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【摘要】资产减值会计准则引入了资产组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础进行减值测试，以计算确认减值损失。本文仅对资产组的认定、可收回金额和账面价值以及总部资产和商誉减值计提方法进行粗略的探讨。
【关键词】资产减值；可回收金额；资产组；总部资产；商誉
《企业会计准则8号——-资产减值》（CAS8）规定，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，并确认资产减值损失。但是在会计实务中，固定资产、无形资产和商在企业经营中，往往需要与其他资产共同作用才能产生现金流量。因此，CAS8引入了资产组的概念，并且规定：企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
一、资产组的会计认定
1．资产组的认定标准。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。在特别情况下，如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或所有这些产品都是供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。例如，某公司只生产一种产品，在甲、乙两地拥有两家分公司，甲地分公司负责生产零部件，如果甲地零部件存在活跃市场，则应将甲视为一个资产组；如果甲地零部件不存在活跃市场，则应当将甲、乙视为一个资产组。可见，是否存在活跃市场是认定资产组的一条重要标准。
2．资产组可收回金额和账面价值的确定。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值通常不应当包括已确认负债的账面价值，因为在确定资产组的可收回金额（公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值）时，通常需要考虑已确认的负债有关的现金流量。企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。因为在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额与负债相关联，为使资产组的账面价值与其可收回金额具有可比性，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。例如，某矿山生产企业已经为生态恢复费用确认了500万元的预计负债，并且已计入矿山（假设整座矿山视为一个资产组）的账面价值（矿山的账面价值为1000万元）。2010年底，该矿山企业正在对矿山进行减值测试，此时已收到愿以820万元的价格购买该矿山的合同（这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的生态恢复成本）。矿山预计未来现金流量的现值为1200万元（已扣除生态恢复费用），假定矿山的处置费用为20万元。该例中，公允价值一处置费=820-20=800万；未来现金流量现值=1200-500=700万；账面价值=1000-500=500万。三者均需要扣除负债的金额。
二、包含总部资产的资产组减值处理
企业总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别以下列情况处理。
1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。但是抵减后的各资产的账面价值不得低于资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零三者之中最高者。例如，某公司下辖A、B两个分公司，假设两个分公司均被认定为资产组。假设总部资产的账面价值为600万元，并且能够合理地分摊到各个资产组。A、B分公司资产的使用寿命分别为20年和10年，账面价值分别为150万元和100万元，可收回金额分别为650万元和233万元。假设该公司不存在合并商誉。该例中首先需要将总部资产分摊至各资产组，调整后的各资产组总账面价值=150+2 00=300（万元）；总部资产应分摊给A资产组的数额为600 00=450（万元），总部资产应分摊给B资产组的数额为600 00 00=150（万元）；分摊后A资产组的账面价值为150+450=600万元，B资产组的账面价值为100+150=250万元。由于A资产组的可收回金额（650万元）大于账面价值（600万元），未发生减值；B资产组的账面价值（250万元）小于可收回金额（233万元），减值17万元，需要在本资产组和总部资产之间进行分摊，分摊比例为17 50+600）=2％，总部资产分摊减值金额为600€?％=12万元，B资产组分摊减值金额为250 ％=5万元。
2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理。首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，以确定是否对不包括相关总部资产在内的资产组中的各项资产计提减值准备。如果需要计提减值准备，可以比照包含总部资产的资产组计提减值的方法计提减值准备。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并包含总部资产的资产组计提减值的方法计提减值准备。
三、包含商誉的资产组减值会计处理
商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。但是抵减后的各资产的账面价值不得低于资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零三者之中最高者。
例：某公司拥有一条生产线、一项专利技术，账面价值分别为200万元、150万元。此外，公司还拥有合并商誉50万元。假设该公司被认定为一个资产组，2010年l2月31日进行减值测试时，估计可收回金额为315万元，假定各项资产的预计使用寿命相同且不考虑总部资产。该例中，该公司资产组的账面价值（400万元）大于可收回金额（315万元），发生减值85万元，先冲减商誉50万元，再将剩余减值金额35万元按比例分配给生产线和专利技术。分摊比例为35 00+150）=10％。所以，生产线分摊减值金额为200万元 0%=20万元，专利技术分摊减值金额为150万元 0％=15万元。
参考文献
[1]财政部：企业会计准则8号——资产减值[J]．2006（2）
[2]财政部：企业会计准则4号——固定资产[J]．2006（2）
【关键词】资产减值；可回收金额；资产组；总部资产；商誉
《企业会计准则8号——-资产减值》（CAS8）规定，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，并确认资产减值损失。但是在会计实务中，固定资产、无形资产和商在企业经营中，往往需要与其他资产共同作用才能产生现金流量。因此，CAS8引入了资产组的概念，并且规定：企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
一、资产组的会计认定
1．资产组的认定标准。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。在特别情况下，如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或所有这些产品都是供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。例如，某公司只生产一种产品，在甲、乙两地拥有两家分公司，甲地分公司负责生产零部件，如果甲地零部件存在活跃市场，则应将甲视为一个资产组；如果甲地零部件不存在活跃市场，则应当将甲、乙视为一个资产组。可见，是否存在活跃市场是认定资产组的一条重要标准。
2．资产组可收回金额和账面价值的确定。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值通常不应当包括已确认负债的账面价值，因为在确定资产组的可收回金额（公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值）时，通常需要考虑已确认的负债有关的现金流量。企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。因为在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额与负债相关联，为使资产组的账面价值与其可收回金额具有可比性，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。例如，某矿山生产企业已经为生态恢复费用确认了500万元的预计负债，并且已计入矿山（假设整座矿山视为一个资产组）的账面价值（矿山的账面价值为1000万元）。2010年底，该矿山企业正在对矿山进行减值测试，此时已收到愿以820万元的价格购买该矿山的合同（这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的生态恢复成本）。矿山预计未来现金流量的现值为1200万元（已扣除生态恢复费用），假定矿山的处置费用为20万元。该例中，公允价值一处置费=820-20=800万；未来现金流量现值=1200-500=700万；账面价值=1000-500=500万。三者均需要扣除负债的金额。
二、包含总部资产的资产组减值处理
企业总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别以下列情况处理。
1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。但是抵减后的各资产的账面价值不得低于资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零三者之中最高者。例如，某公司下辖A、B两个分公司，假设两个分公司均被认定为资产组。假设总部资产的账面价值为600万元，并且能够合理地分摊到各个资产组。A、B分公司资产的使用寿命分别为20年和10年，账面价值分别为150万元和100万元，可收回金额分别为650万元和233万元。假设该公司不存在合并商誉。该例中首先需要将总部资产分摊至各资产组，调整后的各资产组总账面价值=150+2 00=300（万元）；总部资产应分摊给A资产组的数额为600 00=450（万元），总部资产应分摊给B资产组的数额为600 00 00=150（万元）；分摊后A资产组的账面价值为150+450=600万元，B资产组的账面价值为100+150=250万元。由于A资产组的可收回金额（650万元）大于账面价值（600万元），未发生减值；B资产组的账面价值（250万元）小于可收回金额（233万元），减值17万元，需要在本资产组和总部资产之间进行分摊，分摊比例为17 50+600）=2％，总部资产分摊减值金额为600€?％=12万元，B资产组分摊减值金额为250 ％=5万元。
2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理。首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，以确定是否对不包括相关总部资产在内的资产组中的各项资产计提减值准备。如果需要计提减值准备，可以比照包含总部资产的资产组计提减值的方法计提减值准备。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并包含总部资产的资产组计提减值的方法计提减值准备。
三、包含商誉的资产组减值会计处理
商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。但是抵减后的各资产的账面价值不得低于资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零三者之中最高者。
例：某公司拥有一条生产线、一项专利技术，账面价值分别为200万元、150万元。此外，公司还拥有合并商誉50万元。假设该公司被认定为一个资产组，2010年l2月31日进行减值测试时，估计可收回金额为315万元，假定各项资产的预计使用寿命相同且不考虑总部资产。该例中，该公司资产组的账面价值（400万元）大于可收回金额（315万元），发生减值85万元，先冲减商誉50万元，再将剩余减值金额35万元按比例分配给生产线和专利技术。分摊比例为35 00+150）=10％。所以，生产线分摊减值金额为200万元 0%=20万元，专利技术分摊减值金额为150万元 0％=15万元。
参考文献
[1]财政部：企业会计准则8号——资产减值[J]．2006（2）
[2]财政部：企业会计准则4号——固定资产[J]．2006（2）