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【摘 要】 从我国会计制度改革首次提出资本公积概念以来，针对这一科目国家税务总局出台了印花税管理的相关规定。随着会计业务及准则的不断发展与完善，资本公积科目的核算内容已经大幅度扩容，如果继续按照原来印花税规定征收，企业税负将显失公平。文章就当前资本公积缴纳印花税合理性及公平性问题作了分析，提出了解决这个问题的建议，希望对资本公积缴纳印花税合理性改善有所促进。
【关键词】 资本公积； 印花税； 案例
资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。企业应设置“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况。本科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。并应当分别设“资本溢价”或“股本溢价”、“其他资本公积”二级科目进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业资本公积的余额。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分按照万分之五的比率补贴印花。
随着企业经济业务的规模和范围越来越大，会计准则的不断完善，有关会计科目的会计业务处理内容不断扩展，并且新的业务也不断出现，但时至今日，相关部门对一些会计业务的处理及相关规定并没有做对应的改变和完善，导致企业的部分业务出现了不尽合理的地方，这将导致企业会计信息产生人为的失真或扭曲，而不加区别地按照原来的资本公积金缴纳印花税的规定就是一个明显的需要探讨的业务。本文以中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司发生的一起其他资本公积缴纳印花税的案例资料为背景，探悉了随着我国企业经济业务的不断扩展和会计准则及会计处理的日趋复杂，现有的印花税条例已不能适应经济业务的发展，提出了一些完善措施，期望对印花说征收的合理性有效性有所促进。
一、案例基本情况陈述
（一）可供出售金融资产公允价值变动情况
2009年12月31日，中国信达资产管理公司宁夏分公司持有宁夏英力特化工股份有限公司（股票代码：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日该股票收盘价18.70元计算，2009年12月31日中国信达资产管理公司宁夏分公司持有的英力特股票市场价值为45 477 465元。该股票系中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司抵债资产，原始账面价值为
5 670 000元。
该股票在中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司可供出售金融资产科目核算。因此，资产负债表日（2009年12月31日），其公允价值高于账面价值
39 807 465元。会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（英力特）
39 807 465
贷：资本公积——其他资本公积
39 807 465
（二）印花税的相关规定
按照《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第二条的规定，记载资金的账簿为应纳税凭证，按资金总额的万分之五贴花。同时，按照《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）的相关规定，“资本公积”金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
（三）印花税缴纳情况
按照2006年《企业会计准则》，可供出售金融资产公允价值发生变动，借记或贷记相应的资本公积（其他资本公积）。该种账务处理仅仅是财务会计制度的规定，不是持股企业实际上实现了资本增加。但是根据税法优先原则，在《印花税暂行条例》及相关税收政策未作修改的情况下，各地税务机关对此执行不一。
以宁夏地税系统为例，税务部门认为企业对此情况下的资本公积应当缴纳印花税。
为此，中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司对上述业务已缴纳39 807 465元×0.5‰=19 903.73
元的印花税。
二、资本公积缴纳印花税业务处理中存在的主要问题
中国信达资产管理公司宁夏分公司是国务院于1999年为化解国有银行风险，维护金融稳定，率先成立的金融资产管理公司，成立之初属于政策性金融企业，2010年已实现股份制改制。中国信达的主要业务是商业银行不良资产收购、经营和处置。宁夏分公司持有部分上市公司的债转股股份，该部分“可供出售金融资产”有因“公允价值变动”导致贷记“资本公积——其他资本公积”的情形，宁夏地税局要求公司就该资本公积增加部分缴纳印花税。
但是，笔者认为，因“可供出售金融资产”公允价值变动导致的“资本公积——其他资本公积”增加是“资本公积”科目的暂时性增加，是2006年《企业会计准则》对“可供出售金融资产”公允价值变动的权宜账务处理之计，与企业资本溢价等永久性资本公积增加有着本质的区别。
因此，笔者认为，在2006年《企业会计准则》“资本公积”项目内涵及外延较之前的会计制度和企业会计准则较大扩展的情况下，宁夏地税局根据1988年《印花税暂行条例》和1994年《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》，就公司“可供出售金融资产”公允价值变动导致的“资本公积——其他资本公积”增加部分缴纳印花税不合理。与此相类似，还有一些其他资本公积的业务也并不是长期增值的资本公积形成的，只是一个过渡性核算业务，按照原来的规定也存在不合理地方，具体表现如下：
1.资本公积科目设置不够细化，在资本公积科目核算中，设置了股本溢价、资本溢价、其他资本公积，股本溢价和资本溢价属于非经常和长期性公积金科目，一般来说，一旦形成，不会发生频繁变化。其他资本公积核算的内容较多，并且与公允价值相关联，大部分内容都会在每年末发生变化，同时会导致科目余额每年增加或者减少。 2.没有区分长期性资本公积和暂时性资本公积，在资本公积缴纳印花税规定中，并没有考虑企业资本公积的变化频率，但是我们在核算资本公积时，长期股权投资或者可供出售的金融资产等形成的资本公积金每年末可能都会因为公允价值的变化，导致资本公积的余额也发生变化，按照印花税的相关征收规定，只要资本公积金发生增加，就必须按照增加部分缴纳印花税。但是，如果本年度资本公积金增加了，下一年公允价值降低了，资本公积就会做冲减处理，那么已经缴纳的印花税是否可以退给企业呢，显然是不可能的，这样就导致明显的税收不合理和失去公平性。
3.重复纳税的嫌疑，按照现在规定，以可供出售的金融资产处理为例，企业购入或接受的股权，在年底发生了增值后，要缴纳印花税，企业在处置这笔资产时，要对对应的资本公积中的其他资本公积转出后的差额计入投资收益，这种差额要按照规定缴纳企业所得税，很显然，有部分公允价值变动缴纳了印花税和企业所得税双重税收。
4.新业务按照旧规定处理缺乏合理性及时效性。随着公司业务不断发展，资本公积金的核算内容变得越来越丰富，再加上会计准则不断完善，特别是公允价值计量模式在会计核算中应用的业务越来越多，近三分之一的会计科目发生业务会涉及到资本公积。印花税在2006年《企业会计准则》“资本公积”项目内涵及外延较之前的会计制度和企业会计准则较大扩展的情况下，仍然根据1988年《印花税暂行条例》和1994年《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》，笔者认为对企业“可供出售金融资产”公允价值变动等业务导致的“资本公积——其他资本公积”增加部分缴纳印花税显得不合理。
三、完善资本公积缴纳印花税业务的建议
1.在资本公积科目下设置暂时性和永久性资本公积明细科目，由于现在的多数企业都实行会计电算化核算，有条件对会计核算科目设置更细的明细科目，这样一方面可以便于核算资本公积各项来源及其性质，同时又可以便于印花税的区别核算与缴纳。
2.尽快完善资本公积缴纳印花税的相关规定，根据印花税的征收对象及目的，建议对资本账户中的股本溢价、资本溢价等永久性或者长期性资金账户及其变动征收印花税，对其他资本公积中的暂时性或变动频繁或者采用公允价值计量形成的资金增加不征收印花税，如可供出售金融资产、部分长期股权投资、持有至到期投资等业务形成的资本公积增加，应区别情况征收印花税，以体现税收公平原则。
3.修订印花税实施细则，进一步明确细则中相关条款的具体内容和执行标准。特别是对第八条增加部分自有资金的确定，建议根据现有的会计准则和实际业务具体情况，制定出对应的条目解释。如细则第八条的记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。第九条的税目税率表中自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行。建议可以修改为，第八条 记载资金的账簿按实收资本和资本公积中的股本溢价、资本溢价的总额贴花后，以后年度对应的资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。第九条的税目税率表中自有流动资金的确定，是指实收资本、股本、资本公积中的股本溢价、资本溢价的资金。
4.尽快全面研究修订印花税条例。根据1988年《印花税暂行条例》（国务院令第11号）第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。第二条以及条例附件的规定，立账簿人记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花，其他账簿按件贴花五元。现在涉及到资本公积——其他资本公积的大部分业务并不符合书立、领受所列举凭证的范围，也就不应该属于缴纳印花税的范围，因此建议对条例大部分内容也应该进行进一步的研究和修订，以适应经济业务和会计业务发展的需要。
企业是经济业务的具体发生和国家财税政策的执行者，也是经济业务会计核算和缴纳税收的主体，税法本来就应该具有合理公平的立法原则，由于经济业务不断发展，企业的业务以及会计核算必然同时也会发生变化，有些新业务依据原有的制度和办法处理，会产生明显的不合理，建议相关部门对资本公积缴纳印花税的业务从税收征管和经济发展的角度以及会计业务自身的实际情况，与时俱进的进行完善，以期将税收征管与企业利益合理公平的进行平衡，避免显失公平和不合理制度损害各方利益。
【参考文献】
[1] 企业会计准则[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 郭晓红.国家税收[M].厦门大学出版社，2010.
[3] 袁新文.中级财务会计[M].厦门大学出版社，2007.
[4] 杨京钟.税务流程与纳税申报[M].厦门大学出版社，2010.
[5] 全国注册税务师考试教材编写组.税收相关法律[M].中国税务出版社，2008.
[6] 中华人民共和国印花税暂行条例[S].1988.
[7] 陈涛.走出税收筹划的误区[J].中国税务，2012（7）.
[8] 马新柱.试论实质重于形式在税务会计中的作用[J].宁夏财会，2013（1）.
【关键词】 资本公积； 印花税； 案例
资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。企业应设置“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况。本科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。并应当分别设“资本溢价”或“股本溢价”、“其他资本公积”二级科目进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业资本公积的余额。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分按照万分之五的比率补贴印花。
随着企业经济业务的规模和范围越来越大，会计准则的不断完善，有关会计科目的会计业务处理内容不断扩展，并且新的业务也不断出现，但时至今日，相关部门对一些会计业务的处理及相关规定并没有做对应的改变和完善，导致企业的部分业务出现了不尽合理的地方，这将导致企业会计信息产生人为的失真或扭曲，而不加区别地按照原来的资本公积金缴纳印花税的规定就是一个明显的需要探讨的业务。本文以中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司发生的一起其他资本公积缴纳印花税的案例资料为背景，探悉了随着我国企业经济业务的不断扩展和会计准则及会计处理的日趋复杂，现有的印花税条例已不能适应经济业务的发展，提出了一些完善措施，期望对印花说征收的合理性有效性有所促进。
一、案例基本情况陈述
（一）可供出售金融资产公允价值变动情况
2009年12月31日，中国信达资产管理公司宁夏分公司持有宁夏英力特化工股份有限公司（股票代码：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日该股票收盘价18.70元计算，2009年12月31日中国信达资产管理公司宁夏分公司持有的英力特股票市场价值为45 477 465元。该股票系中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司抵债资产，原始账面价值为
5 670 000元。
该股票在中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司可供出售金融资产科目核算。因此，资产负债表日（2009年12月31日），其公允价值高于账面价值
39 807 465元。会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（英力特）
39 807 465
贷：资本公积——其他资本公积
39 807 465
（二）印花税的相关规定
按照《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第二条的规定，记载资金的账簿为应纳税凭证，按资金总额的万分之五贴花。同时，按照《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）的相关规定，“资本公积”金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。
（三）印花税缴纳情况
按照2006年《企业会计准则》，可供出售金融资产公允价值发生变动，借记或贷记相应的资本公积（其他资本公积）。该种账务处理仅仅是财务会计制度的规定，不是持股企业实际上实现了资本增加。但是根据税法优先原则，在《印花税暂行条例》及相关税收政策未作修改的情况下，各地税务机关对此执行不一。
以宁夏地税系统为例，税务部门认为企业对此情况下的资本公积应当缴纳印花税。
为此，中国信达资产管理股份有限公司宁夏分公司对上述业务已缴纳39 807 465元×0.5‰=19 903.73
元的印花税。
二、资本公积缴纳印花税业务处理中存在的主要问题
中国信达资产管理公司宁夏分公司是国务院于1999年为化解国有银行风险，维护金融稳定，率先成立的金融资产管理公司，成立之初属于政策性金融企业，2010年已实现股份制改制。中国信达的主要业务是商业银行不良资产收购、经营和处置。宁夏分公司持有部分上市公司的债转股股份，该部分“可供出售金融资产”有因“公允价值变动”导致贷记“资本公积——其他资本公积”的情形，宁夏地税局要求公司就该资本公积增加部分缴纳印花税。
但是，笔者认为，因“可供出售金融资产”公允价值变动导致的“资本公积——其他资本公积”增加是“资本公积”科目的暂时性增加，是2006年《企业会计准则》对“可供出售金融资产”公允价值变动的权宜账务处理之计，与企业资本溢价等永久性资本公积增加有着本质的区别。
因此，笔者认为，在2006年《企业会计准则》“资本公积”项目内涵及外延较之前的会计制度和企业会计准则较大扩展的情况下，宁夏地税局根据1988年《印花税暂行条例》和1994年《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》，就公司“可供出售金融资产”公允价值变动导致的“资本公积——其他资本公积”增加部分缴纳印花税不合理。与此相类似，还有一些其他资本公积的业务也并不是长期增值的资本公积形成的，只是一个过渡性核算业务，按照原来的规定也存在不合理地方，具体表现如下：
1.资本公积科目设置不够细化，在资本公积科目核算中，设置了股本溢价、资本溢价、其他资本公积，股本溢价和资本溢价属于非经常和长期性公积金科目，一般来说，一旦形成，不会发生频繁变化。其他资本公积核算的内容较多，并且与公允价值相关联，大部分内容都会在每年末发生变化，同时会导致科目余额每年增加或者减少。 2.没有区分长期性资本公积和暂时性资本公积，在资本公积缴纳印花税规定中，并没有考虑企业资本公积的变化频率，但是我们在核算资本公积时，长期股权投资或者可供出售的金融资产等形成的资本公积金每年末可能都会因为公允价值的变化，导致资本公积的余额也发生变化，按照印花税的相关征收规定，只要资本公积金发生增加，就必须按照增加部分缴纳印花税。但是，如果本年度资本公积金增加了，下一年公允价值降低了，资本公积就会做冲减处理，那么已经缴纳的印花税是否可以退给企业呢，显然是不可能的，这样就导致明显的税收不合理和失去公平性。
3.重复纳税的嫌疑，按照现在规定，以可供出售的金融资产处理为例，企业购入或接受的股权，在年底发生了增值后，要缴纳印花税，企业在处置这笔资产时，要对对应的资本公积中的其他资本公积转出后的差额计入投资收益，这种差额要按照规定缴纳企业所得税，很显然，有部分公允价值变动缴纳了印花税和企业所得税双重税收。
4.新业务按照旧规定处理缺乏合理性及时效性。随着公司业务不断发展，资本公积金的核算内容变得越来越丰富，再加上会计准则不断完善，特别是公允价值计量模式在会计核算中应用的业务越来越多，近三分之一的会计科目发生业务会涉及到资本公积。印花税在2006年《企业会计准则》“资本公积”项目内涵及外延较之前的会计制度和企业会计准则较大扩展的情况下，仍然根据1988年《印花税暂行条例》和1994年《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》，笔者认为对企业“可供出售金融资产”公允价值变动等业务导致的“资本公积——其他资本公积”增加部分缴纳印花税显得不合理。
三、完善资本公积缴纳印花税业务的建议
1.在资本公积科目下设置暂时性和永久性资本公积明细科目，由于现在的多数企业都实行会计电算化核算，有条件对会计核算科目设置更细的明细科目，这样一方面可以便于核算资本公积各项来源及其性质，同时又可以便于印花税的区别核算与缴纳。
2.尽快完善资本公积缴纳印花税的相关规定，根据印花税的征收对象及目的，建议对资本账户中的股本溢价、资本溢价等永久性或者长期性资金账户及其变动征收印花税，对其他资本公积中的暂时性或变动频繁或者采用公允价值计量形成的资金增加不征收印花税，如可供出售金融资产、部分长期股权投资、持有至到期投资等业务形成的资本公积增加，应区别情况征收印花税，以体现税收公平原则。
3.修订印花税实施细则，进一步明确细则中相关条款的具体内容和执行标准。特别是对第八条增加部分自有资金的确定，建议根据现有的会计准则和实际业务具体情况，制定出对应的条目解释。如细则第八条的记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。第九条的税目税率表中自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行。建议可以修改为，第八条 记载资金的账簿按实收资本和资本公积中的股本溢价、资本溢价的总额贴花后，以后年度对应的资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。第九条的税目税率表中自有流动资金的确定，是指实收资本、股本、资本公积中的股本溢价、资本溢价的资金。
4.尽快全面研究修订印花税条例。根据1988年《印花税暂行条例》（国务院令第11号）第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。第二条以及条例附件的规定，立账簿人记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花，其他账簿按件贴花五元。现在涉及到资本公积——其他资本公积的大部分业务并不符合书立、领受所列举凭证的范围，也就不应该属于缴纳印花税的范围，因此建议对条例大部分内容也应该进行进一步的研究和修订，以适应经济业务和会计业务发展的需要。
企业是经济业务的具体发生和国家财税政策的执行者，也是经济业务会计核算和缴纳税收的主体，税法本来就应该具有合理公平的立法原则，由于经济业务不断发展，企业的业务以及会计核算必然同时也会发生变化，有些新业务依据原有的制度和办法处理，会产生明显的不合理，建议相关部门对资本公积缴纳印花税的业务从税收征管和经济发展的角度以及会计业务自身的实际情况，与时俱进的进行完善，以期将税收征管与企业利益合理公平的进行平衡，避免显失公平和不合理制度损害各方利益。
【参考文献】
[1] 企业会计准则[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 郭晓红.国家税收[M].厦门大学出版社，2010.
[3] 袁新文.中级财务会计[M].厦门大学出版社，2007.
[4] 杨京钟.税务流程与纳税申报[M].厦门大学出版社，2010.
[5] 全国注册税务师考试教材编写组.税收相关法律[M].中国税务出版社，2008.
[6] 中华人民共和国印花税暂行条例[S].1988.
[7] 陈涛.走出税收筹划的误区[J].中国税务，2012（7）.
[8] 马新柱.试论实质重于形式在税务会计中的作用[J].宁夏财会，2013（1）.