则使同样经济条件的人负担同等的赋税，不同经济条件的人负担不同的赋税。量能课税原则的内涵还表明，无负税能力的公民就不应负担赋税，这是因为量能负担原则不仅要求法律上形式平等的实现，而且更加强调实质平等，法律形式上的平等应该是实质平等的体现。
二、量能负担原则定位
学者对量能负担原则定位的分歧集中在量能负担原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则。大多数学者对量能负担为法律原则持肯定态度。日本学者金子宏将量能负担原则并入税收公平主义原则之中，作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持此类观点，葛克昌教授认为量能课税原则为税法结构性原则, 作为税法的基本原则毋庸置疑。北野弘久认为，量能负担只是立法原则，不是解释和适用税法的指导性原则。迄今为止，明文规定量能负担原则的宪法性文件也就为数不多的几个。如法国《人权宣言》第13条规定“为维持国家的武力，以及行政上的各种费用，共同的赋税，实不可缺。此种赋税必须由全体人民，依据其能力负担。”即使宪法中并没有对量能负担进行明文规定，但从宪法条文确定的某些权利中也可以推出该原则所要求的一些基本内容。我国税法变革应当走“纳税人之法”的道路。税收法定主义是税法的基本原则已成共识。但是，税收法定主义尚不足以单独支撑和维系整个税法，我们必须在税法中引入量能负担原则。确立量能负担原则作为税法的基本原则，事关税法学科的独立和完整。“量能课税原则在税捐法制上, 相当于私法自治原则在民事法制上的地位”。量能负担原则的重心在于实质合理性，根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税，这两种原则既能从形式上保证国家课税权的依法行使，又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此，将量能负担原则确立为税法的基本原则，将会有效地调节税收法定主义的形式刚性，并最终实现“纳税人之法”的改革目标。笔者认为，量能负担原则既是一种财政学上的理念，同时也是税法的一项基本原则。在现代社会，更好的衡量纳税人的税收负担能力才是税法最主要的目标。法律原则要求其自身具有法的价值和取向，而量能负担原则内涵着人权、平等、法治和自由等法律价值和理念，量能负担原则完全符合税法原则的标准。
三、量能负担原则与当代中国税法变革之考量
1．量能负担原则与当代中国税法变革方向之选择。当代中国税法变革的方向问题即税法应该是征税者之法还是纳税人之法。所谓征税者之法，就是保障征税者权力之法，保障国家税收之法; 所谓纳税人之法, 就是保障纳税人权利之法, 保障纳税人财产权等基本人权之法。我国税法作为征税者之法, 与国家主义传统一脉相承，税法作为纳税人之法的观念则较为淡薄。近年来, 学界对于税法乃是纳税人之法的呼吁和论证日渐高涨。这主要得益于日本及我国台湾地区的法学资源, 不过这尚未真正成为本土实践。对此，学界同仁责任在肩，应有所作为。学界应该继续呼吁和论证税法作为纳税人之法的本性，从纳税人权利保障的角度来改革税法。要变革税法的发展方向，使其成为纳税人权利保障之法，必须依赖于税法基本原则的规范和引导。税收法定主义作为税法的基本原则，理应成为指引税法变革的标尺。税法变革的方向不但需要法律形式的保障，还必须有实质意义上的价值原则。实质意义上的价值原则主要为税收公平原则，量能负担原则不仅直接体现公平价值而且相对于公平原则显得更具体和丰富，也更具有税法特性。因此，量能负担原则应该成为指引当代中国税法变革的实质原则。量能负担原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制。在现代法治背景下, 法官自由裁量权成为事实，量能负担原则必然成为法官自由裁量要考虑的因素。只有确立量能负担原则，才能前瞻税法变革乃是朝着“纳税人之法”的方向前进的。可以说，量能负担原则就成为扭转税法变革方向的关键。因此，各种税收要素，特别是纳税客体和纳税主体的选择、规划和设计，均必须以量能负担为出发点，充分考虑纳税人的负担能力。
2．量能负担原则与当代中国税法模式之选择。当今世界主要有司法型和立法型两种税法模式。前者以德国为代表，后者以美国为典型。笔者分别以德国模式和美国模式来说明。德国模式的特点：把税法作为司法审查的重点领域，量能负担原则成为司法审查税法的主要根据。德国宪法法院在否决违反量能负担原则的税收立法方面一直很积极，甚至超越法律的文本表述去认定不公平的税收征管违反了宪法。美国模式的特点：在税法领域，法院奉行克制主义，法院不轻易认定税法中的区别对待违反了法律的平等保护，将税法作为立法机关相对专属的权力。我国税法形式大多为行政法规和规章，法院根本无权援引量能负担原则审查税法。因此，我国既不是德国模式也不属于美国模式，而是一种独特的行政型模式。立法型的税法模式可以保证税收法定主义的实现。司法型的税法模式可以保证量能负担原则的落实。行政型的税法模式有利于税款征收和经济调控政策的执行。但是, 行政型的税法模式往往违反税收法定主义，同时不利于量能负担原则的实现。笔者认为，行政型的税法模式无法成为主流。笔者认为，国内学界在行政型的税法模式必须要变革这一点上并无异议。问题在于是走司法型的德国模式还是立法型的美国模式。量能负担原则作为税法的一项实质性的原则，具有非常重要的功能。量能负担原则有利于将经济调控税法排除出税法领域，明确税法的独立学科地位和范围，可以在财产权和生存权等基本人权和税法规范之间架起一座桥梁，既可以贯彻人权价值，又能统摄税法规范。当代我国税法模式未来的走向还不甚明朗，但是，以税收法定主义和量能负担原则为基本原则的德国模式将是最佳选择。
3．量能负担原则与税收指数化机制的建立。物价上涨会带来“隐形增税”，这种隐性增税不仅加重了低收入者的负担，而且也违反了量能负担原则。因此，现代税法中应当设置税收自动调整装置。我国应借鉴台湾的物价指数连动课税机制建立税收指数化机制。台湾税法上的物价指数连动课税法，是指包括所得定额免税的计算基准、免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额、残障特别扣除额以及课税级距，应随物价指数的变化幅度而进行调整。纳税人及其家庭的生存开支，以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”等，实际上并不是所得真正增加，所以应该在收入总额中予以扣除。笔者认为，我国的税收指数化机制应该按照物价等指数的变化，相应调整纳税扣除额，以便剔除通货膨胀名义所得增减的影响，这样能更好地保障纳税人的基本生活需要，并且能真实地反映纳税人的纳税能力。我们可以赋予财政部和国家税务总局对免税额、扣除额等进行调整的权利，按照物价变动情况对其及时进行调整，以适应不断变化的经济形势。当然，并非是物价有所变化就要对税收进行调整，物价等参照指数必须达到一定量的积累，税收才有调整的必要。为了与这种制度相适应，政府必须建立一整套完备的物价指数评价和发布体系，无论指数变动是否达到法定要求，有关主管部门必须定期公布有关指数的变化情况以及对税收免税额和扣除额的影响情况，而且在达到法定变化要求时要明确公布调整后的免税额和扣除额。这不仅是为了在不同的经济状况下能更好的衡量纳税人的综合税负能力，也同样是为了满足纳税人的知情权。
我国现行税法虽并无量能负担原则的明文规定，但是并不意味着排斥量能负担原则。量能负担原则无论属于宪法原则还是法律原则，均属于实证法的一部分，具有法规规范力以及拘束力。参照国内外的法规与实践经验，量能负担原则在税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国税法的变革指明了方向。当然，我国税法的变革是一项复杂的系统工程，涉及到许多方面，不是一个量能负担原则就可以完全解决的。
参 考 文 献
[1]徐孟洲．论税法原则及其功能[J]．中国人民大学学报．2000（5）
[2]杨秀琴．国家税收[J]．中国人民大学出版社，1995：71
[3]伍玉联．量能课税原则的法哲学解释[J]．华侨大学学报（哲学社会科学版）．2007（l）
[4]葛克昌．量能原则为税法结构性原则—与熊伟台北对话[J]．月旦财经法杂志，2005（1）
[5]刘剑文，熊伟．税法基础理论2001年版[J]．北京：北京大学出版社，2004：129～131
[6]黄茂荣．论税捐法体系[J]．植根杂志．2005（6）
[7]葛克昌．税法基本问题[M]．北京：北京大学出版社，2004：127
[8][日]北野弘久．陈刚等译．税法学原论[J]．中国检察出版社，2001：111～112
【关键词】量能负担；税收公平；税法变革
一、量能负担原则内涵
量能负担原则，又称量能课税原则，作为衡量税收负担是否公平的原则，其最基本的要求是税收的分配依据必须是负担能力，即必须按照纳税人的实际负担能力来对其进行征税，纳税能力不同者负担不同的税收。换言之即能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。征税的目的不应仅仅是满足财政需要，更应是实质上实现税负在全体纳税人之间的公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。量能负担原则所追求的税收公平有两层含义：横向公平与纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，对同等纳税人应同等征税，强调的是情况相同则税收相同。纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税收。当然，横向公平与纵向公平都是相对而言的。以我国现行个人所得税为例，是按月收入扣除3500元免征额后的余额征收的，统一扣除不管纳税人之间实际生活费用是否相同，实际上不同的纳税人所需要的生活费用并不相同。因此，这种形式上的“公平”很有可能导致实际上的不公平。适用量能负担原则是实现税收公平尤其是纵向公平一种不错的手段。税赋平等的实质不在于利益享受的平等性，被允许享受利益而不纳税的事实破坏了这种平等性。纳税义务的平等性才是税赋平等的实质所在，税收的合理性正是体现在收入与其负担的税额之比相同。而又基于现实生活中各个纳税人所面临的状况必然会有所差别，存在两个负担能力完全相同纳税人的可能性不大，用同一的税收标准对负担能力不同的纳税人进行征收显然是不公平的。从横向的角度来说，即使是收入水平相同的纳税人其负担能力也会因所处的社会环境和家庭负担等的差异而有差别。因此，区分纳税人的负担，对纳税人进行“量能”是有重要意义的。课税是否平等，应根据每一纳税人的具体纳税能力进行判断。笔者认为，量能负担原则要求课税不仅要以形式上实现依照法律课征赋税和满足财政需要为目的，而且在实质上也要求税负必须在纳税人之间公平分配，使所有纳税人按其实质负税能力负担其应负的税收。量能负担原则使同样经济条件的人负担同等的赋税，不同经济条件的人负担不同的赋税。量能课税原则的内涵还表明，无负税能力的公民就不应负担赋税，这是因为量能负担原则不仅要求法律上形式平等的实现，而且更加强调实质平等，法律形式上的平等应该是实质平等的体现。
二、量能负担原则定位
学者对量能负担原则定位的分歧集中在量能负担原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则。大多数学者对量能负担为法律原则持肯定态度。日本学者金子宏将量能负担原则并入税收公平主义原则之中，作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持此类观点，葛克昌教授认为量能课税原则为税法结构性原则, 作为税法的基本原则毋庸置疑。北野弘久认为，量能负担只是立法原则，不是解释和适用税法的指导性原则。迄今为止，明文规定量能负担原则的宪法性文件也就为数不多的几个。如法国《人权宣言》第13条规定“为维持国家的武力，以及行政上的各种费用，共同的赋税，实不可缺。此种赋税必须由全体人民，依据其能力负担。”即使宪法中并没有对量能负担进行明文规定，但从宪法条文确定的某些权利中也可以推出该原则所要求的一些基本内容。我国税法变革应当走“纳税人之法”的道路。税收法定主义是税法的基本原则已成共识。但是，税收法定主义尚不足以单独支撑和维系整个税法，我们必须在税法中引入量能负担原则。确立量能负担原则作为税法的基本原则，事关税法学科的独立和完整。“量能课税原则在税捐法制上, 相当于私法自治原则在民事法制上的地位”。量能负担原则的重心在于实质合理性，根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税，这两种原则既能从形式上保证国家课税权的依法行使，又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此，将量能负担原则确立为税法的基本原则，将会有效地调节税收法定主义的形式刚性，并最终实现“纳税人之法”的改革目标。笔者认为，量能负担原则既是一种财政学上的理念，同时也是税法的一项基本原则。在现代社会，更好的衡量纳税人的税收负担能力才是税法最主要的目标。法律原则要求其自身具有法的价值和取向，而量能负担原则内涵着人权、平等、法治和自由等法律价值和理念，量能负担原则完全符合税法原则的标准。
三、量能负担原则与当代中国税法变革之考量
1．量能负担原则与当代中国税法变革方向之选择。当代中国税法变革的方向问题即税法应该是征税者之法还是纳税人之法。所谓征税者之法，就是保障征税者权力之法，保障国家税收之法; 所谓纳税人之法, 就是保障纳税人权利之法, 保障纳税人财产权等基本人权之法。我国税法作为征税者之法, 与国家主义传统一脉相承，税法作为纳税人之法的观念则较为淡薄。近年来, 学界对于税法乃是纳税人之法的呼吁和论证日渐高涨。这主要得益于日本及我国台湾地区的法学资源, 不过这尚未真正成为本土实践。对此，学界同仁责任在肩，应有所作为。学界应该继续呼吁和论证税法作为纳税人之法的本性，从纳税人权利保障的角度来改革税法。要变革税法的发展方向，使其成为纳税人权利保障之法，必须依赖于税法基本原则的规范和引导。税收法定主义作为税法的基本原则，理应成为指引税法变革的标尺。税法变革的方向不但需要法律形式的保障，还必须有实质意义上的价值原则。实质意义上的价值原则主要为税收公平原则，量能负担原则不仅直接体现公平价值而且相对于公平原则显得更具体和丰富，也更具有税法特性。因此，量能负担原则应该成为指引当代中国税法变革的实质原则。量能负担原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制。在现代法治背景下, 法官自由裁量权成为事实，量能负担原则必然成为法官自由裁量要考虑的因素。只有确立量能负担原则，才能前瞻税法变革乃是朝着“纳税人之法”的方向前进的。可以说，量能负担原则就成为扭转税法变革方向的关键。因此，各种税收要素，特别是纳税客体和纳税主体的选择、规划和设计，均必须以量能负担为出发点，充分考虑纳税人的负担能力。
2．量能负担原则与当代中国税法模式之选择。当今世界主要有司法型和立法型两种税法模式。前者以德国为代表，后者以美国为典型。笔者分别以德国模式和美国模式来说明。德国模式的特点：把税法作为司法审查的重点领域，量能负担原则成为司法审查税法的主要根据。德国宪法法院在否决违反量能负担原则的税收立法方面一直很积极，甚至超越法律的文本表述去认定不公平的税收征管违反了宪法。美国模式的特点：在税法领域，法院奉行克制主义，法院不轻易认定税法中的区别对待违反了法律的平等保护，将税法作为立法机关相对专属的权力。我国税法形式大多为行政法规和规章，法院根本无权援引量能负担原则审查税法。因此，我国既不是德国模式也不属于美国模式，而是一种独特的行政型模式。立法型的税法模式可以保证税收法定主义的实现。司法型的税法模式可以保证量能负担原则的落实。行政型的税法模式有利于税款征收和经济调控政策的执行。但是, 行政型的税法模式往往违反税收法定主义，同时不利于量能负担原则的实现。笔者认为，行政型的税法模式无法成为主流。笔者认为，国内学界在行政型的税法模式必须要变革这一点上并无异议。问题在于是走司法型的德国模式还是立法型的美国模式。量能负担原则作为税法的一项实质性的原则，具有非常重要的功能。量能负担原则有利于将经济调控税法排除出税法领域，明确税法的独立学科地位和范围，可以在财产权和生存权等基本人权和税法规范之间架起一座桥梁，既可以贯彻人权价值，又能统摄税法规范。当代我国税法模式未来的走向还不甚明朗，但是，以税收法定主义和量能负担原则为基本原则的德国模式将是最佳选择。
3．量能负担原则与税收指数化机制的建立。物价上涨会带来“隐形增税”，这种隐性增税不仅加重了低收入者的负担，而且也违反了量能负担原则。因此，现代税法中应当设置税收自动调整装置。我国应借鉴台湾的物价指数连动课税机制建立税收指数化机制。台湾税法上的物价指数连动课税法，是指包括所得定额免税的计算基准、免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额、残障特别扣除额以及课税级距，应随物价指数的变化幅度而进行调整。纳税人及其家庭的生存开支，以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”等，实际上并不是所得真正增加，所以应该在收入总额中予以扣除。笔者认为，我国的税收指数化机制应该按照物价等指数的变化，相应调整纳税扣除额，以便剔除通货膨胀名义所得增减的影响，这样能更好地保障纳税人的基本生活需要，并且能真实地反映纳税人的纳税能力。我们可以赋予财政部和国家税务总局对免税额、扣除额等进行调整的权利，按照物价变动情况对其及时进行调整，以适应不断变化的经济形势。当然，并非是物价有所变化就要对税收进行调整，物价等参照指数必须达到一定量的积累，税收才有调整的必要。为了与这种制度相适应，政府必须建立一整套完备的物价指数评价和发布体系，无论指数变动是否达到法定要求，有关主管部门必须定期公布有关指数的变化情况以及对税收免税额和扣除额的影响情况，而且在达到法定变化要求时要明确公布调整后的免税额和扣除额。这不仅是为了在不同的经济状况下能更好的衡量纳税人的综合税负能力，也同样是为了满足纳税人的知情权。
我国现行税法虽并无量能负担原则的明文规定，但是并不意味着排斥量能负担原则。量能负担原则无论属于宪法原则还是法律原则，均属于实证法的一部分，具有法规规范力以及拘束力。参照国内外的法规与实践经验，量能负担原则在税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国税法的变革指明了方向。当然，我国税法的变革是一项复杂的系统工程，涉及到许多方面，不是一个量能负担原则就可以完全解决的。
参 考 文 献
[1]徐孟洲．论税法原则及其功能[J]．中国人民大学学报．2000（5）
[2]杨秀琴．国家税收[J]．中国人民大学出版社，1995：71
[3]伍玉联．量能课税原则的法哲学解释[J]．华侨大学学报（哲学社会科学版）．2007（l）
[4]葛克昌．量能原则为税法结构性原则—与熊伟台北对话[J]．月旦财经法杂志，2005（1）
[5]刘剑文，熊伟．税法基础理论2001年版[J]．北京：北京大学出版社，2004：129～131
[6]黄茂荣．论税捐法体系[J]．植根杂志．2005（6）
[7]葛克昌．税法基本问题[M]．北京：北京大学出版社，2004：127
[8][日]北野弘久．陈刚等译．税法学原论[J]．中国检察出版社，2001：111～112