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【摘要】 经济越发展。会计越重要，而随着会计的发展，审计的作用越来越不可忽视，如何正确处理会计、审计二者之间的关系，历来是我国理论界讨论的热点。本文简述了财务会计活动与审计活动的工作内容，会计人员和审计人员的工作关系，指出了会计活动与審计活动的联系，对二者角色的区别进行了分析，最后基于角色分析提出了如何加强审计活动的建议。
【关键词】 财务会计 审计 角色分析
1.财务与审计各自产生及表现
1.1财务活动及财务人员
财务现象被人们重视，作为一种与会计相关联的工作出现，起始于资本主义市场经济形成阶段。它是商品经营管理中的重要组成部分，且始终处于企业经营活动的核心，财务的发展史就是经济管理控制的发展史。随着企业的发展，财务管理在企业中的地位也越来越重要，并随着经济管理控制需求的变化而发展。
一般意义上的财务活动就是指财务会计活动，其主要形式是核算形式，属于一种价值管理，通过使用专业的方法对大量的经济业务通过记录、计算、分类、整理、汇总，全面、完整、综合地反映经济活动的过程和结果，并为经济管理及其他相关者提供有用的信息。
财务活动的主体是人，具体说来是财务人员。财务人员是企业所有者用来协助、管理、清点、整理企业财产及财产活动的。企业财产的所有者是通过财务人员来真实了解企业的运行情况，企业财务人员是企业所有者的眼睛和手，谁控制了财务人员谁就控制了企业的资金流向，就能随时了解企业的亏损盈利，亏了多少钱，赚了多少钱，谁应该多付钱，谁应该少付钱，谁的钱要拖一拖，谁的钱要马上就要付，企业什么时候该消费，想怎么消费，想买房子，买汽车，这都要通过财务人员的手来实现。
1.2审计活动及审计人员
早期的传统审计，只局限于审查账目和报表，通常称之为财务审计。其目的仅仅在于检查，揭露差错和弊端。但是随着企业规模的扩大，生产的发展，管理方法和技术日趋复杂，对生产经营的管理与控制也就更加重要，审计的目的不仅在于审查账目和报表，而且还评价企业的生产经营管理，并及时提出科学合理的建议，实现价值增值。
从审计的产生和目的可以看出，审计活动的内容主要就是对会计活动进行监督、评价。从审计方式和手段上来，审计看可以分为内部内审计和外部审计。
内部审计是指由被审单位内部机构或人员，通过引入一种系统的、有条理的方法去评价和改善单位的风险管理、控制和公司治理流程的有效性。它主要是从单位内部出发，以完善为目的，从内部完善的角度来防范会计活动的风险，规范内部会计活动秩序。通过对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。
外部审计包括政府审计和注册会计师审计。它是企业外部的组织或个人用外界的眼光来监督评价企业的会计活动。一般内部审计也叫注册会计师审计，它基于受托责任观而产生。商品经济发展到一定阶段的产物，财产所有权与经营权的分离，企业所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此，需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。
2.财务活动与审计活动的联系
2.1内容上。无论财务还是审计都是对企业经营管理活动进行监督，财务不仅要反映企业已经发生的经济业务，还要监督这些业务是否合理合法，是否偏离了企业的经营目标和运作轨道，是否符合企业各项内控制度。审计则同样要依据有关法律法规的规定和企业的各项内控制度，以会计资料为前提和基础，检查企业的会计资料及其反映的经济业务的合理合法及效益性。因此，审计实质上是对财务监督的内容进行再监督，对财务认定的内容进行再认定。
2.2目的上，无论财务还是审计，都是促进企业改善经营管理提高经济效益。财务人员在其管理过程中，对于发现的各种问题，需要及时向管理当局反映并提出改进意见以改善经营管理。审计人员在其审计过程中，也会发现企业的管理弱点，通过向管理当局出具有权威性的审计报告，从而提出建设性的审计意见和建议，促进企业进一步加强管理，提高经济效益。
2.3范围上，无论财务还是审计都涉及企业内部控制制度。企业财务在其日常管理过程中，一般都需要预先制定相关的内部控制制度，以保证财务活动的有效运行，保证财务信息的可靠性，防止和发现有关人员的舞弊贪污等违纪违法行为，从而保证企业各项资金的安全与完整。而审计人员在其审计过程中，为了提高审计效率，保证审计效果，同样要涉及企业的内部控制制度，要对其健全性和有效性进行符合性测试。作为经济管理的工具，
3.财务活动与审计活动的冲突
3.1二者的涵义不同，我们所谓的财务，从狭义上讲是指经营的价值计算，也就是是以损益和财产计算为对象。而从广义来看，则是指资金的运用和筹措业务，以资金运动为对象，对其进行连续系统全面的核算和监督。对于审计而言，则是指具有超脱地位的审计人员，对被审计单位的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行检查评价一种经济监督活动。
3.2工作重点不同。财务管理是指企业组织资金运营，处理财务关系的管理工作，侧重于如何理财，主要以资金管理为龙头，全方位推行以量化考核为主的财务约束机制，为管理当局的决策提供依据。而审计侧重于对企业的经营活动进行评价，不只限于对经济活动的合规性与合法性监督，而是从人事、内部控制、环境、资源等方方面面进行监督鉴证和评价。现代企业制度下的审计重点在于鉴证和评价企业的有效性。
3.3监督内容不同。财务监督是指利用价值形式对企业生产经营活动所进行的控制和调节，它与财务部门的其他业务连为一体，受其制约，不具有独立性。而审计监督则不仅仅对财务资金运营情况进行检查，而且依据审计证据，通过综合分析形成审计结论，提出审计报告，用以评价企业的经济活动。再者，财务监督主要是日常的业务监督，是较低层次的监督控制。审计除审核会计资料外，更多的是与财务有关的经济活动，是较高层次的经济监督活动。 3.4审计人员与会计人员的冲突
在经济活动的中，会计人与啊和审计人员都是经济活动的参与者，其母的都是为服务经济活动良好有序开展，但二者之间又有着相互冲突的一面，当然这种冲突是由其本身的性质或者说是立场决定的。审计人员对会计人员的工作开展监督和评价，但又必须依赖与会计人员的工作，离不开会计人员。会计人员要为审计人员的工作提供基础，但自身的工作又受到审计人员的监督和评价。用运动场上的一个形象的比喻来说，会计人员就像是运动员，审计人员就像是裁判员，二者区别有联系。要保证运动会的成功开展，二者缺一不可。
4.基于冲突如何加强审计活动
4.1保持适当的职业质疑
注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，应首先考虑是否有舞弊的嫌疑。在我国，“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神。注册会计师无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必须保持必要的职业质疑。注册会计师要客观地评价所观察的情况及所搜集的证据，并对任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实的表达。美国注册会计师经过广泛的调查和总结，归纳出一些最常遇的管理舞弊警告信号：公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的应用上显得过于激进；客户的内部控制系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；管理当局对公司的外部管理机构表现出非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的；客户经理对审计人员表现出敌意；管理当局表现出要冒预料外的风险的倾向；难以审计的交易频繁而且重要；重要岗位的经理人员在生活或做事方式上很不合情理；客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。
4.2加强内部控制
现代审计是建立在内控制度基础上的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，使审计活动有效率，关键在于评价内部控制的有效性。内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。而作为注册会计师则有责任通过审查和评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能的暴露和风险，来发现舞弊。为此，注册会计师应确定被审组织是否建立了现实的组织目标，是否有书面政策以说明具体的禁则及在发现违反行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其機制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。我国目前的现状，企业的内部控制环节非常薄弱。因此，如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。
4.3加强外部审计
加强外部审计主要是要加强注册会计师审计的力量。可以考虑从两个方面入手：完善注册会计师独立性行业自律制度和推行会计事务所的强强联合和兼并。
4.3.1完善注册会计师独立性行业自律制度
注册会计师协会应充分发挥行业自律监管的作用，加强对行业独立性的监管。在我国会计师事务所不剥离管理咨询业务的情况下，建议管理部门制定相应的轮作审计制度。所谓轮作，就是当一家事务所连续为一企业提供审计服务的时间达到规定的最高年限，该企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在下一个或连续几个年度为这家企业再次提供审计服务。美国《萨班斯一奥克斯利法案》第203条规定：担任公司主查的会计师（对查核有主要责任者）或复核其核查结果的会计师，禁止连续逾五年对同一发行公司提供审计服务。这种做法可以使事务所之间相互监督，形成同业互查机制，有利于提高审计质量，促进事务所公平竞争。至于这一最高年限如何确定，则要考虑定期更换事务所能在多大程度上降低管理当局和事务所合谋的可能性，防止两者关系过于密切，同时还要考虑企业的更换成本、事务所的审计成本和审计质量以及事务所在职业界的威望等多种因素。这样虽然在一定程度上增加了审计成本，但事务所考虑到其竞争对手在续接其业务时将要检查自己做过的工作，事务所会慎重进行审计业务，这样会大大提高审计独立性和审计质量。
4.3.2推行会计事务所的强强联合和兼并
联合与兼并是指几家独立法人资格的事务所终止各自原有资格，加入某家综合实力更强的事务所或者几家事务所全部终止，重新设立一家新的事务所。联合与兼并方式可以使事务所人员、客户、资产方面在短时间内达到一定规模。当前我国会计师事务所收费普遍偏低，会计服务基本是一个买方市场。当注册会计师拟发表非无保留意见的审计报告时，买方可以用更换会计师事务所和注册会计师相威胁，迫使注册会计师做出有损其独立性的让步。要改变这种状况，必须将审计质量高低不同的事务所从市场中逐步区分出来，使审计质量高的事务所转到卖方市场的地位，然后通过合并和兼并扩大规模。随着拥有客户的增多，质量高的事务所为维护其声誉就不会屈服于个别客户公司的压力而做出有损独立性的让步，这样就增强了注册会计师的独立性。2006年9月28日，中国注册会计师协会发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，决定用5至10年的时间，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所；发展培育100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。本土大型会计师事务所应紧紧抓住这一难得的发展契机，积极寻找志同道合的战略合作伙伴，实现真正意义上的强强联手。
参考文献：
[1] 于海云，注册会计师同时提供非审计服务并不影响审计质量[J]，财会月刊，2006年，第7期：56.
[2] 杨万贵，会计师事务所非审计服务的思考[J]，甘肃社会科学，2005年，第2期：190－193.
[3] 毕玉辉，奥克斯法案对注册会计师独立性的重要影响[J]，商场现代化2006年，第1期.
[4] 汪蕾，会计与审计[J]，合作经济与科技，2007年18期.
[5] 修丽英，浅析财务会计与审计的关系[J]，现代商业2008年32期.
（作者单位：黑龙江阿城经济开发区管理委员会）
【关键词】 财务会计 审计 角色分析
1.财务与审计各自产生及表现
1.1财务活动及财务人员
财务现象被人们重视，作为一种与会计相关联的工作出现，起始于资本主义市场经济形成阶段。它是商品经营管理中的重要组成部分，且始终处于企业经营活动的核心，财务的发展史就是经济管理控制的发展史。随着企业的发展，财务管理在企业中的地位也越来越重要，并随着经济管理控制需求的变化而发展。
一般意义上的财务活动就是指财务会计活动，其主要形式是核算形式，属于一种价值管理，通过使用专业的方法对大量的经济业务通过记录、计算、分类、整理、汇总，全面、完整、综合地反映经济活动的过程和结果，并为经济管理及其他相关者提供有用的信息。
财务活动的主体是人，具体说来是财务人员。财务人员是企业所有者用来协助、管理、清点、整理企业财产及财产活动的。企业财产的所有者是通过财务人员来真实了解企业的运行情况，企业财务人员是企业所有者的眼睛和手，谁控制了财务人员谁就控制了企业的资金流向，就能随时了解企业的亏损盈利，亏了多少钱，赚了多少钱，谁应该多付钱，谁应该少付钱，谁的钱要拖一拖，谁的钱要马上就要付，企业什么时候该消费，想怎么消费，想买房子，买汽车，这都要通过财务人员的手来实现。
1.2审计活动及审计人员
早期的传统审计，只局限于审查账目和报表，通常称之为财务审计。其目的仅仅在于检查，揭露差错和弊端。但是随着企业规模的扩大，生产的发展，管理方法和技术日趋复杂，对生产经营的管理与控制也就更加重要，审计的目的不仅在于审查账目和报表，而且还评价企业的生产经营管理，并及时提出科学合理的建议，实现价值增值。
从审计的产生和目的可以看出，审计活动的内容主要就是对会计活动进行监督、评价。从审计方式和手段上来，审计看可以分为内部内审计和外部审计。
内部审计是指由被审单位内部机构或人员，通过引入一种系统的、有条理的方法去评价和改善单位的风险管理、控制和公司治理流程的有效性。它主要是从单位内部出发，以完善为目的，从内部完善的角度来防范会计活动的风险，规范内部会计活动秩序。通过对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。
外部审计包括政府审计和注册会计师审计。它是企业外部的组织或个人用外界的眼光来监督评价企业的会计活动。一般内部审计也叫注册会计师审计，它基于受托责任观而产生。商品经济发展到一定阶段的产物，财产所有权与经营权的分离，企业所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此，需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。
2.财务活动与审计活动的联系
2.1内容上。无论财务还是审计都是对企业经营管理活动进行监督，财务不仅要反映企业已经发生的经济业务，还要监督这些业务是否合理合法，是否偏离了企业的经营目标和运作轨道，是否符合企业各项内控制度。审计则同样要依据有关法律法规的规定和企业的各项内控制度，以会计资料为前提和基础，检查企业的会计资料及其反映的经济业务的合理合法及效益性。因此，审计实质上是对财务监督的内容进行再监督，对财务认定的内容进行再认定。
2.2目的上，无论财务还是审计，都是促进企业改善经营管理提高经济效益。财务人员在其管理过程中，对于发现的各种问题，需要及时向管理当局反映并提出改进意见以改善经营管理。审计人员在其审计过程中，也会发现企业的管理弱点，通过向管理当局出具有权威性的审计报告，从而提出建设性的审计意见和建议，促进企业进一步加强管理，提高经济效益。
2.3范围上，无论财务还是审计都涉及企业内部控制制度。企业财务在其日常管理过程中，一般都需要预先制定相关的内部控制制度，以保证财务活动的有效运行，保证财务信息的可靠性，防止和发现有关人员的舞弊贪污等违纪违法行为，从而保证企业各项资金的安全与完整。而审计人员在其审计过程中，为了提高审计效率，保证审计效果，同样要涉及企业的内部控制制度，要对其健全性和有效性进行符合性测试。作为经济管理的工具，
3.财务活动与审计活动的冲突
3.1二者的涵义不同，我们所谓的财务，从狭义上讲是指经营的价值计算，也就是是以损益和财产计算为对象。而从广义来看，则是指资金的运用和筹措业务，以资金运动为对象，对其进行连续系统全面的核算和监督。对于审计而言，则是指具有超脱地位的审计人员，对被审计单位的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行检查评价一种经济监督活动。
3.2工作重点不同。财务管理是指企业组织资金运营，处理财务关系的管理工作，侧重于如何理财，主要以资金管理为龙头，全方位推行以量化考核为主的财务约束机制，为管理当局的决策提供依据。而审计侧重于对企业的经营活动进行评价，不只限于对经济活动的合规性与合法性监督，而是从人事、内部控制、环境、资源等方方面面进行监督鉴证和评价。现代企业制度下的审计重点在于鉴证和评价企业的有效性。
3.3监督内容不同。财务监督是指利用价值形式对企业生产经营活动所进行的控制和调节，它与财务部门的其他业务连为一体，受其制约，不具有独立性。而审计监督则不仅仅对财务资金运营情况进行检查，而且依据审计证据，通过综合分析形成审计结论，提出审计报告，用以评价企业的经济活动。再者，财务监督主要是日常的业务监督，是较低层次的监督控制。审计除审核会计资料外，更多的是与财务有关的经济活动，是较高层次的经济监督活动。 3.4审计人员与会计人员的冲突
在经济活动的中，会计人与啊和审计人员都是经济活动的参与者，其母的都是为服务经济活动良好有序开展，但二者之间又有着相互冲突的一面，当然这种冲突是由其本身的性质或者说是立场决定的。审计人员对会计人员的工作开展监督和评价，但又必须依赖与会计人员的工作，离不开会计人员。会计人员要为审计人员的工作提供基础，但自身的工作又受到审计人员的监督和评价。用运动场上的一个形象的比喻来说，会计人员就像是运动员，审计人员就像是裁判员，二者区别有联系。要保证运动会的成功开展，二者缺一不可。
4.基于冲突如何加强审计活动
4.1保持适当的职业质疑
注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，应首先考虑是否有舞弊的嫌疑。在我国，“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神。注册会计师无论在审计计划阶段，还是实施阶段，都必须保持必要的职业质疑。注册会计师要客观地评价所观察的情况及所搜集的证据，并对任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实的表达。美国注册会计师经过广泛的调查和总结，归纳出一些最常遇的管理舞弊警告信号：公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的应用上显得过于激进；客户的内部控制系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；管理当局对公司的外部管理机构表现出非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的；客户经理对审计人员表现出敌意；管理当局表现出要冒预料外的风险的倾向；难以审计的交易频繁而且重要；重要岗位的经理人员在生活或做事方式上很不合情理；客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。
4.2加强内部控制
现代审计是建立在内控制度基础上的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，使审计活动有效率，关键在于评价内部控制的有效性。内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。而作为注册会计师则有责任通过审查和评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能的暴露和风险，来发现舞弊。为此，注册会计师应确定被审组织是否建立了现实的组织目标，是否有书面政策以说明具体的禁则及在发现违反行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其機制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。我国目前的现状，企业的内部控制环节非常薄弱。因此，如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。
4.3加强外部审计
加强外部审计主要是要加强注册会计师审计的力量。可以考虑从两个方面入手：完善注册会计师独立性行业自律制度和推行会计事务所的强强联合和兼并。
4.3.1完善注册会计师独立性行业自律制度
注册会计师协会应充分发挥行业自律监管的作用，加强对行业独立性的监管。在我国会计师事务所不剥离管理咨询业务的情况下，建议管理部门制定相应的轮作审计制度。所谓轮作，就是当一家事务所连续为一企业提供审计服务的时间达到规定的最高年限，该企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在下一个或连续几个年度为这家企业再次提供审计服务。美国《萨班斯一奥克斯利法案》第203条规定：担任公司主查的会计师（对查核有主要责任者）或复核其核查结果的会计师，禁止连续逾五年对同一发行公司提供审计服务。这种做法可以使事务所之间相互监督，形成同业互查机制，有利于提高审计质量，促进事务所公平竞争。至于这一最高年限如何确定，则要考虑定期更换事务所能在多大程度上降低管理当局和事务所合谋的可能性，防止两者关系过于密切，同时还要考虑企业的更换成本、事务所的审计成本和审计质量以及事务所在职业界的威望等多种因素。这样虽然在一定程度上增加了审计成本，但事务所考虑到其竞争对手在续接其业务时将要检查自己做过的工作，事务所会慎重进行审计业务，这样会大大提高审计独立性和审计质量。
4.3.2推行会计事务所的强强联合和兼并
联合与兼并是指几家独立法人资格的事务所终止各自原有资格，加入某家综合实力更强的事务所或者几家事务所全部终止，重新设立一家新的事务所。联合与兼并方式可以使事务所人员、客户、资产方面在短时间内达到一定规模。当前我国会计师事务所收费普遍偏低，会计服务基本是一个买方市场。当注册会计师拟发表非无保留意见的审计报告时，买方可以用更换会计师事务所和注册会计师相威胁，迫使注册会计师做出有损其独立性的让步。要改变这种状况，必须将审计质量高低不同的事务所从市场中逐步区分出来，使审计质量高的事务所转到卖方市场的地位，然后通过合并和兼并扩大规模。随着拥有客户的增多，质量高的事务所为维护其声誉就不会屈服于个别客户公司的压力而做出有损独立性的让步，这样就增强了注册会计师的独立性。2006年9月28日，中国注册会计师协会发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，决定用5至10年的时间，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所；发展培育100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。本土大型会计师事务所应紧紧抓住这一难得的发展契机，积极寻找志同道合的战略合作伙伴，实现真正意义上的强强联手。
参考文献：
[1] 于海云，注册会计师同时提供非审计服务并不影响审计质量[J]，财会月刊，2006年，第7期：56.
[2] 杨万贵，会计师事务所非审计服务的思考[J]，甘肃社会科学，2005年，第2期：190－193.
[3] 毕玉辉，奥克斯法案对注册会计师独立性的重要影响[J]，商场现代化2006年，第1期.
[4] 汪蕾，会计与审计[J]，合作经济与科技，2007年18期.
[5] 修丽英，浅析财务会计与审计的关系[J]，现代商业2008年32期.
（作者单位：黑龙江阿城经济开发区管理委员会）