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中小企业以其庞大的数量构成了国民经济的重要组成部分，中小企业的健康发展是社会经济稳定的有力保证。然而由于收到企业组织机构不完善的限制，中小企业的审计通常以外包的方式来进行，在外包审计中难免存在多方面的问题，不利于中小企业审计的有效开展，使企业的发展壮大受到阻碍。
一、中小企业外包审计模式分析
1.全部式外包。全部式外包模式下企业内部不设置独立的内部审计部门，由选定的外部审计服务供应商来进行全权代理。中小企业在发展起步阶段或者财会专业人力资源配备有所欠缺的情况下可以选择这样的方式来达到内部审计的目的。在全部式外包的模式下企业应该注意以下三点：首先，配备具有专业素质的人员与外部审计机构进行有效对接，防止双方沟通欠缺所导致的信息不对称，从而确保审计结果的可靠性;其次，尽量选择资质较好的事务所进行审计;再其次，在审计过程中，企业相关人员应当积极配合事务所，在审计过程中完善提高自身水平，促进企业的财会管理发展进步。
2.部分式外包。部分式外包模式下审计工作由企业内部审计部门和外部审计事务所配合开展，双方相辅相成，发挥各自的优势促进内部审计工作的有效进行。中小企业在初步建立起审计部门的前提下可以采用这种方式，既有利于审计成本的节约，又可以提高企业审计人员的专业能力。部分式外包审计具备人力资源和专业技术双重优势，可以应对工作量较大或对专业技术要求较高的审计，是中小企业取得了一定的发展成效之后适合采用的方式，相较全部式外包模式而言，可以更好地促进企业内部控制的水平提升。
3.协作式外包。协作式外包模式是指由会计事务所与企业内部审计部门相互协作完成内部审计工作。该模式与部分式外包模式的区别在于内部审计工作中起到主导地位的一方是不同的，部分式外包模式下外部审计事务所起主导作用，企业内部审计部门则处于辅助地位;协作式外包模式下企业的审计负责人处于主导地位，外部审计服务人员以其专业技能和资源起到补充完善的作用。这种模式更强调企业自身的核心控制权，强化审计主人翁身份，更有利于通过内部审计来认真思考如何实现企业的价值最大化。协作式外包模式是企业在具备充分的财力、人力和物力之后可以选择的外包模式。
4.补充式外包。补充式外包模式下企业内部审计部门一直处于内部审计的主导地位，只将超出自身能力范畴的部分委托事务所专业人员。由于受到语言、技术、地理及人文差异的影响，本企业的审计人员难以开展审计工作，企业聘请懂得地方语言、掌握特定技术以及熟悉当地风俗的审计人员参与审计工作。这种方式的优点是节省审计成本、方式灵活、不打击企业审计人员工作积极性，缺点是外部事务所审计人员对于企业情况无法详细了解，难以全面具体分析相关问题。
二、中小企业外包审计存在的风险
1.破坏了内部审计职能的整体性。企业内部审计是企业内部控制系统中的核心部分，将其职能全部或部分进行外包难免会破坏内部审计职能的整体性。内部审计部门在企业的日常运行过程中能够指导企业经营活动、监督资金周转、控制生产成本以及化解企业违法违规风险。尽管外包审计能够节约企业劳务成本、提高审计效率、提供更为专业的技术支持，但是履行内审职责的事务所毕竟是提供临时服务，不能对企业进行整体性的监督和评价。外包审计提供的短期服务会剥离企业审计部门的职能，削弱企业内部控制的整体系统，中小企业必须思考如何在外包审计过程中避免审计职能整体性的弱化。
2.降低了外部审计人员的独立性。审计的独立性是审计结果客观公正可信的必要保证。然而一方面，同一家事务所同时做内部审计和外部审计时，审计的独立性势必会受到质疑，无法帮助企业管理层提供客观的审计结果。由于自身经济利益与客户经济利益相互牵制，难以保证事务所进行外部审计的独立性不受到影响。另一方面，如果事务所处理提供审计服务之外还提供审计鉴证职能，事务所会获得两部分业务的收入，这样难以保证鉴证收入过大的情况下审计服务的独立性不受影响。
3.浪费了内部审计的资源。中小企业设立内部审计部门的前提下，企业将发生内部审计人员和外部审计人员两部分人力资源成本，对于内部审计的资源则形成一定程度上的浪费。与外包审计人员相比，内部审计人员对本企业的财务会计、经营管理、人力资源、发展战略有更深入的了解。在内部审计过程中能够更好地综合企业的全方位信息来挖掘现存问题，深入探析相关问题进而提出切合实际的解决方案。就人事关系而言，外包审计人员在与企业相关部门进行沟通时难免遇到多种问题，间接导致审计质量的下降。从根本上讲，内部审计人员具有主人翁地位，其利益与企业的利益具有密切的关联，因此内部审计人员比外包审计人员能够投入更多的真诚和热情来履行审计职责。
4.影响了内部审计的质量。高质量的审计是所有企业所追求的，影响审计质量的主要因素包括信息掌握程度、人员沟通情况以及职业道德风险三个方面。外包审计可能在这三个方面出现一定的問题，首先，外部审计人员进行审计时间短，无法深入全面掌握公司的具体情况，在收到时间限制的情况下难免做出一些主观错误判断从而影响审计质量。其次，公司的非财会员工对审计工作比较陌生，主观上或客观上不配合审计工作的开展，外部审计人员在进行信息搜集时会遇到一些阻碍，然而重要信息的缺失可能导致审计结果不准确，降低内部审计质量。再其次，外部审计人员在发现问题之后可能面临法律和道德的双重约束，如果在遇到不确定事项后，外部审计人员只考虑合法合规性，忽视一些虽然不违反法规但是对企业不利的情况，同样不利于企业的健康发展，使审计的质量降低进一步影响企业的经济效益。
三、中小企业外包审计的改善对策
1.准确定位内部审计的职能。随着市场经济的不断发展，内部审计的职能也在不断向多元化演变。最初内部审计的职能仅仅局限在监督检查、查找错误、防止舞弊等方面，现如今内部审计的职能开始转变为避免企业经营风险与促进企业改善管理水平，从而实现经济效益最大化。中小企业必须与时俱进，避免思维模式落后僵化。中小企业在当下面临着多种不确定因素，时时刻刻考验着企业的抗压能力。内部审计职能的充分发挥则有助于企业克服多种困难，从客观方面来说，通过进行内部审计，敏锐洞察市场经济走势即将对企业造成的冲击，从而为企业管理当局提供决策参考和改进建议。从主观方面来说，内部审计过程中能够深入挖掘中小企业自身经营管理环节中存在的制度性问题和流程性问题，从而帮助企业完善经营管理，促进企业内部活动的规范化。 2.不断强化对外包审计的监管。外包审计在我国尚处于初期阶段，没有形成完善的监督管理机制，这就要求中小企业强化对外包审计过程的监督。从国家角度，国家应当尽快完善有关外包审计监管的具体法规制度，正确引导审计事务所提供劳务，建立审计业务和咨询鉴证业务此类有利益关联业务的回避原则。从社会角度，注册会计师协会应当规范内部审计的日常管理，就容易产生舞弊问题的关键性问题制定强有力的措施，加強内部审计人员的学习培训，大力推进高层次高水平内部审计人才队伍的建设。只有国家和社会紧密结合，外包审计才能在有效的监管机制下为中小企业提供更优质的服务。
3.审慎选择会计师事务所。选择会计师事务所直接关系到内部审计服务的质量，所以企业在进行内部审计外包时，要理性分析对比不同事务所的具体情况，综合做出选择。具体需要考虑以下三个方面：第一，会计事务所的资质及信誉情况。检查其资质的真实合法性，调查其历史案例中的信誉状况，排除虚假资质和信誉低下的事务所。第二，审计人员的专业能力和职业操守。在保证了好的事务所前提下，进一步调查其委派的审计人员是否具有过硬的业务能力，是否存在不诚信的记录，是否具有丰富的行业经验。第三，审计劳务的定价标准。坚持成本效益原则，在提供高质量审计劳务的前提下降低劳务成本，促进企业经济效益的最大化。然而也要注意部分事务所的特殊低价诱惑，如果收费明显低于行业水平，则有可能影响内部审计的质量。
4.努力提高审计人员的素质。审计人员的素质直接关系内部审计的结果，不管是企业内部的审计人员还是外部的审计人员，都要全面提高政治素质和业务素质。当前国际形势的不确定因素较多，审计人员必须具备高度的政治意识，提高自身的思想觉悟，坚决维护国家根本利益，尤其要重点关注涉及到跨国业务的审计。由于审计业务具有很强的专业性和综合性，这就对审计人员提出了更高的要求。在专业领域不仅要做到纵向的深刻钻研，还要全面横向把握经济环境大局，要塑造不仅具备扎实的审计专业技术能力，还能掌握法律、技术、管理、信息等多种技能。这样才能更好地完成审计工作担负的使命。
5.全面规避外包审计的风险。首先，发包方应当注意关键的两个环节。第一个环节为正确选择外包审计事务所，这是降低审计风险的前提条件，发包方要综合考虑事务所的资质、信誉和综合实力，择优选定外包服务机构。第二个环节为严谨签订外包合同，发包方要依据合同条款来保护自身的合法权益不受侵害，认真研究每一项条款的内容，如果双方存在分歧应当及时解决。其次，承包方在具体服务过程中应该重视以下四点：（1）强化风险观念，合理评估风险。尽可能广泛地收集企业可能存在相关风险地资料，提出控制风险地针对性措施。（2）严格依法审计。要做到知法懂法，不顾忌私人感情，按照相关法律法规地要求来履行审计职责，确保审计质量的可靠性。（3）及时反思并改进审计方法。随着经济环境的复杂化和技术水平的革新，审计工作也要不断地调整方法，从而更好地适应复杂多变的实际情况。（4）编好审计工作底稿，规范审计报告。工作底稿是重要依据，审计报告是审计档案的重要组成部分，审计工作底稿的记录要完整真实可靠，审计报告要做到客观公正、重点突出、格式规范、语言简练。最后，政府监管部门要在制度上加以完善。国家的相关部门要相互配合，建立健全内部审计的监督体系，争取做到企业内部审计信息多渠道共享，将财务造假行为扼杀在摇篮内。健全内部审计相关准则并不断根据新情况进行及时更新，加强对相关执业人员的培训和继续教育，加大违法违规的惩处力度。[基金项目：2019年度海口经济学院校级科学研究课题成果（项目编号：hjyj19-05）]
（作者单位：海口经济学院）
一、中小企业外包审计模式分析
1.全部式外包。全部式外包模式下企业内部不设置独立的内部审计部门，由选定的外部审计服务供应商来进行全权代理。中小企业在发展起步阶段或者财会专业人力资源配备有所欠缺的情况下可以选择这样的方式来达到内部审计的目的。在全部式外包的模式下企业应该注意以下三点：首先，配备具有专业素质的人员与外部审计机构进行有效对接，防止双方沟通欠缺所导致的信息不对称，从而确保审计结果的可靠性;其次，尽量选择资质较好的事务所进行审计;再其次，在审计过程中，企业相关人员应当积极配合事务所，在审计过程中完善提高自身水平，促进企业的财会管理发展进步。
2.部分式外包。部分式外包模式下审计工作由企业内部审计部门和外部审计事务所配合开展，双方相辅相成，发挥各自的优势促进内部审计工作的有效进行。中小企业在初步建立起审计部门的前提下可以采用这种方式，既有利于审计成本的节约，又可以提高企业审计人员的专业能力。部分式外包审计具备人力资源和专业技术双重优势，可以应对工作量较大或对专业技术要求较高的审计，是中小企业取得了一定的发展成效之后适合采用的方式，相较全部式外包模式而言，可以更好地促进企业内部控制的水平提升。
3.协作式外包。协作式外包模式是指由会计事务所与企业内部审计部门相互协作完成内部审计工作。该模式与部分式外包模式的区别在于内部审计工作中起到主导地位的一方是不同的，部分式外包模式下外部审计事务所起主导作用，企业内部审计部门则处于辅助地位;协作式外包模式下企业的审计负责人处于主导地位，外部审计服务人员以其专业技能和资源起到补充完善的作用。这种模式更强调企业自身的核心控制权，强化审计主人翁身份，更有利于通过内部审计来认真思考如何实现企业的价值最大化。协作式外包模式是企业在具备充分的财力、人力和物力之后可以选择的外包模式。
4.补充式外包。补充式外包模式下企业内部审计部门一直处于内部审计的主导地位，只将超出自身能力范畴的部分委托事务所专业人员。由于受到语言、技术、地理及人文差异的影响，本企业的审计人员难以开展审计工作，企业聘请懂得地方语言、掌握特定技术以及熟悉当地风俗的审计人员参与审计工作。这种方式的优点是节省审计成本、方式灵活、不打击企业审计人员工作积极性，缺点是外部事务所审计人员对于企业情况无法详细了解，难以全面具体分析相关问题。
二、中小企业外包审计存在的风险
1.破坏了内部审计职能的整体性。企业内部审计是企业内部控制系统中的核心部分，将其职能全部或部分进行外包难免会破坏内部审计职能的整体性。内部审计部门在企业的日常运行过程中能够指导企业经营活动、监督资金周转、控制生产成本以及化解企业违法违规风险。尽管外包审计能够节约企业劳务成本、提高审计效率、提供更为专业的技术支持，但是履行内审职责的事务所毕竟是提供临时服务，不能对企业进行整体性的监督和评价。外包审计提供的短期服务会剥离企业审计部门的职能，削弱企业内部控制的整体系统，中小企业必须思考如何在外包审计过程中避免审计职能整体性的弱化。
2.降低了外部审计人员的独立性。审计的独立性是审计结果客观公正可信的必要保证。然而一方面，同一家事务所同时做内部审计和外部审计时，审计的独立性势必会受到质疑，无法帮助企业管理层提供客观的审计结果。由于自身经济利益与客户经济利益相互牵制，难以保证事务所进行外部审计的独立性不受到影响。另一方面，如果事务所处理提供审计服务之外还提供审计鉴证职能，事务所会获得两部分业务的收入，这样难以保证鉴证收入过大的情况下审计服务的独立性不受影响。
3.浪费了内部审计的资源。中小企业设立内部审计部门的前提下，企业将发生内部审计人员和外部审计人员两部分人力资源成本，对于内部审计的资源则形成一定程度上的浪费。与外包审计人员相比，内部审计人员对本企业的财务会计、经营管理、人力资源、发展战略有更深入的了解。在内部审计过程中能够更好地综合企业的全方位信息来挖掘现存问题，深入探析相关问题进而提出切合实际的解决方案。就人事关系而言，外包审计人员在与企业相关部门进行沟通时难免遇到多种问题，间接导致审计质量的下降。从根本上讲，内部审计人员具有主人翁地位，其利益与企业的利益具有密切的关联，因此内部审计人员比外包审计人员能够投入更多的真诚和热情来履行审计职责。
4.影响了内部审计的质量。高质量的审计是所有企业所追求的，影响审计质量的主要因素包括信息掌握程度、人员沟通情况以及职业道德风险三个方面。外包审计可能在这三个方面出现一定的問题，首先，外部审计人员进行审计时间短，无法深入全面掌握公司的具体情况，在收到时间限制的情况下难免做出一些主观错误判断从而影响审计质量。其次，公司的非财会员工对审计工作比较陌生，主观上或客观上不配合审计工作的开展，外部审计人员在进行信息搜集时会遇到一些阻碍，然而重要信息的缺失可能导致审计结果不准确，降低内部审计质量。再其次，外部审计人员在发现问题之后可能面临法律和道德的双重约束，如果在遇到不确定事项后，外部审计人员只考虑合法合规性，忽视一些虽然不违反法规但是对企业不利的情况，同样不利于企业的健康发展，使审计的质量降低进一步影响企业的经济效益。
三、中小企业外包审计的改善对策
1.准确定位内部审计的职能。随着市场经济的不断发展，内部审计的职能也在不断向多元化演变。最初内部审计的职能仅仅局限在监督检查、查找错误、防止舞弊等方面，现如今内部审计的职能开始转变为避免企业经营风险与促进企业改善管理水平，从而实现经济效益最大化。中小企业必须与时俱进，避免思维模式落后僵化。中小企业在当下面临着多种不确定因素，时时刻刻考验着企业的抗压能力。内部审计职能的充分发挥则有助于企业克服多种困难，从客观方面来说，通过进行内部审计，敏锐洞察市场经济走势即将对企业造成的冲击，从而为企业管理当局提供决策参考和改进建议。从主观方面来说，内部审计过程中能够深入挖掘中小企业自身经营管理环节中存在的制度性问题和流程性问题，从而帮助企业完善经营管理，促进企业内部活动的规范化。 2.不断强化对外包审计的监管。外包审计在我国尚处于初期阶段，没有形成完善的监督管理机制，这就要求中小企业强化对外包审计过程的监督。从国家角度，国家应当尽快完善有关外包审计监管的具体法规制度，正确引导审计事务所提供劳务，建立审计业务和咨询鉴证业务此类有利益关联业务的回避原则。从社会角度，注册会计师协会应当规范内部审计的日常管理，就容易产生舞弊问题的关键性问题制定强有力的措施，加強内部审计人员的学习培训，大力推进高层次高水平内部审计人才队伍的建设。只有国家和社会紧密结合，外包审计才能在有效的监管机制下为中小企业提供更优质的服务。
3.审慎选择会计师事务所。选择会计师事务所直接关系到内部审计服务的质量，所以企业在进行内部审计外包时，要理性分析对比不同事务所的具体情况，综合做出选择。具体需要考虑以下三个方面：第一，会计事务所的资质及信誉情况。检查其资质的真实合法性，调查其历史案例中的信誉状况，排除虚假资质和信誉低下的事务所。第二，审计人员的专业能力和职业操守。在保证了好的事务所前提下，进一步调查其委派的审计人员是否具有过硬的业务能力，是否存在不诚信的记录，是否具有丰富的行业经验。第三，审计劳务的定价标准。坚持成本效益原则，在提供高质量审计劳务的前提下降低劳务成本，促进企业经济效益的最大化。然而也要注意部分事务所的特殊低价诱惑，如果收费明显低于行业水平，则有可能影响内部审计的质量。
4.努力提高审计人员的素质。审计人员的素质直接关系内部审计的结果，不管是企业内部的审计人员还是外部的审计人员，都要全面提高政治素质和业务素质。当前国际形势的不确定因素较多，审计人员必须具备高度的政治意识，提高自身的思想觉悟，坚决维护国家根本利益，尤其要重点关注涉及到跨国业务的审计。由于审计业务具有很强的专业性和综合性，这就对审计人员提出了更高的要求。在专业领域不仅要做到纵向的深刻钻研，还要全面横向把握经济环境大局，要塑造不仅具备扎实的审计专业技术能力，还能掌握法律、技术、管理、信息等多种技能。这样才能更好地完成审计工作担负的使命。
5.全面规避外包审计的风险。首先，发包方应当注意关键的两个环节。第一个环节为正确选择外包审计事务所，这是降低审计风险的前提条件，发包方要综合考虑事务所的资质、信誉和综合实力，择优选定外包服务机构。第二个环节为严谨签订外包合同，发包方要依据合同条款来保护自身的合法权益不受侵害，认真研究每一项条款的内容，如果双方存在分歧应当及时解决。其次，承包方在具体服务过程中应该重视以下四点：（1）强化风险观念，合理评估风险。尽可能广泛地收集企业可能存在相关风险地资料，提出控制风险地针对性措施。（2）严格依法审计。要做到知法懂法，不顾忌私人感情，按照相关法律法规地要求来履行审计职责，确保审计质量的可靠性。（3）及时反思并改进审计方法。随着经济环境的复杂化和技术水平的革新，审计工作也要不断地调整方法，从而更好地适应复杂多变的实际情况。（4）编好审计工作底稿，规范审计报告。工作底稿是重要依据，审计报告是审计档案的重要组成部分，审计工作底稿的记录要完整真实可靠，审计报告要做到客观公正、重点突出、格式规范、语言简练。最后，政府监管部门要在制度上加以完善。国家的相关部门要相互配合，建立健全内部审计的监督体系，争取做到企业内部审计信息多渠道共享，将财务造假行为扼杀在摇篮内。健全内部审计相关准则并不断根据新情况进行及时更新，加强对相关执业人员的培训和继续教育，加大违法违规的惩处力度。[基金项目：2019年度海口经济学院校级科学研究课题成果（项目编号：hjyj19-05）]
（作者单位：海口经济学院）