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【摘要】增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性，文章在借鉴已有文献成果的基础上，着重从理论上推导出一般纳税人和小规模纳税人的税负平衡点及其身份转化条件。
【关键词】小规模纳税人；一般纳税人；增值率
【中图分类号】【文献标识码】Ａ【文章编号】1007-7723(2006)05-
【收稿日期】2006-02-08
【作者简介】王复生，女，供职于山东省地方史志办公室；牟文华，女，山东经济学院研究生部会计学专业2004级硕士研究生。
我国现行的增值税制将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定对这两类纳税人实行不同的待遇：一般纳税人基本上适用法定的17%的税率，可以领购和使用增值税专用发票，可以凭发票进行扣税。小规模纳税人则采用简易办法征税，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率，但不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税金。税收政策上的差别客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，自然也为纳税人选择税收身份进行税收筹划提供了可能性。但是，这并不是说纳税人在经济活动中可以随意的选择身份进行筹划。纳税人如何进行筹划，怎样进行筹划都应该相当的慎重，如果考虑问题不全面，则可能会遭到很大的损失，得不偿失。
本文从我们工作中的实际情况出发，详细的分析了纳税人在利用增值税两类纳税人身份进行筹划时必须注意的几个问题，提出了以下几点原则：
一、法律上对某些纳税人身份有了特殊的规定，因此并不是所有的纳税人都可以随意选择纳税人身份
对绝大多数纳税人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项与销项，在销售收入上满足相关要求，都可以通过选择增值税纳税人身份的方法进行纳税筹划，但是对一部分纳税人而言，却不能运用这一方法。这些纳税人包括：
1．年应税销售额虽然超过小规模纳税人的标准，但属于个人、非企业性单位以及不经常发生应税行为的企业，一律视为小规模纳税人纳税（《增值税暂行条例实施细则》第二十四条）。
2．会计核算不健全，或者不能提供准确的税务资料，但达到增值税一般纳税人认定标准的纳税人，按照销售额和增值税税率计算应纳税税额，并且不得使用增值税专用发票，不得抵扣进项税额（《增值税暂行条例实施细则》第三十条）。
3．如果纳税人符合一般纳税人的认定条件，但只是为了少交税而不申请办理一般纳税人认定手续的，也按照销售额和增值税税率计算应纳税税额，并且不得使用增值税专用发票，不得抵扣进项税额（《增值税暂行条例实施细则》第三十条）。
4．小规模纳税人认定为一般纳税人之后，除非有税务机关取消其一般纳税人的资格，否则不能再申请转化为小规模纳税人。
5．自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业、企业性单位、以及从事货物批发或者零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得申请认定为增值税一般纳税人（财税[1998]113号《财政部 国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》）。
6．从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万，一律按照增值税一般纳税人征税（《国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》国税函[2001]882号）。
此外，存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连许多个月不办理增值税纳税申报等，如果是一般纳税人，那么税务机关将会取消其一般纳税人资格。自然，对这些纳税人而言，也只能作为小规模纳税人征税，也就失去了选择纳税人身份进行税收筹划的可能。
二、纳税人进行税收筹划的最直接目的就是减轻税收负担，因此，纳税人身份转化后的税负大小将是纳税筹划时首先考虑的因素
那么在什么情况下，增值税一般纳税人与小规模纳税人的税收负担水平更轻呢？我们可以采用以下三种方式进行比较分析：
（一）增值率判别法
1．对增值税一般纳税人而言
增值率=（销售收入-购进货物成本）÷销售收入
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=销售收入×17%-购进货物成本×17%=销售收入×17%-销售收入×（1-增值率）×17%=销售收入×17%×增值率
2．对小规模工业纳税人而言
应纳税额=销售收入×6%
3．对小规模商业纳税人而言
应纳税额=销售收入×4%
令：销售收入×17%×增值率=销售收入×6%，或者：销售收入×17%×增值率=销售收入×4%
增值率=6%÷17%=35.3%，或者：增值率=4%÷17%=23.53%
于是，当增值率为35.3%时或者23.53%，两者税负相同；当增值率低于35.3%或者23.53%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3%或者23.53%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
（二）抵扣率判别法
上述增值率的计算较为复杂，在税务筹划中难以操作，因而将上式中增值率的计算公式进行转化，即：
增值率=（销售收入-购进货物成本）÷销售收入=1-购进货物成本÷销售收入
设购进货物成本÷销售收入=x
则17%×（1-x）=6%
解之得：平衡点x=64.7%
这就是说当企业可抵扣的购进货物成本占销售收入的比重为64.7%时，两种纳税人税负完全相同；当比重大于64.7% 时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人；当比重小于64.7% 时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
（三）含税销售额与含税购货额比较法
即当企业的含税购货额为同期销售额的61%时，两种纳税人的税负完全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的61%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的61%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
现以一实例对上述分析进行佐证：某厂年应纳增值税销售额为200万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的30%。该厂应怎样进行纳税人身份的增值税筹划？
1．采用增值率判别法：
增值率=（销项税额-进项税额）÷销项税额=（销售收入×17%-购进货物成本×17%）÷（销售收入×17%）=（200×17%-200×17%×30% ）÷（200×17%）=70%>35.3%
故该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
2．采用抵扣率判别法：
由于该企业可抵扣的购进货物成本为60（即200×30%）万元，销售额为200万元，购进货物成本占销售额的比重为30%（即60÷200×100%=30%<64.7%），則该厂作为一般纳税人的税负重于作为小规模纳税人的税负。
3．采用含税销售额与含税购货额比较法：
假设该厂年销售收入200万元为含增值税销售额，购进价款60（即200×30%）万元也为含增值税的价款，含税购货额60万元与同期含税销售额200万元的比即60÷190×100%=30%<61%，这说明当企业含税购货额小于同期含税销售额的61%时，该厂作为一般纳税人的税负重于作为小规模纳税人的税负。
从以上理论分析及例题的计算中可以看出，企业在设立、经营时，纳税人可通过对税负平衡点的测算，巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。同时，通过对增值税纳税人税负平衡点的计算，对企业整体税务负担加以量化，从而衡量企业实际的税务负担。这对促进企业完善财务制度、提高财会人员的业务水平极为有利。
三、增值税纳税人身份转化时必须要考虑到转化过程中的相关成本收益以及利润的变化情况
现以小规模纳税人向一般纳税人转化为例，采用数学模型进行推导。
因为现行增值税制要求一般纳税人的会计核算必须准确、规范，因此由小规模纳税人向一般纳税人转化时，就必须增加会计及核算的成本。比如，增设会计账簿，培养或者聘请业务能力较强的财务会计人员等。同时，转化为一般纳税人之后，将会因为可以开具增值税专用发票而增加一部分客户，但是纳税人也会因此而失去价格方面的优势，而产品销售价格的提高又可能会让纳税人失去一部分客户。这些因素都会对纳税人的生产经营成果及利润产生较大的影响。那么，纳税人究竟在什么情况下可以进行转换，我们可以建立数学模型进行比较。
增值税纳税人身份的税收筹划问题，涵盖的内容很多，需要注意的方面很多，选择哪种纳税人身份对企业更为有利，不是本文能全部解决的。总之，在纳税人身份选择的税务筹划中，企业应尽可能把降低税负与不影响销售结合在一起综合考虑，以获得最大的节税收益。
【作者简介】
[1]北京税收与市场调查研究中心．纳税筹划方法集粹[M]．北京：机械工业出版社，2005．
[2]周叶．税收筹划——策略、技巧和案例[M]．上海：上海财经大学出版社，2003．
【关键词】小规模纳税人；一般纳税人；增值率
【中图分类号】【文献标识码】Ａ【文章编号】1007-7723(2006)05-
【收稿日期】2006-02-08
【作者简介】王复生，女，供职于山东省地方史志办公室；牟文华，女，山东经济学院研究生部会计学专业2004级硕士研究生。
我国现行的增值税制将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定对这两类纳税人实行不同的待遇：一般纳税人基本上适用法定的17%的税率，可以领购和使用增值税专用发票，可以凭发票进行扣税。小规模纳税人则采用简易办法征税，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率，但不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税金。税收政策上的差别客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，自然也为纳税人选择税收身份进行税收筹划提供了可能性。但是，这并不是说纳税人在经济活动中可以随意的选择身份进行筹划。纳税人如何进行筹划，怎样进行筹划都应该相当的慎重，如果考虑问题不全面，则可能会遭到很大的损失，得不偿失。
本文从我们工作中的实际情况出发，详细的分析了纳税人在利用增值税两类纳税人身份进行筹划时必须注意的几个问题，提出了以下几点原则：
一、法律上对某些纳税人身份有了特殊的规定，因此并不是所有的纳税人都可以随意选择纳税人身份
对绝大多数纳税人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项与销项，在销售收入上满足相关要求，都可以通过选择增值税纳税人身份的方法进行纳税筹划，但是对一部分纳税人而言，却不能运用这一方法。这些纳税人包括：
1．年应税销售额虽然超过小规模纳税人的标准，但属于个人、非企业性单位以及不经常发生应税行为的企业，一律视为小规模纳税人纳税（《增值税暂行条例实施细则》第二十四条）。
2．会计核算不健全，或者不能提供准确的税务资料，但达到增值税一般纳税人认定标准的纳税人，按照销售额和增值税税率计算应纳税税额，并且不得使用增值税专用发票，不得抵扣进项税额（《增值税暂行条例实施细则》第三十条）。
3．如果纳税人符合一般纳税人的认定条件，但只是为了少交税而不申请办理一般纳税人认定手续的，也按照销售额和增值税税率计算应纳税税额，并且不得使用增值税专用发票，不得抵扣进项税额（《增值税暂行条例实施细则》第三十条）。
4．小规模纳税人认定为一般纳税人之后，除非有税务机关取消其一般纳税人的资格，否则不能再申请转化为小规模纳税人。
5．自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业、企业性单位、以及从事货物批发或者零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得申请认定为增值税一般纳税人（财税[1998]113号《财政部 国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》）。
6．从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万，一律按照增值税一般纳税人征税（《国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》国税函[2001]882号）。
此外，存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连许多个月不办理增值税纳税申报等，如果是一般纳税人，那么税务机关将会取消其一般纳税人资格。自然，对这些纳税人而言，也只能作为小规模纳税人征税，也就失去了选择纳税人身份进行税收筹划的可能。
二、纳税人进行税收筹划的最直接目的就是减轻税收负担，因此，纳税人身份转化后的税负大小将是纳税筹划时首先考虑的因素
那么在什么情况下，增值税一般纳税人与小规模纳税人的税收负担水平更轻呢？我们可以采用以下三种方式进行比较分析：
（一）增值率判别法
1．对增值税一般纳税人而言
增值率=（销售收入-购进货物成本）÷销售收入
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=销售收入×17%-购进货物成本×17%=销售收入×17%-销售收入×（1-增值率）×17%=销售收入×17%×增值率
2．对小规模工业纳税人而言
应纳税额=销售收入×6%
3．对小规模商业纳税人而言
应纳税额=销售收入×4%
令：销售收入×17%×增值率=销售收入×6%，或者：销售收入×17%×增值率=销售收入×4%
增值率=6%÷17%=35.3%，或者：增值率=4%÷17%=23.53%
于是，当增值率为35.3%时或者23.53%，两者税负相同；当增值率低于35.3%或者23.53%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3%或者23.53%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
（二）抵扣率判别法
上述增值率的计算较为复杂，在税务筹划中难以操作，因而将上式中增值率的计算公式进行转化，即：
增值率=（销售收入-购进货物成本）÷销售收入=1-购进货物成本÷销售收入
设购进货物成本÷销售收入=x
则17%×（1-x）=6%
解之得：平衡点x=64.7%
这就是说当企业可抵扣的购进货物成本占销售收入的比重为64.7%时，两种纳税人税负完全相同；当比重大于64.7% 时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人；当比重小于64.7% 时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
（三）含税销售额与含税购货额比较法
即当企业的含税购货额为同期销售额的61%时，两种纳税人的税负完全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的61%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的61%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
现以一实例对上述分析进行佐证：某厂年应纳增值税销售额为200万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的30%。该厂应怎样进行纳税人身份的增值税筹划？
1．采用增值率判别法：
增值率=（销项税额-进项税额）÷销项税额=（销售收入×17%-购进货物成本×17%）÷（销售收入×17%）=（200×17%-200×17%×30% ）÷（200×17%）=70%>35.3%
故该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
2．采用抵扣率判别法：
由于该企业可抵扣的购进货物成本为60（即200×30%）万元，销售额为200万元，购进货物成本占销售额的比重为30%（即60÷200×100%=30%<64.7%），則该厂作为一般纳税人的税负重于作为小规模纳税人的税负。
3．采用含税销售额与含税购货额比较法：
假设该厂年销售收入200万元为含增值税销售额，购进价款60（即200×30%）万元也为含增值税的价款，含税购货额60万元与同期含税销售额200万元的比即60÷190×100%=30%<61%，这说明当企业含税购货额小于同期含税销售额的61%时，该厂作为一般纳税人的税负重于作为小规模纳税人的税负。
从以上理论分析及例题的计算中可以看出，企业在设立、经营时，纳税人可通过对税负平衡点的测算，巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。同时，通过对增值税纳税人税负平衡点的计算，对企业整体税务负担加以量化，从而衡量企业实际的税务负担。这对促进企业完善财务制度、提高财会人员的业务水平极为有利。
三、增值税纳税人身份转化时必须要考虑到转化过程中的相关成本收益以及利润的变化情况
现以小规模纳税人向一般纳税人转化为例，采用数学模型进行推导。
因为现行增值税制要求一般纳税人的会计核算必须准确、规范，因此由小规模纳税人向一般纳税人转化时，就必须增加会计及核算的成本。比如，增设会计账簿，培养或者聘请业务能力较强的财务会计人员等。同时，转化为一般纳税人之后，将会因为可以开具增值税专用发票而增加一部分客户，但是纳税人也会因此而失去价格方面的优势，而产品销售价格的提高又可能会让纳税人失去一部分客户。这些因素都会对纳税人的生产经营成果及利润产生较大的影响。那么，纳税人究竟在什么情况下可以进行转换，我们可以建立数学模型进行比较。
增值税纳税人身份的税收筹划问题，涵盖的内容很多，需要注意的方面很多，选择哪种纳税人身份对企业更为有利，不是本文能全部解决的。总之，在纳税人身份选择的税务筹划中，企业应尽可能把降低税负与不影响销售结合在一起综合考虑，以获得最大的节税收益。
【作者简介】
[1]北京税收与市场调查研究中心．纳税筹划方法集粹[M]．北京：机械工业出版社，2005．
[2]周叶．税收筹划——策略、技巧和案例[M]．上海：上海财经大学出版社，2003．