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一、增值税及转型情况概述
从计税原理上说,增值税是以在流转过程中(含应税劳务)产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税实行价外税,由消费者负担,有增值才征税,没增值不征税。但在具体实施中,商品新增价值或附加值在生产和流通过程中很难准确计量。因此,我国采用国际上普遍采用的税款抵扣办法,即根据销售商品或劳务的销售额,按规定的税率计算出销项税额,然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款,也就是进项税额,其差额就是增值部分应交的税额,这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。
由于征收增值税体现了公平税负原则,能够促进生产经营结构的合理化调整,有利于扩大国际贸易往来以及便于国家普遍、及时、稳定地取得财政收入,国务院于1993年发布《中华人民共和国增值税暂行条例》,同年财政部下发《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,于1994年1月1日起施行征收增值税。
2004年7月,我国增值税转型的试点改革首先在东北三省一市八个行业展开。这次改革有几个方面的特点和限制:第一,抵扣进项税额的范围仅仅面向装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、高新技术产业和军品工业等八个行业;第二,抵扣进项税额的纳税人仅仅面向辽宁省、吉林省、黑龙江省和大连市的增值税一般纳税人;第三,抵扣进项税额只允许抵扣2004年7月1日以后企业购进的固定资产所含的进项税金,实行“增量抵扣法”。 2007年7月1日,在中部地区六省26个城市的八大行业继续实行增值税试点改革。2008年7月和8月间,内蒙古自治区东部和四川地震受灾严重地区又被纳入第三批试点的范围。
2008年,美国次贷危机引发的全球金融危机迅速向全世界各个国家、各个领域蔓延,国家采取了鼓励投资,扩大内需,促进企业技术进步,产业结构调整和经济增长方式的转变等一系列方针、政策来克服此次金融危机所带来的不利影响。2008年11月10日国务院颁布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》),同年12月15日、19日,财政部和国家税务总局先后公布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《全国实施增值税转型改革通知》,规定自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革,将先前的生产型增值税转为消费型增值税。在生产型增值税税制下,企业所购买的固定资产所包含的增值税税金,不允许税前扣除,转型为消费型增值税后,在现有增值税征税范围内,维持现有增值税税率不变的前提下,在全国范围内所有地区、所有行业的一般纳税人企业都可以抵扣其新购进机器设备所含的进项税额,未抵扣完的可以转到下一期继续抵扣(小汽车、摩托车和游艇不包含在可以抵扣的范围之内)。增值税的转型可以消除以前生产型增值税税制所决定的重复征税的因素,有利于企业进行设备更新改造,可以降低企业设备投资的税收负担,增强企业发展后劲,提高企业竞争力和抗风险能力,进而完善增值税制度,促进国民经济平稳较快发展。目前,世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家,实行的都是消费型增值税。
二、机器设备评估中对增值税处理方法及分析
从目前机器设备评估的实际情况来看,评估机构和注册资产评估师关于设备重置成本的构成因素中是否应该包含增值税持有不同的观点,实务操作中的具体处理方法也不尽相同,概括起来大致有以下四种观点和方法:
1、机器设备的重置成本中不应包含增值税税款,理由是增值税是区别于消费税等其他税种的价外税,是商品价格外的附加,企业购置时所支付的增值税税款会通过抵扣销项税款而得到补偿,实为代为缴纳,因此增值税不应构成设备重置成本的组成部分。
2、机器设备的重置成本中应该包含增值税税款,理由是企业购买机器设备时,增值税已经形成了购买方的实际支出,机器设备的销售厂家不会因购买方缴纳增值税的方式不同而对机器设备的售价(含增值税)进行调整,即机器设备的市场售价不变。另外,即使是增值税一般纳税人,其进项税额是否能够抵扣以及抵扣多少,还取决于是否有销项税额以及销项税额的多少,因而是一个不确定的或有因素,所以机器设备的重置成本中应该包含增值税税款。
3、机器设备的重置成本中是否应该包含增值税税款,问题本身并不重要,注册资产评估师可任意选择确定,重要的是注册资产评估师必须在评估报告中明确说明机器设备的重置成本中是否包含了增值税税款,让评估报告使用者了解机器设备的重置成本的构成,避免误导。
4、机器设备的重置成本中是否应该包含增值税税款,应该区别对待:
(1)对企业2009年1月1日以前购进的设备,即不能通过销项税抵扣得到补偿的设备,其重置成本中包含增值税税款。
(2)对企业2009年1月1日以后购进的设备,即可以通过销项税抵扣得到补偿的设备,其重置成本中不包含增值税税款。
这样处理可以客观体现企业购置设备的实际支出,同时也避免了2009年1月1日以前购进设备的非正常减值。
显然,上述四种观点各有侧重,第一种观点仅考虑了增值税的一般纳税人,而忽略了同样作为纳税人的小规模纳税人以及最终承担税款的消费者,而后者并不能通过抵扣销项税款而得到补偿;第二种观点恰恰相反,忽略了大多数增值税一般纳税人的持续经营客观前提;第三种观点放大了注册资产评估师的主观判断,增值税税率最高达17%,占机器设备的重置成本较大比例,随意确定机器设备重置成本的组成成分,仅在报告中予以披露的做法势必致使报告失去严肃性;第四种观点也是针对增值税一般纳税人,只不过根据机器设备的不同购置日期,按照新的《条例》施行时点(2009年1月1日)对机器设备重置成本的组成进行不同处理,这种处理方法直接导致在同一本报告中,对相同的设备采用不同的价值标准,这显然和评估的时点原则(假设在评估基准日重新购置或购建该设备所发生的必要的、合理的成本、利润和相关税费)相悖。
三、应用价值类型理论解决机器设备评估中涉及的增值税问题
机器设备评估中的增值税问题涉及面广,价值量大,影响的层次深,既涉及不同的纳税主体问题,也涉及同一主体的设备购置时点、评估基准日时点和税制改型实施时点的时间交叉问题,还有更深层次的由于评估增减值引起的增值税已缴和需缴的差异问题,以及评估目的实现后会计主体变动,所涉及的会计调账,增值税由税务机关重新核定等评估结论与会计、税务处理的衔接问题。如何从这些纷繁复杂的问题中理清头绪,发现实质,抓住主要矛盾,成了解决问题的关键。
财政部颁布的《资产评估准则——基本准则》第十四条规定“注册资产评估师执行资产评估业务,应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型,并对价值类型予以明确定义”。随后陆续颁布的《企业价值评估指导意见(试行)》、《评估报告准则》等一系列具体准则,也都有相关的规定,特别是《资产评估价值类型指导意见》(2007)更是对价值类型的分类和定义以及注册资产评估师如何选择使用做了较为详尽的规定和指导。将价值类型划分为市场价值与市场价值以外的价值,是站在评估结论合理性指向的角度,即资产评估结论对谁合理,以及在什么情况下合理的角度划分的。市场价值以外的价值是一系列不满足市场价值定义条件的价值类型的集合,但在满足各自定义成立条件的前提下,它是相对于个别市场主体而言的合理或公允价值。因市场价值以外的价值类型的多样性,《指导意见》允许注册资产评估师可以根据所执行资产评估业务及评估结论的价值属性和《指导意见》的要求自行定义恰当的价值类型。机器设备重置成本中是否应该包含增值税的问题,归根结底是评估结论对谁合理,以及在什么情况下合理的问题,显然这正是价值类型理论的精髓所在,即同一评估对象对应的市场主体不同,其价值也不同,就象同一枚邮票,对普通寄信人和集邮者会有不同的价值。
资产评估从业务内容上可分为两大类:单项资产评估和企业价值评估,机器设备评估的增值税问题也分别体现在这两类业务中,即单(多)台设备的处置评估和企业价值评估中的设备评估。
(一)单(多)台设备的处置评估
此类评估中,确定价值类型的过程实际上就是确定评估结论“对谁”、“在什么条件下”合理的过程,评估结论所针对的“谁”,即评估结论所指向的市场主体,有时是委托方,有时是评估对象的占用方,有时也可能是委托方、占用方、法定使用人以外的其他特定或不特定的使用者,所以注册资产评估师应该根据评估目的等评估基本情况明确评估结论所针对的“谁”。注册资产评估师如果选择市场价值类型,其评估结论所对应的是排除任何特殊因素、特别条款和优惠条件的非特定市场主体,反映了各市场主体组成的市场整体对被评估资产效用和价值的综合判断,不同于特定市场主体的判断,在这种情况下,机器设备的重置成本中应该包含增值税价款。如果注册资产评估师选择投资价值类型,其评估结论所对应的是具有明确投资目标的特定投资者或者某一类投资者,反映部分特定市场主体对被评估资产效用和价值的综合判断,在这种情况下,机器设备的重置成本中是否应该包含增值税价款,取决于特定投资者或者某一类投资者的增值税缴纳形式,如果是一般纳税人,根据持续经营的评估假设,其购置设备时缴纳的增值税属代扣代缴,因此机器设备的重置成本中不应该包含增值税价款,相反,如果特定投资者或者某一类投资者的增值税缴纳形式为小规模或普通消费者,则机器设备的重置成本中应该包含增值税价款。
(二)企业价值评估中涉及的设备评估
企业价值评估中,评估对象可以是股东全部权益价值、股东部分权益价值或企业整体价值,评估过程中也存在价值类型的选择、定义问题。一旦选择并定义了价值类型,评估对象的结论指向性也就明确了。在市场法、收益法中,我们可以比较容易理解这种评估对象的结论指向性。因为在采用市场法时,企业作为一个整体去和参照物进行比照、调整;在采用收益法时,企业也是作为一个可以预计收益的整体来看待。但在应用成本法时,由于注册资产评估师必须先通过确定其他各项资产、负债的价值,然后通过汇总最终得出评估结论,因此在确定各单项资产价值时(即确定各阶段性评估结论),是否也需要考虑价值类型的约束(特别是评估长期投资时可能对被投资企业进行再一次的企业价值评估)。如果需要,是以最终结论的价值类型为指向,还是要结合各单项资产的市场情况、用途、使用程度和利用方式等单独考虑一个价值类型,注册资产评估师操作时对这一问题经常混淆。一份评估报告只能有一个价值类型,即评估结论的指向性、条件性决定成本法应用过程中,各单项资产的评估只能是程序性的、阶段性的过程。它的指向性应该服从于评估报告的价值类型;它的条件性应该结合各单项资产的具体市场情况、用途、使用程度和利用方式,通过采用不同的评估方法、评估假设来调整。基于上述论述,企业价值评估中涉及的设备评估的增值税问题也就变得清晰、明确了,机器设备的重置成本中是否应该包含增值税价款,评估实践中根据评估报告选择和定义的价值类型就能确定了。
(作者单位:黑龙江省资产评估协会黑龙江国通资产评估有限公司)
从计税原理上说,增值税是以在流转过程中(含应税劳务)产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税实行价外税,由消费者负担,有增值才征税,没增值不征税。但在具体实施中,商品新增价值或附加值在生产和流通过程中很难准确计量。因此,我国采用国际上普遍采用的税款抵扣办法,即根据销售商品或劳务的销售额,按规定的税率计算出销项税额,然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款,也就是进项税额,其差额就是增值部分应交的税额,这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。
由于征收增值税体现了公平税负原则,能够促进生产经营结构的合理化调整,有利于扩大国际贸易往来以及便于国家普遍、及时、稳定地取得财政收入,国务院于1993年发布《中华人民共和国增值税暂行条例》,同年财政部下发《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,于1994年1月1日起施行征收增值税。
2004年7月,我国增值税转型的试点改革首先在东北三省一市八个行业展开。这次改革有几个方面的特点和限制:第一,抵扣进项税额的范围仅仅面向装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、高新技术产业和军品工业等八个行业;第二,抵扣进项税额的纳税人仅仅面向辽宁省、吉林省、黑龙江省和大连市的增值税一般纳税人;第三,抵扣进项税额只允许抵扣2004年7月1日以后企业购进的固定资产所含的进项税金,实行“增量抵扣法”。 2007年7月1日,在中部地区六省26个城市的八大行业继续实行增值税试点改革。2008年7月和8月间,内蒙古自治区东部和四川地震受灾严重地区又被纳入第三批试点的范围。
2008年,美国次贷危机引发的全球金融危机迅速向全世界各个国家、各个领域蔓延,国家采取了鼓励投资,扩大内需,促进企业技术进步,产业结构调整和经济增长方式的转变等一系列方针、政策来克服此次金融危机所带来的不利影响。2008年11月10日国务院颁布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》),同年12月15日、19日,财政部和国家税务总局先后公布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《全国实施增值税转型改革通知》,规定自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革,将先前的生产型增值税转为消费型增值税。在生产型增值税税制下,企业所购买的固定资产所包含的增值税税金,不允许税前扣除,转型为消费型增值税后,在现有增值税征税范围内,维持现有增值税税率不变的前提下,在全国范围内所有地区、所有行业的一般纳税人企业都可以抵扣其新购进机器设备所含的进项税额,未抵扣完的可以转到下一期继续抵扣(小汽车、摩托车和游艇不包含在可以抵扣的范围之内)。增值税的转型可以消除以前生产型增值税税制所决定的重复征税的因素,有利于企业进行设备更新改造,可以降低企业设备投资的税收负担,增强企业发展后劲,提高企业竞争力和抗风险能力,进而完善增值税制度,促进国民经济平稳较快发展。目前,世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家,实行的都是消费型增值税。
二、机器设备评估中对增值税处理方法及分析
从目前机器设备评估的实际情况来看,评估机构和注册资产评估师关于设备重置成本的构成因素中是否应该包含增值税持有不同的观点,实务操作中的具体处理方法也不尽相同,概括起来大致有以下四种观点和方法:
1、机器设备的重置成本中不应包含增值税税款,理由是增值税是区别于消费税等其他税种的价外税,是商品价格外的附加,企业购置时所支付的增值税税款会通过抵扣销项税款而得到补偿,实为代为缴纳,因此增值税不应构成设备重置成本的组成部分。
2、机器设备的重置成本中应该包含增值税税款,理由是企业购买机器设备时,增值税已经形成了购买方的实际支出,机器设备的销售厂家不会因购买方缴纳增值税的方式不同而对机器设备的售价(含增值税)进行调整,即机器设备的市场售价不变。另外,即使是增值税一般纳税人,其进项税额是否能够抵扣以及抵扣多少,还取决于是否有销项税额以及销项税额的多少,因而是一个不确定的或有因素,所以机器设备的重置成本中应该包含增值税税款。
3、机器设备的重置成本中是否应该包含增值税税款,问题本身并不重要,注册资产评估师可任意选择确定,重要的是注册资产评估师必须在评估报告中明确说明机器设备的重置成本中是否包含了增值税税款,让评估报告使用者了解机器设备的重置成本的构成,避免误导。
4、机器设备的重置成本中是否应该包含增值税税款,应该区别对待:
(1)对企业2009年1月1日以前购进的设备,即不能通过销项税抵扣得到补偿的设备,其重置成本中包含增值税税款。
(2)对企业2009年1月1日以后购进的设备,即可以通过销项税抵扣得到补偿的设备,其重置成本中不包含增值税税款。
这样处理可以客观体现企业购置设备的实际支出,同时也避免了2009年1月1日以前购进设备的非正常减值。
显然,上述四种观点各有侧重,第一种观点仅考虑了增值税的一般纳税人,而忽略了同样作为纳税人的小规模纳税人以及最终承担税款的消费者,而后者并不能通过抵扣销项税款而得到补偿;第二种观点恰恰相反,忽略了大多数增值税一般纳税人的持续经营客观前提;第三种观点放大了注册资产评估师的主观判断,增值税税率最高达17%,占机器设备的重置成本较大比例,随意确定机器设备重置成本的组成成分,仅在报告中予以披露的做法势必致使报告失去严肃性;第四种观点也是针对增值税一般纳税人,只不过根据机器设备的不同购置日期,按照新的《条例》施行时点(2009年1月1日)对机器设备重置成本的组成进行不同处理,这种处理方法直接导致在同一本报告中,对相同的设备采用不同的价值标准,这显然和评估的时点原则(假设在评估基准日重新购置或购建该设备所发生的必要的、合理的成本、利润和相关税费)相悖。
三、应用价值类型理论解决机器设备评估中涉及的增值税问题
机器设备评估中的增值税问题涉及面广,价值量大,影响的层次深,既涉及不同的纳税主体问题,也涉及同一主体的设备购置时点、评估基准日时点和税制改型实施时点的时间交叉问题,还有更深层次的由于评估增减值引起的增值税已缴和需缴的差异问题,以及评估目的实现后会计主体变动,所涉及的会计调账,增值税由税务机关重新核定等评估结论与会计、税务处理的衔接问题。如何从这些纷繁复杂的问题中理清头绪,发现实质,抓住主要矛盾,成了解决问题的关键。
财政部颁布的《资产评估准则——基本准则》第十四条规定“注册资产评估师执行资产评估业务,应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型,并对价值类型予以明确定义”。随后陆续颁布的《企业价值评估指导意见(试行)》、《评估报告准则》等一系列具体准则,也都有相关的规定,特别是《资产评估价值类型指导意见》(2007)更是对价值类型的分类和定义以及注册资产评估师如何选择使用做了较为详尽的规定和指导。将价值类型划分为市场价值与市场价值以外的价值,是站在评估结论合理性指向的角度,即资产评估结论对谁合理,以及在什么情况下合理的角度划分的。市场价值以外的价值是一系列不满足市场价值定义条件的价值类型的集合,但在满足各自定义成立条件的前提下,它是相对于个别市场主体而言的合理或公允价值。因市场价值以外的价值类型的多样性,《指导意见》允许注册资产评估师可以根据所执行资产评估业务及评估结论的价值属性和《指导意见》的要求自行定义恰当的价值类型。机器设备重置成本中是否应该包含增值税的问题,归根结底是评估结论对谁合理,以及在什么情况下合理的问题,显然这正是价值类型理论的精髓所在,即同一评估对象对应的市场主体不同,其价值也不同,就象同一枚邮票,对普通寄信人和集邮者会有不同的价值。
资产评估从业务内容上可分为两大类:单项资产评估和企业价值评估,机器设备评估的增值税问题也分别体现在这两类业务中,即单(多)台设备的处置评估和企业价值评估中的设备评估。
(一)单(多)台设备的处置评估
此类评估中,确定价值类型的过程实际上就是确定评估结论“对谁”、“在什么条件下”合理的过程,评估结论所针对的“谁”,即评估结论所指向的市场主体,有时是委托方,有时是评估对象的占用方,有时也可能是委托方、占用方、法定使用人以外的其他特定或不特定的使用者,所以注册资产评估师应该根据评估目的等评估基本情况明确评估结论所针对的“谁”。注册资产评估师如果选择市场价值类型,其评估结论所对应的是排除任何特殊因素、特别条款和优惠条件的非特定市场主体,反映了各市场主体组成的市场整体对被评估资产效用和价值的综合判断,不同于特定市场主体的判断,在这种情况下,机器设备的重置成本中应该包含增值税价款。如果注册资产评估师选择投资价值类型,其评估结论所对应的是具有明确投资目标的特定投资者或者某一类投资者,反映部分特定市场主体对被评估资产效用和价值的综合判断,在这种情况下,机器设备的重置成本中是否应该包含增值税价款,取决于特定投资者或者某一类投资者的增值税缴纳形式,如果是一般纳税人,根据持续经营的评估假设,其购置设备时缴纳的增值税属代扣代缴,因此机器设备的重置成本中不应该包含增值税价款,相反,如果特定投资者或者某一类投资者的增值税缴纳形式为小规模或普通消费者,则机器设备的重置成本中应该包含增值税价款。
(二)企业价值评估中涉及的设备评估
企业价值评估中,评估对象可以是股东全部权益价值、股东部分权益价值或企业整体价值,评估过程中也存在价值类型的选择、定义问题。一旦选择并定义了价值类型,评估对象的结论指向性也就明确了。在市场法、收益法中,我们可以比较容易理解这种评估对象的结论指向性。因为在采用市场法时,企业作为一个整体去和参照物进行比照、调整;在采用收益法时,企业也是作为一个可以预计收益的整体来看待。但在应用成本法时,由于注册资产评估师必须先通过确定其他各项资产、负债的价值,然后通过汇总最终得出评估结论,因此在确定各单项资产价值时(即确定各阶段性评估结论),是否也需要考虑价值类型的约束(特别是评估长期投资时可能对被投资企业进行再一次的企业价值评估)。如果需要,是以最终结论的价值类型为指向,还是要结合各单项资产的市场情况、用途、使用程度和利用方式等单独考虑一个价值类型,注册资产评估师操作时对这一问题经常混淆。一份评估报告只能有一个价值类型,即评估结论的指向性、条件性决定成本法应用过程中,各单项资产的评估只能是程序性的、阶段性的过程。它的指向性应该服从于评估报告的价值类型;它的条件性应该结合各单项资产的具体市场情况、用途、使用程度和利用方式,通过采用不同的评估方法、评估假设来调整。基于上述论述,企业价值评估中涉及的设备评估的增值税问题也就变得清晰、明确了,机器设备的重置成本中是否应该包含增值税价款,评估实践中根据评估报告选择和定义的价值类型就能确定了。
(作者单位:黑龙江省资产评估协会黑龙江国通资产评估有限公司)