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[摘 要] 为了做大做强会计师事务所，各会计师事务所纷纷加入合并的阵营。随着合并后规模的增大，人们的目光开始聚焦在事务所合并后的审计质量问题。审计质量本身无法直观地衡量和判定，需要利用替代指标进行衡量。本文将举例分析A会计师事务所的合并，以合并后的规模和出具的非标审计意见多少来对比分析合并前后的审计质量，通过实例的分析指出会计师事务所的合并能够提高审计质量，但影响效果并不显著，合并之后继续进行大规模的深层次的多方面的整合，审计质量就能够得到较快的提升。
[关键词] 事务所合并；审计质量；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 003
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）01- 0009- 03
1 引 言
以做大做强为目标，会计师事务所不断地进行合并再合并。国内的会计师事务所为了赶超国际“四大”，也在近20年内经历了4次合并风潮。最近一次合并风潮是在2012年开始的，A会计师事务所也在此次合并中产生。会计师事务所的合并确实做到了做大，但是否做到了做强呢？市场占有率和竞争力的提高是否意味着审计质量的提升呢？
2 审计质量与审计质量的替代衡量标准
2.1 审计质量的概念
委托权与经营权分离产生了代理成本，审计的出现是对代理成本的控制，审计质量直观上影响着代理成本的高低。有观点认为审计质量是审计结果相对于审计目标的完成程度。另一种观点指出审计质量是参与审计的人员的质量和整个审计过程的质量。DeAngelo对审计质量的定义为：注册会计师发现并能够报告企业财务报告中错误的联合概率。定义指出了审计质量是由审计师的专业胜任能力和独立性决定的。笔者认为DeAngelo的定义是上述两种观点的综合考虑，更加全面和准确地体现了审计质量的含义。
2.1 审计质量的替代指标
审计质量无法直观观测，从目前的研究结果来看，有以下审计质量的替代指标，但单独指标具有局限性，需要多个指标互相支撑印证来评价审计质量的高低。
2.1.1 会计师事务所的规模
事务所的规模与审计质量成正相关。从独立性来讲，大规模的事务所拥有更多的客户，失去部分客户对自身的影响不大，能够保持较高的独立性不受客户威胁和制约。从专业性角度，大规模的事务所CPA人数更多，执业技能掌握越熟练，从而保证审计质量。
2.1.2 市场声誉
会计师事务所的声誉可以衡量审计的质量。受到“准租金”的制约影响，如若声誉高的会计师事务所出现审计失败，就会有较大的可能导致现有客户群体的丧失以及相关的准租金的损失，所以知名的会计师事务所就会尽力保证较高的审计质量。
2.1.3 审计收费
想要审计质量越高，就要有更多的人力物力的支持，审计的成本就会增加，就会使会计师事务所要求更高的审计收费，所以审计收费也可以从反向上衡量审计质量。
2.1.4 审计诉讼数量
審计诉讼是会计师事务所面临的巨大威胁，一旦出现审计诉讼，事务所的客户就会流失，声誉受损。所以为了减少审计诉讼的可能性，事务所就会想尽一切办法地提高审计质量。
2.1.5 非标审计意见的比例
审计意见得当才能保证良好的审计质量。审计意见的类型与审计质量有着正相关性，会计师事务所最终出具的非标准审计意见越多，则表明注册会计师能够更认真更负责地对被审计单位进行审计，更显现了审计的独立性和专业性，审计质量也就越高。
2.1.6 执业质量检查报告
中国注册会计师协会对每年的执业质量进行检查，出具执业质量检查报告。报告拥有很高的可信度和权威性，作为审计质量的替代衡量指标有较大的现实意义。
3 A会计师事务所合并案例研究
3.1 A会计师事务所合并概况
为扩大事务所规模，树立自己的民族品牌，A会计师事务所于2013年4月合并，一跃成为国内事务所的领军人物。从中注协发布的数据来看，A事务所合并后无论是规模还是业务收入都名列前茅。这次大规模的特殊普通合伙制会计师事务所的整合，涵盖了人员、资产、市场、技术、品牌等多方面的整合过程，合并之后A的审计质量如何也成为人们关注的重要问题。下面笔者将通过两大指标对A会计师事务所合并给审计质量带来的影响进行具体分析。
3.2 合并前后审计质量比较分析
本文选取2010-2014年A会计师事务所合并前后的相关数据来具体分析合并对审计质量的影响，具体如下：
3.2.1 合并前后事务所规模及审计质量
从CPA人数来看，2010年-2014年分别为2304人，2179人，1951人，2 335人和2 357人，从业务收入来看，2010年-2014年分别为174 174万元，220 420万元，243 709万元，277 592万元，306 202万元。综合排名2010年合并前两家分别为第5名和第7名；2011年为第6名和第9名，合并后三年分别为第3名，第3名，第4名。
从而看出2010年到2012年CPA的人数逐年递减，这是由于行业不景气导致的，在2013年合并后CPA的人数在不断增加。CPA作为会计师事务所的关键人才，其数量愈多就表明审计的专业性有了更好的保证，专业性提高有助于提高审计质量。在合并之后业务收入有了明显的提高，因为审计质量的提高使事务所的声誉提升，才有更多的客户，审计质量的提升使审计工作也获得更多的报酬，因此业务收入的提高也就体现了审计质量的提高。A合并后的综合排名一跃而上，说明了合并对审计质量的提高有积极影响，但2014年虽相比合并前的排名占有优势，但排名较2013年下降，这也就表明合并后审计质量的提升并不明显。 3.2.2 非标审计意见比例及审计质量
由表1可以看出合并前的非标审计意见数大幅下跌，一直在较低水平，相比较来看合并后非标准审计意见的数量比2012年有所提升。合并后被审计的上市公司的数量大幅度增加。非标准审计意见比例以合并当年为转折先下降后上升，非标审计意见比例提升，审计质量提高，但合并之后的比例并不是最高的，说明了合并对审计质量的提升并不显著。
3.2.3 研究结论和分析
研究发现A会计师事务所在合并之后CPA的人数不断增长，员工的专业水平和独立性都有了提高，事务所的业务收入综合排名都有提升，非标审计意见的数量也有所增加，表明审计质量有所提高，但是审计质量提高的幅度较小，事务所的合并对审计质量的影响还不是很显著，非标审计意见比例这个指标体现得最为明显。但由于选取的衡量指标较少，数据样本的有限，可能结论会有一定的局限性。
对A合并的过程进行分析发现，在合并后一段时间内审计质量的波动很大，因为审计质量的提高是一个长期的过程，合并确实做到了规模上做大，但做强方面就有所欠缺。
4 启 示
（1）合并前做好充分的准备工作。对合并的风险充分认识，谨慎选择合并对象，确定发展战略和经营理念，把合并后审计质量问题作为重心，对合并后要达到的效果进行预期。
（2）合并中注重多方面的整合。要想拥有竞争优势，需实现协同效应，对企业文化進行深入整合，对人员的绩效考核进行整合，对分所加强管理与支持，对分所加强质量监督。对事务所的战略资源以及管理制度都要进一步整合，做到协调一致，建立良好的声誉和企业品牌。
（3）合并后加强内部控制。分层对审计业务进行质量监管，完善质量控制流程，加强对执业人员的教育培训力度，对审计人员的错误行为及时惩罚。
（4）中注协及财政部门加强引导与监督。政府制定出一套科学合理的审计质量评定标准，定期或不定期的对会计师事务所的审计质量进行检查。加强对审计行业的法律法规建设，从外部对事务所的审计工作施加压力，使其重视审计的质量。
主要参考文献
[1]郭晓辰.浅析审计质量概念的界定及衡量标准[J].现代经济信息：下半月，2014（11）：289.
[2]唐宇，张威.会计师事务所合并对审计质量影响的实例分析[J].北方经贸，2013（4）：80-82.
[3]朱姝敏.浅探会计师事务所合并对审计质量的影响[J].行政事业资产与财务，2013（4）：80.
[4]李明辉.会计师事务所合并与审计质量——基于德勤华永和中瑞岳华两起合并案的研究[J].中国经济问题，2011（1）：98-107.
[关键词] 事务所合并；审计质量；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 003
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）01- 0009- 03
1 引 言
以做大做强为目标，会计师事务所不断地进行合并再合并。国内的会计师事务所为了赶超国际“四大”，也在近20年内经历了4次合并风潮。最近一次合并风潮是在2012年开始的，A会计师事务所也在此次合并中产生。会计师事务所的合并确实做到了做大，但是否做到了做强呢？市场占有率和竞争力的提高是否意味着审计质量的提升呢？
2 审计质量与审计质量的替代衡量标准
2.1 审计质量的概念
委托权与经营权分离产生了代理成本，审计的出现是对代理成本的控制，审计质量直观上影响着代理成本的高低。有观点认为审计质量是审计结果相对于审计目标的完成程度。另一种观点指出审计质量是参与审计的人员的质量和整个审计过程的质量。DeAngelo对审计质量的定义为：注册会计师发现并能够报告企业财务报告中错误的联合概率。定义指出了审计质量是由审计师的专业胜任能力和独立性决定的。笔者认为DeAngelo的定义是上述两种观点的综合考虑，更加全面和准确地体现了审计质量的含义。
2.1 审计质量的替代指标
审计质量无法直观观测，从目前的研究结果来看，有以下审计质量的替代指标，但单独指标具有局限性，需要多个指标互相支撑印证来评价审计质量的高低。
2.1.1 会计师事务所的规模
事务所的规模与审计质量成正相关。从独立性来讲，大规模的事务所拥有更多的客户，失去部分客户对自身的影响不大，能够保持较高的独立性不受客户威胁和制约。从专业性角度，大规模的事务所CPA人数更多，执业技能掌握越熟练，从而保证审计质量。
2.1.2 市场声誉
会计师事务所的声誉可以衡量审计的质量。受到“准租金”的制约影响，如若声誉高的会计师事务所出现审计失败，就会有较大的可能导致现有客户群体的丧失以及相关的准租金的损失，所以知名的会计师事务所就会尽力保证较高的审计质量。
2.1.3 审计收费
想要审计质量越高，就要有更多的人力物力的支持，审计的成本就会增加，就会使会计师事务所要求更高的审计收费，所以审计收费也可以从反向上衡量审计质量。
2.1.4 审计诉讼数量
審计诉讼是会计师事务所面临的巨大威胁，一旦出现审计诉讼，事务所的客户就会流失，声誉受损。所以为了减少审计诉讼的可能性，事务所就会想尽一切办法地提高审计质量。
2.1.5 非标审计意见的比例
审计意见得当才能保证良好的审计质量。审计意见的类型与审计质量有着正相关性，会计师事务所最终出具的非标准审计意见越多，则表明注册会计师能够更认真更负责地对被审计单位进行审计，更显现了审计的独立性和专业性，审计质量也就越高。
2.1.6 执业质量检查报告
中国注册会计师协会对每年的执业质量进行检查，出具执业质量检查报告。报告拥有很高的可信度和权威性，作为审计质量的替代衡量指标有较大的现实意义。
3 A会计师事务所合并案例研究
3.1 A会计师事务所合并概况
为扩大事务所规模，树立自己的民族品牌，A会计师事务所于2013年4月合并，一跃成为国内事务所的领军人物。从中注协发布的数据来看，A事务所合并后无论是规模还是业务收入都名列前茅。这次大规模的特殊普通合伙制会计师事务所的整合，涵盖了人员、资产、市场、技术、品牌等多方面的整合过程，合并之后A的审计质量如何也成为人们关注的重要问题。下面笔者将通过两大指标对A会计师事务所合并给审计质量带来的影响进行具体分析。
3.2 合并前后审计质量比较分析
本文选取2010-2014年A会计师事务所合并前后的相关数据来具体分析合并对审计质量的影响，具体如下：
3.2.1 合并前后事务所规模及审计质量
从CPA人数来看，2010年-2014年分别为2304人，2179人，1951人，2 335人和2 357人，从业务收入来看，2010年-2014年分别为174 174万元，220 420万元，243 709万元，277 592万元，306 202万元。综合排名2010年合并前两家分别为第5名和第7名；2011年为第6名和第9名，合并后三年分别为第3名，第3名，第4名。
从而看出2010年到2012年CPA的人数逐年递减，这是由于行业不景气导致的，在2013年合并后CPA的人数在不断增加。CPA作为会计师事务所的关键人才，其数量愈多就表明审计的专业性有了更好的保证，专业性提高有助于提高审计质量。在合并之后业务收入有了明显的提高，因为审计质量的提高使事务所的声誉提升，才有更多的客户，审计质量的提升使审计工作也获得更多的报酬，因此业务收入的提高也就体现了审计质量的提高。A合并后的综合排名一跃而上，说明了合并对审计质量的提高有积极影响，但2014年虽相比合并前的排名占有优势，但排名较2013年下降，这也就表明合并后审计质量的提升并不明显。 3.2.2 非标审计意见比例及审计质量
由表1可以看出合并前的非标审计意见数大幅下跌，一直在较低水平，相比较来看合并后非标准审计意见的数量比2012年有所提升。合并后被审计的上市公司的数量大幅度增加。非标准审计意见比例以合并当年为转折先下降后上升，非标审计意见比例提升，审计质量提高，但合并之后的比例并不是最高的，说明了合并对审计质量的提升并不显著。
3.2.3 研究结论和分析
研究发现A会计师事务所在合并之后CPA的人数不断增长，员工的专业水平和独立性都有了提高，事务所的业务收入综合排名都有提升，非标审计意见的数量也有所增加，表明审计质量有所提高，但是审计质量提高的幅度较小，事务所的合并对审计质量的影响还不是很显著，非标审计意见比例这个指标体现得最为明显。但由于选取的衡量指标较少，数据样本的有限，可能结论会有一定的局限性。
对A合并的过程进行分析发现，在合并后一段时间内审计质量的波动很大，因为审计质量的提高是一个长期的过程，合并确实做到了规模上做大，但做强方面就有所欠缺。
4 启 示
（1）合并前做好充分的准备工作。对合并的风险充分认识，谨慎选择合并对象，确定发展战略和经营理念，把合并后审计质量问题作为重心，对合并后要达到的效果进行预期。
（2）合并中注重多方面的整合。要想拥有竞争优势，需实现协同效应，对企业文化進行深入整合，对人员的绩效考核进行整合，对分所加强管理与支持，对分所加强质量监督。对事务所的战略资源以及管理制度都要进一步整合，做到协调一致，建立良好的声誉和企业品牌。
（3）合并后加强内部控制。分层对审计业务进行质量监管，完善质量控制流程，加强对执业人员的教育培训力度，对审计人员的错误行为及时惩罚。
（4）中注协及财政部门加强引导与监督。政府制定出一套科学合理的审计质量评定标准，定期或不定期的对会计师事务所的审计质量进行检查。加强对审计行业的法律法规建设，从外部对事务所的审计工作施加压力，使其重视审计的质量。
主要参考文献
[1]郭晓辰.浅析审计质量概念的界定及衡量标准[J].现代经济信息：下半月，2014（11）：289.
[2]唐宇，张威.会计师事务所合并对审计质量影响的实例分析[J].北方经贸，2013（4）：80-82.
[3]朱姝敏.浅探会计师事务所合并对审计质量的影响[J].行政事业资产与财务，2013（4）：80.
[4]李明辉.会计师事务所合并与审计质量——基于德勤华永和中瑞岳华两起合并案的研究[J].中国经济问题，2011（1）：98-107.