论文部分内容阅读
第十届全国人大第五次会议表决通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新所得税法)，并规定自2008年1月1日起施行。这意味着历经近10年艰难博弈的“两税合一”即将《中华人民共和国企业所得税条例》与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》合并成统一的《中华人民共和国企业所得税法》终于尘埃落定。它既符合国际惯例，符合公平税负的原则，也符合我国经济社会发展新形势的需要。
一、两税分制：特定历史背景下的选择
(一)两税分制的历史沿革。改革开放初期，我国应该说是百废待兴，既缺少资金、技术，又缺少先进的管理经验。市场体系也基本处于封闭状态，市场机制和制度极不健全；而且投资环境与市场经济发达国家之间也有明显差距。为了更多地吸引外资，更多地引进国际先进技术和设备，带动我国经济的发展，我国政府出于对特定历史条件下具体问题实事求是的考虑，对外资企业给予了一定的税收优惠，如对生产型外资企业实行“两免三减”，在深圳等5个特区设立的外资企业税率为15％，在大连、宁波等14个开放城市设立的税率是24％，等等。
随着形势的发展，1991年4月，我国将两个外资企业的所得税法合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。1993年12月，又将三类内资企业的所得税暂行条例予以整合，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，税率定为33％。至此，我国内、外资企业的企业所得税分设的制度(即“两税分制”)便存续了下来。
近28年改革开放的实践证明，这种税收上给予外资企业优惠的政策效应，对我国经济的促进作用是显而易见的。可以说，吸收外商直接投资，是我国扩大对外开放和加快市场经济建设的重要组成部分，也是我国顺应经济全球化潮流、主动参与国际分工的重要举措。通过税收优惠手段引进外资是国家利益极大化的必然选择。它在引来外资的同时，还带来先进的技术、科学的管理以及大量的就业。
(二)两税分制的现实弊端。任何政策的正面效应都不是一劳永逸的。随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，特别是加入WTO后过渡期的结束，内、外资企业所得税分制的弊端便逐渐显露了出来。
首先，由于目前对外资企业的所得税优惠政策主要体现为区域导向，没有将有效利用外资与优化产业结构结合起来，导致外资投资的区域过于集中，投资的产业结构不尽合理。因此，两税分制的产业导向作用并不显著，甚至还在一定程度上加剧了国内产业的不平衡。
其次，“两税分制”本身有违国民待遇原则，有悖WTO倡导的公平贸易精神，必然造成内、外资企业竞争的不公。随着我国经济的持续发展，这种超国民待遇的政策所产生的负面效应不断凸显，它极大地损害了内资企业的积极性，不利于提高其国际竞争力。
再次，“两税分制”违反税收效率原则，加大了税收征管难度，不利于降低政府的行政成本。由于使内资企业比外资企业实际承担了更重的税收负担，无形中增加了他们偷逃企业所得税的行为，这就加大了职能部门税收征管的难度。而且，现行的税收优惠政策缺乏统一性、规范性和透明度，使得税收优惠政策的自由裁量权和权力寻租的空间过大，成了腐败的“导火索”，也降低了政府的公信力，使政府的行政成本变相增加。
二、两税合一：发展的必然选择
(一)两税合一的必然性。随着我国综合国力的日益增强，改革开放初期制约我国经济发展的瓶颈已不复存在，或者说已大大弱化。这样，吸引外资的税收优惠政策的积极作用在迅速消退，负面效应便日趋明显。因此，“两税合一”也就成了我国新的经济发展阶段的必然之选。
首先，“两税合一”，是在税收国际化条件下实现国家利益最大化的必然选择。随着社会主义市场经济的建立和完善，尤其是加入WTO以后，我国正以更快的速度融入经济全球化的潮流，其中也包括了税收国际化。目前，大多数发展中国家的市场都不够成熟，都采取以税收优惠的方式参与国际税收竞争，以期达到吸引外资、发展经济的目的。但在发达国家，单纯而普遍的税收优惠政策就要少得多，这是因为，当经济发展到一定程度后，税收优惠政策的效用就会不断递减。而且，一国实行税收饶让制度而放弃的税收收入，大多数并未使外商投资者直接受益，而是拱手送给了资本输出国的政府。因此，我国“两税合一”的税制改革，既是避免国际税收的恶性竞争，体现大国责任、树立大国形象的要求，同时又能保护国家与外商投资者的利益，使国家利益达到最大化。
其次，经过近28年的改革开放，我国已经有了足够的经验和实力在更高层次、更宽领域内大量吸引和利用外资。因此，我国已经有能力、也有责任向税收国际化方向迈进，遵守国际规则，履行国际义务，走向“宽税基、低税率”的财税可持续发展的道路。
(二)两税合一的必要性。“两税合一”作为我国税收制度的一项重大变革，是我国社会主义市场经济体制下的一项必要的制度创新。
首先，它有利于促进我国经济结构优化和产业升级。新所得税法对企业税收优惠做出了重大调整。总体上看，由过去的区域优惠转变为了目前的产业优惠。因此，若其能与《外商投资产业指导目录》、《中西部地区优惠产业目录》等结合起来, 必将起到鼓励外资投向我国的基础设施、高新技术、农业、节能环保和资源综合利用等产业以及中西部地区、东北老工业基地等的作用，这将极大地推进我国产业结构的优化和产业升级。
其次，它有助于短期内缓解人民币升值的压力和流动性过剩。由于我国对外贸易的连年顺差，致使我国的外汇储备2006 年底的余额已超过1万亿美元，人民币面临着较大的升值压力。从国际收支的角度看，外汇储备的增加主要由资本和金融项目下的外商直接投资和经常项目下的贸易顺差引起。为应付外汇储备的高速增长，央行被动投放的基础货币将越来越多，从而使市场流动性急剧膨胀。这不但造成货币市场流动性泛滥，还会引发企业利润下滑、投资扩张、通货膨胀压力增大、资产泡沫加剧、银行体系脆弱性增加等一系列消极后果。因此可以说，流动性过剩已经成为我国金融乃至宏观经济面临的一个十分突出的问题。新所得税法由于调整了外资企业所得税的税率和优惠政策，致使外资企业税负有所增加，这在一定程度上会减少上述外资的进入，从而引起我国出口导向型投资的适量减少，降低经常项目和资本项目的顺差及外汇储备的增长幅度，有助于在一定程度上缓解我国目前的流动性过剩和人民币升值的压力，维护我国正常的经济秩序。
第三，加速了我国税收制度与国际规则接轨的步伐。(1)世界上绝大多数国家对其境内所有企业都采取统一的标准税率；而且，自上个世纪80 年代以来，国际上就展开了以“降低税率、扩大税基、税收中性、严格征管”为主要特征的税制改革。在此背景下，我国的新所得税法不仅符合“宽税基、低税率”的国际税制改革潮流，而且有助于提升我国企业的自主创新能力，增强企业的发展后劲。(2)我国现行的“两税分制”与国民待遇原则是不相吻合的，不符合世贸组织规则和国际通行做法。国民待遇原则是国际贸易和国际经济法的一般准则，税收国民待遇作为国民待遇原则的延伸，集中体现在国际税收协定中的“税收无差别待遇”。加入WTO后，我国也必须遵循它的游戏规则，进一步改革和完善我国的税制，使之更好地与国际惯例接轨。这就要求在不违背税制原则的前提下，调整有关的税收制度和政策，为我国的民族经济提供一定的保护，提高其参与全球经济的竞争力。
第四，它有利于促使内、外资企业公平竞争，避免国家税收流失。市场经济体制本质上需要保证每一个参与市场活动的经济主体，能够在平等的基础上展开公平、有序、充分的竞争，以促进社会资源的合理配置。因此，新所得税法的实施，贯彻了公平税负原则，不但解决了目前内、外资企业税收待遇不同、竞争不公的问题。同时，对规范企业经营行为、避免国家税款流失也有极大的帮助。因为在实践中，“两税分制”常常造成一些非正常经济现象的出现，如投资上的“假外资”、优惠政策上的寻租与不透明、关联方转让定价等，不但滋生企业扭曲的套利行为，也影响我国的税制的严肃性,进而造成国家税款的大量流失。
最后，它有助于优化外资的来源结构。从我国目前的情况看，我国有良好的宏观经济环境，为世界提供了两个巨大的市场(低成本、高效率的外包市场与拥有13亿人口的潜在市场)。这不但不会使外资流入我国的规模和趋势因税负的略有增加而改变，而且还有助于流入我国的外资的来源结构优化。新所得税法实施以后，其明确、透明的税收优惠政策(即产业优惠)，必将越来越多地吸引国外有技术、有实力的企业进入我国。他们一方面带来了大量的资金、先进的技术等；另一方面，因其投资具有明显的集聚效应和引导作用，会极大地促进我国技术密集型、资金密集型产业的蓬勃发展。所以，长期来看，新所得税法将对进一步优化外资的来源结构。
总之，“两税合一”将使我国的企业所得税制度更符合国际标准，使我国的投资环境得到进一步改善，也将使那些富有战略眼光的外国投资者获得持续与长远的利益。同时，内、外资企业站在同一条起跑线上，可以从源头削弱内资企业不正当的谋惠动机，从而减少或避免“假外资”对中国经济安全构成的威胁。我们可以预期，这次税制改革必将成为我国经济发展新阶段的上善之举。
(作者单位：四川省行政学院)
一、两税分制：特定历史背景下的选择
(一)两税分制的历史沿革。改革开放初期，我国应该说是百废待兴，既缺少资金、技术，又缺少先进的管理经验。市场体系也基本处于封闭状态，市场机制和制度极不健全；而且投资环境与市场经济发达国家之间也有明显差距。为了更多地吸引外资，更多地引进国际先进技术和设备，带动我国经济的发展，我国政府出于对特定历史条件下具体问题实事求是的考虑，对外资企业给予了一定的税收优惠，如对生产型外资企业实行“两免三减”，在深圳等5个特区设立的外资企业税率为15％，在大连、宁波等14个开放城市设立的税率是24％，等等。
随着形势的发展，1991年4月，我国将两个外资企业的所得税法合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。1993年12月，又将三类内资企业的所得税暂行条例予以整合，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，税率定为33％。至此，我国内、外资企业的企业所得税分设的制度(即“两税分制”)便存续了下来。
近28年改革开放的实践证明，这种税收上给予外资企业优惠的政策效应，对我国经济的促进作用是显而易见的。可以说，吸收外商直接投资，是我国扩大对外开放和加快市场经济建设的重要组成部分，也是我国顺应经济全球化潮流、主动参与国际分工的重要举措。通过税收优惠手段引进外资是国家利益极大化的必然选择。它在引来外资的同时，还带来先进的技术、科学的管理以及大量的就业。
(二)两税分制的现实弊端。任何政策的正面效应都不是一劳永逸的。随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，特别是加入WTO后过渡期的结束，内、外资企业所得税分制的弊端便逐渐显露了出来。
首先，由于目前对外资企业的所得税优惠政策主要体现为区域导向，没有将有效利用外资与优化产业结构结合起来，导致外资投资的区域过于集中，投资的产业结构不尽合理。因此，两税分制的产业导向作用并不显著，甚至还在一定程度上加剧了国内产业的不平衡。
其次，“两税分制”本身有违国民待遇原则，有悖WTO倡导的公平贸易精神，必然造成内、外资企业竞争的不公。随着我国经济的持续发展，这种超国民待遇的政策所产生的负面效应不断凸显，它极大地损害了内资企业的积极性，不利于提高其国际竞争力。
再次，“两税分制”违反税收效率原则，加大了税收征管难度，不利于降低政府的行政成本。由于使内资企业比外资企业实际承担了更重的税收负担，无形中增加了他们偷逃企业所得税的行为，这就加大了职能部门税收征管的难度。而且，现行的税收优惠政策缺乏统一性、规范性和透明度，使得税收优惠政策的自由裁量权和权力寻租的空间过大，成了腐败的“导火索”，也降低了政府的公信力，使政府的行政成本变相增加。
二、两税合一：发展的必然选择
(一)两税合一的必然性。随着我国综合国力的日益增强，改革开放初期制约我国经济发展的瓶颈已不复存在，或者说已大大弱化。这样，吸引外资的税收优惠政策的积极作用在迅速消退，负面效应便日趋明显。因此，“两税合一”也就成了我国新的经济发展阶段的必然之选。
首先，“两税合一”，是在税收国际化条件下实现国家利益最大化的必然选择。随着社会主义市场经济的建立和完善，尤其是加入WTO以后，我国正以更快的速度融入经济全球化的潮流，其中也包括了税收国际化。目前，大多数发展中国家的市场都不够成熟，都采取以税收优惠的方式参与国际税收竞争，以期达到吸引外资、发展经济的目的。但在发达国家，单纯而普遍的税收优惠政策就要少得多，这是因为，当经济发展到一定程度后，税收优惠政策的效用就会不断递减。而且，一国实行税收饶让制度而放弃的税收收入，大多数并未使外商投资者直接受益，而是拱手送给了资本输出国的政府。因此，我国“两税合一”的税制改革，既是避免国际税收的恶性竞争，体现大国责任、树立大国形象的要求，同时又能保护国家与外商投资者的利益，使国家利益达到最大化。
其次，经过近28年的改革开放，我国已经有了足够的经验和实力在更高层次、更宽领域内大量吸引和利用外资。因此，我国已经有能力、也有责任向税收国际化方向迈进，遵守国际规则，履行国际义务，走向“宽税基、低税率”的财税可持续发展的道路。
(二)两税合一的必要性。“两税合一”作为我国税收制度的一项重大变革，是我国社会主义市场经济体制下的一项必要的制度创新。
首先，它有利于促进我国经济结构优化和产业升级。新所得税法对企业税收优惠做出了重大调整。总体上看，由过去的区域优惠转变为了目前的产业优惠。因此，若其能与《外商投资产业指导目录》、《中西部地区优惠产业目录》等结合起来, 必将起到鼓励外资投向我国的基础设施、高新技术、农业、节能环保和资源综合利用等产业以及中西部地区、东北老工业基地等的作用，这将极大地推进我国产业结构的优化和产业升级。
其次，它有助于短期内缓解人民币升值的压力和流动性过剩。由于我国对外贸易的连年顺差，致使我国的外汇储备2006 年底的余额已超过1万亿美元，人民币面临着较大的升值压力。从国际收支的角度看，外汇储备的增加主要由资本和金融项目下的外商直接投资和经常项目下的贸易顺差引起。为应付外汇储备的高速增长，央行被动投放的基础货币将越来越多，从而使市场流动性急剧膨胀。这不但造成货币市场流动性泛滥，还会引发企业利润下滑、投资扩张、通货膨胀压力增大、资产泡沫加剧、银行体系脆弱性增加等一系列消极后果。因此可以说，流动性过剩已经成为我国金融乃至宏观经济面临的一个十分突出的问题。新所得税法由于调整了外资企业所得税的税率和优惠政策，致使外资企业税负有所增加，这在一定程度上会减少上述外资的进入，从而引起我国出口导向型投资的适量减少，降低经常项目和资本项目的顺差及外汇储备的增长幅度，有助于在一定程度上缓解我国目前的流动性过剩和人民币升值的压力，维护我国正常的经济秩序。
第三，加速了我国税收制度与国际规则接轨的步伐。(1)世界上绝大多数国家对其境内所有企业都采取统一的标准税率；而且，自上个世纪80 年代以来，国际上就展开了以“降低税率、扩大税基、税收中性、严格征管”为主要特征的税制改革。在此背景下，我国的新所得税法不仅符合“宽税基、低税率”的国际税制改革潮流，而且有助于提升我国企业的自主创新能力，增强企业的发展后劲。(2)我国现行的“两税分制”与国民待遇原则是不相吻合的，不符合世贸组织规则和国际通行做法。国民待遇原则是国际贸易和国际经济法的一般准则，税收国民待遇作为国民待遇原则的延伸，集中体现在国际税收协定中的“税收无差别待遇”。加入WTO后，我国也必须遵循它的游戏规则，进一步改革和完善我国的税制，使之更好地与国际惯例接轨。这就要求在不违背税制原则的前提下，调整有关的税收制度和政策，为我国的民族经济提供一定的保护，提高其参与全球经济的竞争力。
第四，它有利于促使内、外资企业公平竞争，避免国家税收流失。市场经济体制本质上需要保证每一个参与市场活动的经济主体，能够在平等的基础上展开公平、有序、充分的竞争，以促进社会资源的合理配置。因此，新所得税法的实施，贯彻了公平税负原则，不但解决了目前内、外资企业税收待遇不同、竞争不公的问题。同时，对规范企业经营行为、避免国家税款流失也有极大的帮助。因为在实践中，“两税分制”常常造成一些非正常经济现象的出现，如投资上的“假外资”、优惠政策上的寻租与不透明、关联方转让定价等，不但滋生企业扭曲的套利行为，也影响我国的税制的严肃性,进而造成国家税款的大量流失。
最后，它有助于优化外资的来源结构。从我国目前的情况看，我国有良好的宏观经济环境，为世界提供了两个巨大的市场(低成本、高效率的外包市场与拥有13亿人口的潜在市场)。这不但不会使外资流入我国的规模和趋势因税负的略有增加而改变，而且还有助于流入我国的外资的来源结构优化。新所得税法实施以后，其明确、透明的税收优惠政策(即产业优惠)，必将越来越多地吸引国外有技术、有实力的企业进入我国。他们一方面带来了大量的资金、先进的技术等；另一方面，因其投资具有明显的集聚效应和引导作用，会极大地促进我国技术密集型、资金密集型产业的蓬勃发展。所以，长期来看，新所得税法将对进一步优化外资的来源结构。
总之，“两税合一”将使我国的企业所得税制度更符合国际标准，使我国的投资环境得到进一步改善，也将使那些富有战略眼光的外国投资者获得持续与长远的利益。同时，内、外资企业站在同一条起跑线上，可以从源头削弱内资企业不正当的谋惠动机，从而减少或避免“假外资”对中国经济安全构成的威胁。我们可以预期，这次税制改革必将成为我国经济发展新阶段的上善之举。
(作者单位：四川省行政学院)