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摘 要：2017年财政部颁布新金融工具准则，其中金融资产减值方法的变更对商业银行的金融资产减值影响最大，本文根据4家商业银行2017、2018年度财务报告，着重分析了准则变化前后金融资产减值的变化情况，证实了预期损失法的实施，提高了商业银行应对风险的能力，平滑了损益。
关键词：预期损失法;新金融工具准则;金融资产减值
一、预期损失法的提出
国际会计准则第39号中的金融资产减值模型为“已发生损失”模型，要求有客观证据表明金融资产发生了减值时，才能计提减值准备。在世界金融危机发生后，这种减值模型带来的减值准备计量的不及时性、以及因减值计提不足和太晚等问题，放大了顺周期效应和悬崖效应，被金融界人士广泛批驳。为了解决这些问题与不足，国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称IASB）经与多国讨论，于2014年7月正式颁布了《国际会计准则第9号——金融工具》（IFRS 9）来全面替代国际会计准则第39号。
为了适应国内市场经济发展的需要，向国际会计准则接轨，财政部于2017年3月31日颁布了《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》（Chinese Accounting Standard No.22，以下简称新准则）等三项新金融工具准则，要求在A股与H股市场同时上市的商业银行2018年开始实施新准则。
新准则下，金融资产采用“预期损失法”计量其预期信用损失，要求企业基于所有可以获得的信息，包括历史信息、当前信息和宏观性条件下的前瞻性信息，分“三阶段”来确认金融资产未来预期信用损失情况，及时地监控资产信用风险并确认预期信用损失，且在每个资产负债表报告日更新预期信用损失的金额。我国商业银行绝大部分资产都属于金融资产，新准则下金融资产减值方式的变更，对商业银行金融资产减值数据必将产生较大幅度的影响。
二、预期损失法对商业银行计提金融资产减值的影响分析
本文获取了在2018年度实施了“预期损失法”的中国银行等4家商业银行的2017年、2018年年度财务报告，并根据2018年年报附注中的新准则下金融资产及其减值准备调节表，计算出2018年年初时的金融资产及减值准备的相关数据，本文将该组数据记为“2017重述数据（2018年1月1日数据）”，从而对各商业银行金融资产减值数据进行对比分析，以探寻“预期损失法”对商业银行金融资产减值的具体影响。
2.1 金融资产减值准备
表2-1和表2-2分别列示了商业银行的金融资产减值准备和需要计提减值的金融资产在新金融工具准则实施前后的变化情况。表2-1对比了同一报表日下新准则实施前后的金融资产减值准备变化情况及内容。表2-2对比了2018年，即新准则实施一年后的金融资产减值准备与原准则下的金融资产减值准备变化情况及内容，为促使对比更加可靠，表2-2还对比了2018年和2017年需要计提减值的金融资产的变化情况，以剔除资产体量给对比带来的影响。
从表2-1中我们可以看到，4家上市商业银行在新准则实施后其金融资产减值准备都得到了不同程度的上升，相比2017年的减值准备平均上升了13.81%，其中增长幅度最小的农业银行也上升了5.42%，都对商业银行的资产和利润产生了重要的影响。新增的金融资产减值准备都来源于重新计量项，即“预期损失法”的应用导致商业银行在现有金融资产的基础上，结合前瞻性信息补充计提了减值准备。
从表2-2中我们可以看到，2018年商业银行金融资产减值准备相比2017年，平均增幅达到了25.46%。同时，对比4家商业银行需要计提信用减值准备的金融资产，2018年数据相比2017年产生了6.46%的增幅，资产体量有一个较小的增长。通过对比我们可以看到，商业银行需要计提减值准备的金融资产的增加幅度都远远小于其信用减值准备的增加幅度，即剔除金融资产增加带来减值准备增加的影响后，商业银行的金融资产减值准备较原准则下还是有较大的提升。
综合分析，我们认为新金融工具准则实施后，在“预期损失法”的要求下，商业银行计提的金融资产减值准备的数量得到了一定程度的提升。但由于年度报告中并未披露商业银行判断金融资产信用风险的依据和过程，因此我们难以准确断定商业银行金融资产减值准备仅仅因为新准则的实施而增加的部分。但是根据表2-2，我们已经可以断定新准则下“预期损失法”的应用，一定会增加商业银行金融资产的减值准备。
2.2 金融资产减值损失
通过观察表2-3，我们可以看出，商业银行在新准则实施之后，金融资产减值损失也得到了不同程度的上升。
新准则实施后，2017重述数据下的金融资产减值损失均产生了較大幅度的提升，平均增长率高达40.33%。其中增长幅度最高的是中国银行，增加了68.58%。从本文对于2017重述数据的计算过程中可以得知，同一报表日下，商业银行的金融资产基础和范围没有发生变化，金融资产减值损失的增加值完全来源于新准则实施后，商业银行金融资产减值准备调节表中“重新计量”的部分，即这一数值的变化能够完全地反映新金融工具准则实施后，减值计量方式的变化对商业银行金融资产减值带来的影响程度。在前文对金融资产减值准备变化分析的基础上，减值损失的变化向我们更加清晰地展示了“预期损失法”的影响程度。
将2018年金融资产减值损失与2017年对比，我们可以看到，在新准则实施一年后，商业银行金融资产减值损失的增加幅度仍旧在增长，平均相比2017年增加了23.10%。但是，我们对比2017年重述数据的增长率和2018年的增长率可以发现，虽然两组数据中金融资产减值损失都在增加，但2018年大部分商业银行的增长率产生了大幅度的下跌，丢失了新准则实施时点大幅增加的势头，平均增长率下降了17.23个百分点，2018年的减值损失增加值都远小于2017年重述下的减值损失，仅农业银行比2017重述有所增加。
这一数据变化证明了学者们的研究，在新准则实施初始，商业银行计提的资产减值损失会在短时间内增加，但后续会保持较为平稳的低水平的减值损失计量。这说明，“预期损失法”的实施，使商业银行对金融资产未来的信用风险提前确认并充分计提减值损失，将未来的预期损失在整个金融资产存续期内平摊，防止在风险出现时大量地确认减值损失，影响商业银行利润的稳定性。
三、研究结论
通过对4家上市商业银行的金融资产减值准备及金融资产减值损失数据进行研究分析，我们可以确定，金融资产减值准备的增加，确实是因为新金融工具准则的实施，“预期损失法”取代“已发生损失法”，造成了金融资产减值准备计提数量的增加，而不是因为金融资产减值准备回拨、核销、汇率折算等其他因素导致的金融资产减值准备总额的上升。同时，在新准则实施过程中，商业银行的金融资产减值损失计提比率先发生了较大幅度的增加，随后逐步回落。这一现象符合学者们的猜想，即资产减值损失会先增加再减少，从而防止在经济萧条时期出现商业银行利润断崖式下跌。
“预期损失法”实施后，商业银行对相同基础甚至更少数量的金融资产计提了更高比例的金融资产减值准备和金融资产减值损失，将信用风险和前瞻性信息进行了全面考虑，对金融资产减值进行了全面有效的监控和管理，为报表使用者提供了更加完整、可靠的信息。
参考文献：
[1]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，财政部，2017
[2]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南2018，财政部，2018
[3]王三芹，浅析新会计准则下的金融机构资产减值准备处理 ，商业会计，2018.8
[4]解晶，金融工具会计准则的国际比较与借鉴，财会通讯，2017年第19期
[5]吴飞虹，新金融工具会计准则实施对我国商业银行的影响探究，金融纵横，2018.2
关键词：预期损失法;新金融工具准则;金融资产减值
一、预期损失法的提出
国际会计准则第39号中的金融资产减值模型为“已发生损失”模型，要求有客观证据表明金融资产发生了减值时，才能计提减值准备。在世界金融危机发生后，这种减值模型带来的减值准备计量的不及时性、以及因减值计提不足和太晚等问题，放大了顺周期效应和悬崖效应，被金融界人士广泛批驳。为了解决这些问题与不足，国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称IASB）经与多国讨论，于2014年7月正式颁布了《国际会计准则第9号——金融工具》（IFRS 9）来全面替代国际会计准则第39号。
为了适应国内市场经济发展的需要，向国际会计准则接轨，财政部于2017年3月31日颁布了《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》（Chinese Accounting Standard No.22，以下简称新准则）等三项新金融工具准则，要求在A股与H股市场同时上市的商业银行2018年开始实施新准则。
新准则下，金融资产采用“预期损失法”计量其预期信用损失，要求企业基于所有可以获得的信息，包括历史信息、当前信息和宏观性条件下的前瞻性信息，分“三阶段”来确认金融资产未来预期信用损失情况，及时地监控资产信用风险并确认预期信用损失，且在每个资产负债表报告日更新预期信用损失的金额。我国商业银行绝大部分资产都属于金融资产，新准则下金融资产减值方式的变更，对商业银行金融资产减值数据必将产生较大幅度的影响。
二、预期损失法对商业银行计提金融资产减值的影响分析
本文获取了在2018年度实施了“预期损失法”的中国银行等4家商业银行的2017年、2018年年度财务报告，并根据2018年年报附注中的新准则下金融资产及其减值准备调节表，计算出2018年年初时的金融资产及减值准备的相关数据，本文将该组数据记为“2017重述数据（2018年1月1日数据）”，从而对各商业银行金融资产减值数据进行对比分析，以探寻“预期损失法”对商业银行金融资产减值的具体影响。
2.1 金融资产减值准备
表2-1和表2-2分别列示了商业银行的金融资产减值准备和需要计提减值的金融资产在新金融工具准则实施前后的变化情况。表2-1对比了同一报表日下新准则实施前后的金融资产减值准备变化情况及内容。表2-2对比了2018年，即新准则实施一年后的金融资产减值准备与原准则下的金融资产减值准备变化情况及内容，为促使对比更加可靠，表2-2还对比了2018年和2017年需要计提减值的金融资产的变化情况，以剔除资产体量给对比带来的影响。
从表2-1中我们可以看到，4家上市商业银行在新准则实施后其金融资产减值准备都得到了不同程度的上升，相比2017年的减值准备平均上升了13.81%，其中增长幅度最小的农业银行也上升了5.42%，都对商业银行的资产和利润产生了重要的影响。新增的金融资产减值准备都来源于重新计量项，即“预期损失法”的应用导致商业银行在现有金融资产的基础上，结合前瞻性信息补充计提了减值准备。
从表2-2中我们可以看到，2018年商业银行金融资产减值准备相比2017年，平均增幅达到了25.46%。同时，对比4家商业银行需要计提信用减值准备的金融资产，2018年数据相比2017年产生了6.46%的增幅，资产体量有一个较小的增长。通过对比我们可以看到，商业银行需要计提减值准备的金融资产的增加幅度都远远小于其信用减值准备的增加幅度，即剔除金融资产增加带来减值准备增加的影响后，商业银行的金融资产减值准备较原准则下还是有较大的提升。
综合分析，我们认为新金融工具准则实施后，在“预期损失法”的要求下，商业银行计提的金融资产减值准备的数量得到了一定程度的提升。但由于年度报告中并未披露商业银行判断金融资产信用风险的依据和过程，因此我们难以准确断定商业银行金融资产减值准备仅仅因为新准则的实施而增加的部分。但是根据表2-2，我们已经可以断定新准则下“预期损失法”的应用，一定会增加商业银行金融资产的减值准备。
2.2 金融资产减值损失
通过观察表2-3，我们可以看出，商业银行在新准则实施之后，金融资产减值损失也得到了不同程度的上升。
新准则实施后，2017重述数据下的金融资产减值损失均产生了較大幅度的提升，平均增长率高达40.33%。其中增长幅度最高的是中国银行，增加了68.58%。从本文对于2017重述数据的计算过程中可以得知，同一报表日下，商业银行的金融资产基础和范围没有发生变化，金融资产减值损失的增加值完全来源于新准则实施后，商业银行金融资产减值准备调节表中“重新计量”的部分，即这一数值的变化能够完全地反映新金融工具准则实施后，减值计量方式的变化对商业银行金融资产减值带来的影响程度。在前文对金融资产减值准备变化分析的基础上，减值损失的变化向我们更加清晰地展示了“预期损失法”的影响程度。
将2018年金融资产减值损失与2017年对比，我们可以看到，在新准则实施一年后，商业银行金融资产减值损失的增加幅度仍旧在增长，平均相比2017年增加了23.10%。但是，我们对比2017年重述数据的增长率和2018年的增长率可以发现，虽然两组数据中金融资产减值损失都在增加，但2018年大部分商业银行的增长率产生了大幅度的下跌，丢失了新准则实施时点大幅增加的势头，平均增长率下降了17.23个百分点，2018年的减值损失增加值都远小于2017年重述下的减值损失，仅农业银行比2017重述有所增加。
这一数据变化证明了学者们的研究，在新准则实施初始，商业银行计提的资产减值损失会在短时间内增加，但后续会保持较为平稳的低水平的减值损失计量。这说明，“预期损失法”的实施，使商业银行对金融资产未来的信用风险提前确认并充分计提减值损失，将未来的预期损失在整个金融资产存续期内平摊，防止在风险出现时大量地确认减值损失，影响商业银行利润的稳定性。
三、研究结论
通过对4家上市商业银行的金融资产减值准备及金融资产减值损失数据进行研究分析，我们可以确定，金融资产减值准备的增加，确实是因为新金融工具准则的实施，“预期损失法”取代“已发生损失法”，造成了金融资产减值准备计提数量的增加，而不是因为金融资产减值准备回拨、核销、汇率折算等其他因素导致的金融资产减值准备总额的上升。同时，在新准则实施过程中，商业银行的金融资产减值损失计提比率先发生了较大幅度的增加，随后逐步回落。这一现象符合学者们的猜想，即资产减值损失会先增加再减少，从而防止在经济萧条时期出现商业银行利润断崖式下跌。
“预期损失法”实施后，商业银行对相同基础甚至更少数量的金融资产计提了更高比例的金融资产减值准备和金融资产减值损失，将信用风险和前瞻性信息进行了全面考虑，对金融资产减值进行了全面有效的监控和管理，为报表使用者提供了更加完整、可靠的信息。
参考文献：
[1]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，财政部，2017
[2]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南2018，财政部，2018
[3]王三芹，浅析新会计准则下的金融机构资产减值准备处理 ，商业会计，2018.8
[4]解晶，金融工具会计准则的国际比较与借鉴，财会通讯，2017年第19期
[5]吴飞虹，新金融工具会计准则实施对我国商业银行的影响探究，金融纵横，2018.2