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摘 要：上市公司财务舞弊的行为不仅严重危害投资者的经济利益，而且也极大阻碍了资本市场的健康发展。对于上市公司舞弊手段的识别，关键在于认清其舞弊的手段，然后根据舞弊手段对症下药，采取有效的应对措施。本文就财务舞弊及应对策略系统深入的分析。
关键词：财务舞弊；上市公司；舞弊手段；应对策略
一、舞弊行为的理论分析
（一）舞弊三角论
引发舞弊的三个风险因素主要包括：1.压力；2.机会；3.借口。
（二）舞弊的冰山结构理论
冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。
二、我国上市公司舞弊的具体动因分析
（一）巨大的利益驱动
1.稳定股价﹑再融资、重大资产重组及避免股票被摘牌。股市中的巨大暴富效应及风险极低的示范效应刺激着大多数上市高管们的神经，绝大多数公司想方设法满足《证券法》等法律法规的要求，通过各种手段进行财务造假。
2.实现管理层及其他相关利益主体的利益需求。一是上市公司管理层不仅拥有丰厚的经济回报，而且都头顶着耀眼的政治光环；二是当地政府的利益需求，上市公司对所在地经济发展的有强劲推动力，其经营状况往往涉及所在地区的利益、形象和政绩，因而得到当地政府的大力支持。
（二）低廉的造假成本
在我国资本市场上，财务造假收益很高，而成本却很低，违规惩罚力度远远不够。《证券法》规定披露信息虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，对发行人、上市公司或其他义务人给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。
（三）监管制度不完善
1.外部监管机制不健全。合理的监管机制能够有效的防止和揭露财务舞弊行为。但是我国的证券市场的发展不够成熟，从而致使外部监管也不能发挥有力的作用。
2.会计准则制度不完善。在我国现行的会计准则中同一会计事项的处理存在着多种备选的会计方法，使得公司在进行会计政策选择时随意性较大，客观上为上市公司利润操纵提供了一定的空间。
三、舞弊的手段
（一）利用关联方
关联方之间存在控制、共同控制、重大影响等关系，经常以不公允的价格进行交易。具体的方式包括：费用转移、资产转让、购销业务、资产租赁、托管经营。
（二）利用资产重组
在企业并购中，权益法很容易操纵利润，再加上目前我国的会计准则不完善，没有对并购事项作出具体要求，就使得上市公司可以通过操纵其并购日期，交易的内容以及会计方法的选用来达到虚增利润的目的。
（三）利用会计政策
部分会计政策具有一定的弹性，企业可根据自身的具体情况选用适合本企业的相关政策，这在一定程度上给了管理层一定的自由权限，同时也为财务舞弊提供了机会。
（四）隐瞒或不及时披露重大交易事项
重大交易事项是指可以影响投资者决策的一些事项，根据会计准则中的重要性和及时性原则来看，企业有义务及时披露重大交易事项，合法公允的披露企业的财务状况、经营成果和现金流量。
（五）伪造原始凭证
上市公司通过伪造原始凭证虚构业务，进而虚增主营业务收入和当期利润。比如银广夏案件，银广夏通过大量伪造增值税发票、购销合同以及金融票据来虚构巨额利润。
（六）提前确认损失
即通常所说的“洗大澡”。具体指上市公司把以后期间发生的损失提前确认，达到提高以后年度业绩的目的。
（七）地方政府过度扶持
地方政府的援助就为上市公司操纵利润提供了机会。政府会向上市公司提供以下援助：税收优惠、资产优惠、减免与补贴。
四、应对策略
（一）加大违规处罚力度，提供财务造假成本
要正本清源防止上市公司财务舞弊，必须继续加大对造假上市公司的处罚力度让市场产生敬畏之心。对于公司财报审计机构也要加大责任追究的力度。
（二）严格退市制度
对有信息披露重大违法行为的上市公司坚决予以退市。同时，对于重大信息披露违法行为，将予以严厉处罚或坚决移送司法机关，对构成信息披露重大违法行为的上市公司，由证券交易所决定暂停上市。
（三）建立管理层对信息披露责任制
如上市公司的高管必须对财务报告的真实性负全责，一旦发现提供虚假的财务报告，将会获得相应的刑事责任，并会对上市公司故意进行证券欺诈的犯罪者处以重刑。
（四）改变法律诉讼程序，在认定行政责任的同时，启动民事赔偿
对因上市公司财务舞弊造成损失的投资者及时进行赔偿，改变目前法律诉讼程序索赔耗时费力的现状，通过大幅提高违法违规成本来震慑财务造假行为。
（五）建立透明的财务监测机制和跟踪机制
目前公司只有在造假行为发生后才能查处，而无法在中间环节介入，造成造假影响的扩大。透明的财务监测机制和跟踪机制或更有效发现上市公司造假苗头，并进行遏制。
（六）重塑审计业务的委托模式
鉴于上市公司审计的特殊性，建议在会计师事务所和上市公司之间设立一个中间人，如“審计管理委员会”来作为统一协调和安排审计工作，会计师事务所与上市公司不再存在委托关系，提高会计师的独立性。
五、结束语
上市公司的财务舞弊手段层出不穷，花样繁多，但最终都通过财务报告和信息披露来反应，舞弊造成的后果十分严重。因此，需要建立完善的制度，强化上市公司监管，加大处罚力度，维护资本市场的健康发展十分重要。
参考文献：
[1]李若山，周勤业.注册会计师的四大查账技术[J].中国注册会计师，2003 ，（10）：14-16.
[2]中国注册会计师协会、审计[M].经济科学出版社，2015.
作者简介：
张爱俭，中天运会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所。
关键词：财务舞弊；上市公司；舞弊手段；应对策略
一、舞弊行为的理论分析
（一）舞弊三角论
引发舞弊的三个风险因素主要包括：1.压力；2.机会；3.借口。
（二）舞弊的冰山结构理论
冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。
二、我国上市公司舞弊的具体动因分析
（一）巨大的利益驱动
1.稳定股价﹑再融资、重大资产重组及避免股票被摘牌。股市中的巨大暴富效应及风险极低的示范效应刺激着大多数上市高管们的神经，绝大多数公司想方设法满足《证券法》等法律法规的要求，通过各种手段进行财务造假。
2.实现管理层及其他相关利益主体的利益需求。一是上市公司管理层不仅拥有丰厚的经济回报，而且都头顶着耀眼的政治光环；二是当地政府的利益需求，上市公司对所在地经济发展的有强劲推动力，其经营状况往往涉及所在地区的利益、形象和政绩，因而得到当地政府的大力支持。
（二）低廉的造假成本
在我国资本市场上，财务造假收益很高，而成本却很低，违规惩罚力度远远不够。《证券法》规定披露信息虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，对发行人、上市公司或其他义务人给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。
（三）监管制度不完善
1.外部监管机制不健全。合理的监管机制能够有效的防止和揭露财务舞弊行为。但是我国的证券市场的发展不够成熟，从而致使外部监管也不能发挥有力的作用。
2.会计准则制度不完善。在我国现行的会计准则中同一会计事项的处理存在着多种备选的会计方法，使得公司在进行会计政策选择时随意性较大，客观上为上市公司利润操纵提供了一定的空间。
三、舞弊的手段
（一）利用关联方
关联方之间存在控制、共同控制、重大影响等关系，经常以不公允的价格进行交易。具体的方式包括：费用转移、资产转让、购销业务、资产租赁、托管经营。
（二）利用资产重组
在企业并购中，权益法很容易操纵利润，再加上目前我国的会计准则不完善，没有对并购事项作出具体要求，就使得上市公司可以通过操纵其并购日期，交易的内容以及会计方法的选用来达到虚增利润的目的。
（三）利用会计政策
部分会计政策具有一定的弹性，企业可根据自身的具体情况选用适合本企业的相关政策，这在一定程度上给了管理层一定的自由权限，同时也为财务舞弊提供了机会。
（四）隐瞒或不及时披露重大交易事项
重大交易事项是指可以影响投资者决策的一些事项，根据会计准则中的重要性和及时性原则来看，企业有义务及时披露重大交易事项，合法公允的披露企业的财务状况、经营成果和现金流量。
（五）伪造原始凭证
上市公司通过伪造原始凭证虚构业务，进而虚增主营业务收入和当期利润。比如银广夏案件，银广夏通过大量伪造增值税发票、购销合同以及金融票据来虚构巨额利润。
（六）提前确认损失
即通常所说的“洗大澡”。具体指上市公司把以后期间发生的损失提前确认，达到提高以后年度业绩的目的。
（七）地方政府过度扶持
地方政府的援助就为上市公司操纵利润提供了机会。政府会向上市公司提供以下援助：税收优惠、资产优惠、减免与补贴。
四、应对策略
（一）加大违规处罚力度，提供财务造假成本
要正本清源防止上市公司财务舞弊，必须继续加大对造假上市公司的处罚力度让市场产生敬畏之心。对于公司财报审计机构也要加大责任追究的力度。
（二）严格退市制度
对有信息披露重大违法行为的上市公司坚决予以退市。同时，对于重大信息披露违法行为，将予以严厉处罚或坚决移送司法机关，对构成信息披露重大违法行为的上市公司，由证券交易所决定暂停上市。
（三）建立管理层对信息披露责任制
如上市公司的高管必须对财务报告的真实性负全责，一旦发现提供虚假的财务报告，将会获得相应的刑事责任，并会对上市公司故意进行证券欺诈的犯罪者处以重刑。
（四）改变法律诉讼程序，在认定行政责任的同时，启动民事赔偿
对因上市公司财务舞弊造成损失的投资者及时进行赔偿，改变目前法律诉讼程序索赔耗时费力的现状，通过大幅提高违法违规成本来震慑财务造假行为。
（五）建立透明的财务监测机制和跟踪机制
目前公司只有在造假行为发生后才能查处，而无法在中间环节介入，造成造假影响的扩大。透明的财务监测机制和跟踪机制或更有效发现上市公司造假苗头，并进行遏制。
（六）重塑审计业务的委托模式
鉴于上市公司审计的特殊性，建议在会计师事务所和上市公司之间设立一个中间人，如“審计管理委员会”来作为统一协调和安排审计工作，会计师事务所与上市公司不再存在委托关系，提高会计师的独立性。
五、结束语
上市公司的财务舞弊手段层出不穷，花样繁多，但最终都通过财务报告和信息披露来反应，舞弊造成的后果十分严重。因此，需要建立完善的制度，强化上市公司监管，加大处罚力度，维护资本市场的健康发展十分重要。
参考文献：
[1]李若山，周勤业.注册会计师的四大查账技术[J].中国注册会计师，2003 ，（10）：14-16.
[2]中国注册会计师协会、审计[M].经济科学出版社，2015.
作者简介：
张爱俭，中天运会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所。