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【摘要】本文通过对纳什均衡模型的分析，探讨了WTO框架下中国会计国际化战略定位的确定，指出在会计国际化大势所趋的背景下，中国以实施坚持本国特色的会计国际化战略收益最大。
一、问题的提出
会计的发展深深地植根于国际经济贸易的土壤之中。2001年12月11日，我国正式加入世界贸易组织（WTO）。在WTO协定中，涉及会计服务的协定主要是《服务贸易总协定》（GATS）和GATS框架下的两份文件，其他相关准绳主要来自于国际会计准则理事会（IASB）发布的国际财务报告准则（IFRS）。作为WTO的成员，面对IFRS，中国有三种选择：一是退出IASB，单独搞独立的国家化会计制度；二是全盘接受IASB制定的IFRS；三是将IFRS与本国会计结合起来，部分接受IFRS，坚持本国特色的会计准则，使IFRS本土化。 事实上，中国不可能选择退出的途径，因为它背离了国家改革开放的大方向。理性的选择一定是在全盘接受的国际化还是坚持本国特色的国际化之间平衡。
二、非合作博弈论与纳什均衡模型的假设
博弈论是研究人们的策略互动行为的一门学科，是深刻理解经济行为和社会问题的基础。博弈论认为：（1）人是理性的，即人人都会在约束条件下最大化自身的利益；（2）人们在交往合作中有冲突，行为互相影响，而且信息不对称。纳什在1950年和1951年发表了两篇关于非合作博弈的论文定义了纳什均衡，与囚徒困境概念一起，奠定了当代非合作博弈论的基石。从此，博弈论可以划分为合作博弈和非合作博弈。它们之间的主要区别在于博弈局中的行为人在互动时是否能达成一个对行为主体的行为有约束力的协议。如果有就是合作性博弈，反之就是非合作性博弈。合作博弈强调的是共同理性，非合作博弈强调的是个人理性。现在人们说的博弈论，一般指非合作博弈论。它的特征是：人们行为相互作用时，当事人不能达成一个有约束力的协议。或者说，行为人之间的合约对于签约人没有实质性约束力。各国会计国际化是否采用国际财务报告准则（IFRS）就是现实中的非合作博弈问题的典型例子。
下面，为了说明方便起见，笔者做出一个纳什均衡模型的假设：把所有国家分成以美国为代表的发达国家和以中国为代表的发展中国家两个集团，在各国会计环境约束下，假设各自会计发展战略都可以有以IFRS为代表的全盘国际化与坚持本国特色的国际化两种战略选择。这样就可以产生如下四种选择结果：
（一）假设两类国家集团都选择坚持全盘国际化战略，那么就都没有为此而需要付出的成本，当然也就没有由此而得到的收益。收益组合为（0，0）。
（二）发达国家集团单独实行坚持本国特色的国际化战略，发展中国家坚持全盘国际化。设前者成本为3，后者成本为0，总收益为6。由于实施坚持本国特色的国际化战略具有正的外部性，发达国家得到5个收益，净收益为2（5减3），发展中国家则因此得到1个净收益。收益组合为（2，1）。
（三）由发展中国家单独实施坚持本国特色的国际化战略，发达国家集团坚持全盘国际化。由于发展中国家的经济国际化程度较低，实行坚持本国特色的国际化战略更加合理。但因其基础差，实行坚持本国特色的国际化战略的目前成本比发达国家稍高，设为4。而发展中国家因其区域广大且其环境、制度问题更为突出，实行坚持本国特色的国际化战略的全球效益会更加显著，总收益同样较发达国家单方面实行坚持本国特色的国际化战略为高，设为7。其中，发展中国家获得6个收益，净收益为2（6减4），其余1个净收益为发达国家获得。收益组合为（1，2）。
（四）发达国家集团与发展中国家集团同时实行坚持本国特色的国际化战略，设总收益为13，发达国家的成本为3，发展中国家的成本为4，总净收益为6（13－4－3），各自获得3个净收益。其收益组合为（3，3）。
三、纳什均衡模型的构建
在博弈论看来，各国会计国际化是由一些均衡预期行为组成的。也就是说，它们都是均衡的博弈结果。在双人囚徒困境中，很显然，一次博弈的最佳选择是坦白，这时的均衡行动策略就是双方都选择坦白，在这种一次性博弈中，这是行为人在个人理性趋势之下的一种必然的选择，一次性的博弈在彼此双方没有契约或协议的情况下，当然不会存在合作问题，因而合作就不符合行为理性的假设。但如果双方的博弈是无限次重复的话，尽管（坦白）仍然是一种均衡策略，但不是帕累托最优的，这是双方在个人理性的趋势之下可能采取合作的形式。即都选择抵赖的战略，如果不惩罚，这显然不是行为人希望出现的结果。因此，在无限重复博弈的情形中，行为人在个人理性收益最大化原则的趋势之下，它的最佳选择应是合作，其实，在博弈论的专业书籍中，这种合作策略称作是针锋相对的策略组合。
纳什均衡就是一种策略组合，给定对手的策略，每个参与人选择自己的最优策略。也就是说，纳什均衡是一种僵局，其他参与人的策略一定，没有任何人有积极性偏离这种均衡的局面。经济学中的完全竞争均衡，就是纳什均衡，因为买卖双方都是按照既定的价格进行交易量的选择，结果导致了零利润。非合作博弈下形成的纳什均衡，使得各国出于自身利益的考虑去寻求合作的可能与途径，借以达到福利改善的双赢目标。会计国际化就是一个社会博弈过程。在这个博弈局中，两个最大的主要行为主体就是美国为代表的发达国家和以中国为代表的发展中国家，通过两个行为主体的重复博弈，使得国际会计制度重新确立和实施，因而会计国际化的路径就是由于博弈局中行为主体力量优势发生变化，而导致博弈均衡不断变迁的过程。各国会计国际化战略选择是一个将政策收益由零和博弈转向非零和博弈的重复博弈过程，而IFRS结果形态便是一种纳什均衡。由于参与者拥有的不完全信息，一次博弈并不能使IFRS处于各方满意状态，它需要多次重复博弈，并掌握相对充分的信息，才能达到一种纳什均衡，也是一个由非合作走向合作、由不完全信息走向相对完全信息的重复博弈过程。可以把上述数据构成一个纳什均衡模型（见附表1）：
（表中，每栏的前一数字为发达国家的净收益，后一数字为发展中国家的净收益）
从附表1中不难看出，发达国家实行坚持本国特色的国际化战略的收益分别为3和2，实行全盘国际化战略的收益为1和0。因而以坚持本国特色的国际化战略为优战略。而不论发达国家实行何种发展战略，发展中国家都以实施坚持本国特色的国际化战略收益为最大，即3>2>1>0。在这个博弈中，采用坚持本国特色的国际化战略对发展中国家是一个上策，不管发达国家选什么战略，坚持本国特色的国际化战略对发展中国家的结果都较好。因此，发达国家应该预期到发展中国家采用坚持本国特色的国际化战略。在这种情况下，发达国家采用坚持本国特色的国际化战略（盈利3）比全盘国际化战略（盈利1）要好。因此（3，3）是这个博弈的一个纳什均衡点。因此，根据各国会计环境等约束条件，综合发达国家与发展中国家各自的经济环境差异和战略的成本收益差异，可以得出结论，无论发达国家还是发展中国家，在会计国际化中采取合作博弈方式，实行坚持本国特色的国际化战略，都是最优的战略选择。这一结论对于以美国为代表发达国家的提示意义是：如果实施会计全盘国际化的发展战略，发达国家同样终将为此付出沉痛代价。会计国际化战略中的极端利己主义同样会是成本大于收益的。
四、纳什均衡模型对中国会计国际化的意义
2006年2月15日，中国财政部发布了39项新会计准则，并与国际会计准则委员会在京召开联合新闻发布会，正式宣布中国会计准则将从2007年1月起与IFRS趋同，标志着中国会计国际化进入了一个以会计国际趋同为重点的总体攻坚的新阶段。新的会计准则体系将包括1项基本准则和38项具体准则，全面建立起与中国国情相适应同时又充分与IFRS趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。把纳什均衡模型得出的合作博弈思想应用于现实中国会计国际化，可以得出许多有益的启示，加深对于中国建立新会计准则体系的认识：
（一）虽然理论上会计国际化是大势所趋，但面对后WTO时代我国会计环境的特殊性和复杂性，要求我国在会计国际化过程中一定要注意保持自己的特色
纳什均衡模型表明不论发达国家实行何种发展战略，发展中国家都以实施坚持本国特色的会计国际化战略收益最大，只有持之以恒地实施坚持本国特色的会计国际化战略，才能够最终确立起自己的国际会计地位。这就不难理解为什么中国新会计准则体系采用的是以规则导向的模式、仍然以历史成本为基础和将基本准则作为一项法律规范。
（二）不同的国家集团对IFRS有不同的偏好
目前，国际会计准则理事会（IASB）所充当的正是这种利益协调者的角色。IASB必须要对不同利益国家的偏好作深入细致的考察，一方面要了解不同利益国家偏好的同质性；另一方面要寻求各国家对不利于自身利益的“异质偏好”的可容忍程度。要使IFRS为各国所接受，即形成合作博弈，关键在于确定为各利益国家所认可的准则制定程序。
（三）中国会计国际化可以看作是中国与国际社会的一个重复的社会博弈过程，每次博弈的均衡就是一项新会计准则体系的产生
要使会计准则达到纳什均衡的状态是一个漫长的过程，各国要经过无数次的博弈，会计国际化的道路是十分艰辛、曲折和漫长的。在WTO框架下，推动中国会计国际化的深化，缩短会计制度趋于“纳什均衡”的时间，会计学者们应致力于探索这种博弈过程所呈现的规律性和可能遵循的路径。
一、问题的提出
会计的发展深深地植根于国际经济贸易的土壤之中。2001年12月11日，我国正式加入世界贸易组织（WTO）。在WTO协定中，涉及会计服务的协定主要是《服务贸易总协定》（GATS）和GATS框架下的两份文件，其他相关准绳主要来自于国际会计准则理事会（IASB）发布的国际财务报告准则（IFRS）。作为WTO的成员，面对IFRS，中国有三种选择：一是退出IASB，单独搞独立的国家化会计制度；二是全盘接受IASB制定的IFRS；三是将IFRS与本国会计结合起来，部分接受IFRS，坚持本国特色的会计准则，使IFRS本土化。 事实上，中国不可能选择退出的途径，因为它背离了国家改革开放的大方向。理性的选择一定是在全盘接受的国际化还是坚持本国特色的国际化之间平衡。
二、非合作博弈论与纳什均衡模型的假设
博弈论是研究人们的策略互动行为的一门学科，是深刻理解经济行为和社会问题的基础。博弈论认为：（1）人是理性的，即人人都会在约束条件下最大化自身的利益；（2）人们在交往合作中有冲突，行为互相影响，而且信息不对称。纳什在1950年和1951年发表了两篇关于非合作博弈的论文定义了纳什均衡，与囚徒困境概念一起，奠定了当代非合作博弈论的基石。从此，博弈论可以划分为合作博弈和非合作博弈。它们之间的主要区别在于博弈局中的行为人在互动时是否能达成一个对行为主体的行为有约束力的协议。如果有就是合作性博弈，反之就是非合作性博弈。合作博弈强调的是共同理性，非合作博弈强调的是个人理性。现在人们说的博弈论，一般指非合作博弈论。它的特征是：人们行为相互作用时，当事人不能达成一个有约束力的协议。或者说，行为人之间的合约对于签约人没有实质性约束力。各国会计国际化是否采用国际财务报告准则（IFRS）就是现实中的非合作博弈问题的典型例子。
下面，为了说明方便起见，笔者做出一个纳什均衡模型的假设：把所有国家分成以美国为代表的发达国家和以中国为代表的发展中国家两个集团，在各国会计环境约束下，假设各自会计发展战略都可以有以IFRS为代表的全盘国际化与坚持本国特色的国际化两种战略选择。这样就可以产生如下四种选择结果：
（一）假设两类国家集团都选择坚持全盘国际化战略，那么就都没有为此而需要付出的成本，当然也就没有由此而得到的收益。收益组合为（0，0）。
（二）发达国家集团单独实行坚持本国特色的国际化战略，发展中国家坚持全盘国际化。设前者成本为3，后者成本为0，总收益为6。由于实施坚持本国特色的国际化战略具有正的外部性，发达国家得到5个收益，净收益为2（5减3），发展中国家则因此得到1个净收益。收益组合为（2，1）。
（三）由发展中国家单独实施坚持本国特色的国际化战略，发达国家集团坚持全盘国际化。由于发展中国家的经济国际化程度较低，实行坚持本国特色的国际化战略更加合理。但因其基础差，实行坚持本国特色的国际化战略的目前成本比发达国家稍高，设为4。而发展中国家因其区域广大且其环境、制度问题更为突出，实行坚持本国特色的国际化战略的全球效益会更加显著，总收益同样较发达国家单方面实行坚持本国特色的国际化战略为高，设为7。其中，发展中国家获得6个收益，净收益为2（6减4），其余1个净收益为发达国家获得。收益组合为（1，2）。
（四）发达国家集团与发展中国家集团同时实行坚持本国特色的国际化战略，设总收益为13，发达国家的成本为3，发展中国家的成本为4，总净收益为6（13－4－3），各自获得3个净收益。其收益组合为（3，3）。
三、纳什均衡模型的构建
在博弈论看来，各国会计国际化是由一些均衡预期行为组成的。也就是说，它们都是均衡的博弈结果。在双人囚徒困境中，很显然，一次博弈的最佳选择是坦白，这时的均衡行动策略就是双方都选择坦白，在这种一次性博弈中，这是行为人在个人理性趋势之下的一种必然的选择，一次性的博弈在彼此双方没有契约或协议的情况下，当然不会存在合作问题，因而合作就不符合行为理性的假设。但如果双方的博弈是无限次重复的话，尽管（坦白）仍然是一种均衡策略，但不是帕累托最优的，这是双方在个人理性的趋势之下可能采取合作的形式。即都选择抵赖的战略，如果不惩罚，这显然不是行为人希望出现的结果。因此，在无限重复博弈的情形中，行为人在个人理性收益最大化原则的趋势之下，它的最佳选择应是合作，其实，在博弈论的专业书籍中，这种合作策略称作是针锋相对的策略组合。
纳什均衡就是一种策略组合，给定对手的策略，每个参与人选择自己的最优策略。也就是说，纳什均衡是一种僵局，其他参与人的策略一定，没有任何人有积极性偏离这种均衡的局面。经济学中的完全竞争均衡，就是纳什均衡，因为买卖双方都是按照既定的价格进行交易量的选择，结果导致了零利润。非合作博弈下形成的纳什均衡，使得各国出于自身利益的考虑去寻求合作的可能与途径，借以达到福利改善的双赢目标。会计国际化就是一个社会博弈过程。在这个博弈局中，两个最大的主要行为主体就是美国为代表的发达国家和以中国为代表的发展中国家，通过两个行为主体的重复博弈，使得国际会计制度重新确立和实施，因而会计国际化的路径就是由于博弈局中行为主体力量优势发生变化，而导致博弈均衡不断变迁的过程。各国会计国际化战略选择是一个将政策收益由零和博弈转向非零和博弈的重复博弈过程，而IFRS结果形态便是一种纳什均衡。由于参与者拥有的不完全信息，一次博弈并不能使IFRS处于各方满意状态，它需要多次重复博弈，并掌握相对充分的信息，才能达到一种纳什均衡，也是一个由非合作走向合作、由不完全信息走向相对完全信息的重复博弈过程。可以把上述数据构成一个纳什均衡模型（见附表1）：
（表中，每栏的前一数字为发达国家的净收益，后一数字为发展中国家的净收益）
从附表1中不难看出，发达国家实行坚持本国特色的国际化战略的收益分别为3和2，实行全盘国际化战略的收益为1和0。因而以坚持本国特色的国际化战略为优战略。而不论发达国家实行何种发展战略，发展中国家都以实施坚持本国特色的国际化战略收益为最大，即3>2>1>0。在这个博弈中，采用坚持本国特色的国际化战略对发展中国家是一个上策，不管发达国家选什么战略，坚持本国特色的国际化战略对发展中国家的结果都较好。因此，发达国家应该预期到发展中国家采用坚持本国特色的国际化战略。在这种情况下，发达国家采用坚持本国特色的国际化战略（盈利3）比全盘国际化战略（盈利1）要好。因此（3，3）是这个博弈的一个纳什均衡点。因此，根据各国会计环境等约束条件，综合发达国家与发展中国家各自的经济环境差异和战略的成本收益差异，可以得出结论，无论发达国家还是发展中国家，在会计国际化中采取合作博弈方式，实行坚持本国特色的国际化战略，都是最优的战略选择。这一结论对于以美国为代表发达国家的提示意义是：如果实施会计全盘国际化的发展战略，发达国家同样终将为此付出沉痛代价。会计国际化战略中的极端利己主义同样会是成本大于收益的。
四、纳什均衡模型对中国会计国际化的意义
2006年2月15日，中国财政部发布了39项新会计准则，并与国际会计准则委员会在京召开联合新闻发布会，正式宣布中国会计准则将从2007年1月起与IFRS趋同，标志着中国会计国际化进入了一个以会计国际趋同为重点的总体攻坚的新阶段。新的会计准则体系将包括1项基本准则和38项具体准则，全面建立起与中国国情相适应同时又充分与IFRS趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。把纳什均衡模型得出的合作博弈思想应用于现实中国会计国际化，可以得出许多有益的启示，加深对于中国建立新会计准则体系的认识：
（一）虽然理论上会计国际化是大势所趋，但面对后WTO时代我国会计环境的特殊性和复杂性，要求我国在会计国际化过程中一定要注意保持自己的特色
纳什均衡模型表明不论发达国家实行何种发展战略，发展中国家都以实施坚持本国特色的会计国际化战略收益最大，只有持之以恒地实施坚持本国特色的会计国际化战略，才能够最终确立起自己的国际会计地位。这就不难理解为什么中国新会计准则体系采用的是以规则导向的模式、仍然以历史成本为基础和将基本准则作为一项法律规范。
（二）不同的国家集团对IFRS有不同的偏好
目前，国际会计准则理事会（IASB）所充当的正是这种利益协调者的角色。IASB必须要对不同利益国家的偏好作深入细致的考察，一方面要了解不同利益国家偏好的同质性；另一方面要寻求各国家对不利于自身利益的“异质偏好”的可容忍程度。要使IFRS为各国所接受，即形成合作博弈，关键在于确定为各利益国家所认可的准则制定程序。
（三）中国会计国际化可以看作是中国与国际社会的一个重复的社会博弈过程，每次博弈的均衡就是一项新会计准则体系的产生
要使会计准则达到纳什均衡的状态是一个漫长的过程，各国要经过无数次的博弈，会计国际化的道路是十分艰辛、曲折和漫长的。在WTO框架下，推动中国会计国际化的深化，缩短会计制度趋于“纳什均衡”的时间，会计学者们应致力于探索这种博弈过程所呈现的规律性和可能遵循的路径。