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［摘 要］为了适应经济快速发展的需要,各企业必须努力改变现状,加强内部控制管理,企业管理层将本企业的内部审计职能部分或全部委托给会计师事务所或其他专业人员行使,从而使内部审计业务出现外包的趋势。本文从现代企业制度下内部审计外部化的利弊进行多方面的分析,结合我国企业实际情况,并从内部审计业务长远发展出发,提出了较完善的相关对策思考。
［关键词］内部审计外部化；外部化优势；外部化劣势
［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）27-0097-02
我国现代内部审计起步于20世纪80年代初期,是在国家审计的强力推动下,作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的。经过20多年的发展,我国内部审计水平得到了很大提高,在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。但是,我国内部审计在机构设置、工作范围、人员素质等方面还存在一些问题。
1 内部审计外部化实施的背景
1.1 内部审计外部化必要性
随着我国经济的快速发展,企业管理制度逐步规范,而相应的风险意识也逐步增强。企业经营管理层也加大了对企业经营业绩以及风险管理的关注度。因此,内部审计的地位越来越突出,而随之对内部审计的要求也越来越严格。因此,我国实行内部审计外部化是我国经济发展的需要,这已是大势所趋。社会分工专业化和企业对价值最大化的追求,是内部审计外部化的推进因素。根据科斯的理论：“企业经营倾向于扩张,直到企业内部审计组织一笔额外交易的成本,等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本,或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”这也就是说,在内部审计业务上,如果交给会计师事务所等外部机构的费用小于企业内审部门处理的成本的话,企业将倾向于前者,内部审计外部化会为企业所接受。
1.2 内部审计外部化可行性
国外从20世纪90年代开始出现内部审计外部化,至今,内部审计外部化发展速度惊人。如毕马威、德勤等“四大”会计师事务所承包了美国、加拿大几乎一半以上的内部审计业务。在美国,汽车、电子、石油和天然气等行业有超过50％的企业实施了内部审计外部化。这样的尝试大大提高了企业经济效益,因为内部审计外部化所花费用小于自身设置内部审计机构的费用开支,节约了企业的财务预算支出；此外,审计质量得到了大大的提高,由于外聘会计师具有较强的独立性和专业胜任能力,审计工作很好地反映了企业的真实情况,有利于企业经营管理层作出正确的决策,提高企业的竞争力。这些成功的实践也为我国的内部审计外部化提供了宝贵的经验。
2 内部审计外部化存在的问题
2.1 内部审计机构设置不合理
目前在我国企业中,大部分内部审计机构是在总经理或分管财务的副总经理领导之下,甚至有一部分是由负责财务的总会计师主管。这一制度安排导致两个方面的问题：①内部审计的触角很难触及经营者这一高层次的代理人的经营决策活动,因为内部审计机构往往直接对其负责。②内部審计的独立性受到严重影响。从形式上看,内部审计人员不具有独立性。他们在经营者的领导下工作,必须服从其领导;从实质上看,内部审计人员也不具有独立性。他们依附于企业,从企业获得生活所需的资金。经营者及各管理层都有权评判他们的工作业绩。内部审计人员为了能够顺利完成自己的工作,必须同管理层协调好关系。在这种利益的牵制下,内部审计人员实质上的独立性受到严重影响。
2.2 内部审计的工作范围偏小
我国内部审计的工作主要停留在财务导向阶段,即侧重于财务收支的查错防弊,以及偷税漏税、违纪违规等财务审计的内容。近几年来,虽然有些大型企业内部审计的理念有了新发展,由传统的财务审计发展到经营效益审计,但经营效益审计仍居于次要地位,同时在内容、方法和形式等方面与西方国家相比也有一定的差距。
2.3 内部审计人员知识结构单一
内部审计又是一种集查错防弊、兴利以及增加企业价值为一体的综合性活动,这些都决定了对内部审计人员复合型的高素质要求,不仅要求内部审计人员具备一定的财务会计、审计知识,还要求内部审计人员熟悉企业的生产经营活动过程,具备管理、法律、金融、工程、技术、信息等多个学科方面的知识。因此企业内部审计机构配备人员的知识结构就成了内部审计是否有足够胜任能力的基本条件。我国目前内部审计人员大多都是财务会计审计专业出身,外专业从事内部审计工作的较少,这样势必无法适应财务审计之外的其他审计类型。
3 企业内部审计外部化模式选择
内部审计作为公司治理的一部分,其发展也受到公司成长的影响。在公司成长的过程中,随着公司治理结构的不断完善、治理机制的逐渐健全,企业对内部审计的要求也会发生相应的变化。因此,在我国法律法规允许的范围内,可以结合企业成长周期理论选择我国内部审计外部化的模式。
3.1 初创期
这个时期企业以“生存”为目的,内部审计在企业中处于次要地位。由于受资金、人力等因素的制约,企业一般不会设立内部审计机构。但是,这并不能说明企业不需要内部审计,毕竟所有者要审查最高管理当局履行外部受托经济责任的情况,最高管理当局也要审查其下属各部门履行内部受托经济责任的情况。因此,对于偶发的内部审计业务,管理当局完全可以将其委托给外部审计机构或人员。外包的内部审计可以把重点放在内部控制建设与风险防范上。
3.2 成长期
成长期企业的主要任务是夯实基础、增强自己的竞争实力,避免陷入多元化扩张的陷阱。内部审计作为企业价值的增加者,不但要面向内部经营管理活动,加强检查、评价,以保证各项规章制度和管理指令得到及时、有效的贯彻执行,而且要面向外部环境,加强调查、分析,以提供经营管理者正确决策所需的建议、咨询、资料,提高管理效率,最大限度地为增加企业的价值服务。此时,内部审计人员的知识和经验可能不足,而外部审计人员见多识广,了解许多行业的发展情况,具有丰富的审计经验。因此,对于内部审计人员不能胜任的业务,企业可以采取内部审计部分外包的形式。内部审计人员通过与外部审计人员的合作,能获得许多内部审计工作所需要的职业经验,从而提高内部审计的服务水平,提高企业风险管理、风险控制的效率。 3.3 成熟期
成熟期的企业资源结构趋于科学、合理,市场份额相对稳定,企业管理正规化。但成熟期的企业容易出现生产和管理“老化”的问题。随着市场竞争的加剧,企业应不断挖掘潜在的市场需求、提高核心竞争力,从而维持和提高公司产品及服务的市场份额。内部审计作为企业价值的增加者,应着重研究企业的创新力,更好地发挥其管理控制和服务的职能。企业可以根据需要,将非关键领域、耗费大量精力且重复性强或一些效率比较低下的内部审计业务委托给外部审计机构或人员。但在做出具体决策时,要综合考虑相关的内部因素和外部因素,认真权衡各种因素和关系的影响。
3.4 衰退期
处于衰退期的企业,营业额下降,创新能力急剧下滑。对于内部审计机构来说,就应该以创新、获得资源为工作重心,重点研究企业资源利用率降低的原因,寻求对策,并且积极为企业战略决策的转变提供服务。此时,内部审计的发展可以参照成熟期的内部审计模式。如果衰退期的企业经过努力仍无法获得新生,那么内部审计的工作重点也应进行相应的转变。内部审计机构需要减少开支,转回以财务审计为主,因为实施其他的附加审计已经不能增加企业价值了。那么,企业此时也不需要将内部审计外包,否则将增加企业的运行成本。
4 内部审计外部化后保证内部审计质量的对策
4.1 企业内部审计外部化的形式主要由单位的实际情况而定 现在有两种内部审计外部化：第一种是企业直接委托相关专业的会计师事务所提供内部审计服务；第二种是企业内部专设审计机构,全权由企业的内审工作人员和外部审计师联合操作这项工作。就中小企业来说,由于业务量比较少,如果想招聘到高水準的审计师是比较困难的,基于对成本的计算,企业将内部审计的项目进行外包处理是一个非常明智的决定。但是内部审计相对于大型企业来说,要求又是比较高的,并且内部审计在制度规范方面也相对更加复杂,因此能把部分内部审计工作外包处理会是一个更不错的选择。
4.2 内部审计的工作规范与准备需要得到完善
在当前,内部审计外包是一个新兴的产业领域,该产业的兴起意味着在内部审计过程中必须加强管理与监督,避免在产业兴起的过程中因利产生恶意竞争,从而影响外部审计机构提供的内部审计服务质量,导致该产业的不利发展。为了保证内部审计工作的质量,应该使外部审计师对内部审计有足够的了解，使其能够胜任内部审计的工作,做到内外部审计相结合,互相学习从而共同发展。
5 结 论
我国企业内部审计人员依附于企业,并从中获取经济利益,一方面维护所有者的利益,对经营者进行监督；另一方面要听命于经营者。这样难以做出客观的职业判断。管理层过低地估计了内部审计可能创造的价值,忽视了内部审计创造价值的隐蔽性和长期性特征,忽视了内部审计对包括风险投资与管理在内的价值增值审计的作用。我国内部审计人员应将以财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营监督的审计,转换为以评价企业内部控制制度的健全性、合理性与有效性,把评价决策的科学性、评价资源利用的效率与效果、评价过去经济活动的效益优劣、评价项目和投资的可行性等作为内部审计重要内容和日常工作。
参考文献:
［1］徐政旦.内部审计学［M］.上海:上海人民出版社,2010.
［2］郭丽娜.我国内部审计的现状与发展［J］.审计与经济研究,2011(4).
［关键词］内部审计外部化；外部化优势；外部化劣势
［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）27-0097-02
我国现代内部审计起步于20世纪80年代初期,是在国家审计的强力推动下,作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的。经过20多年的发展,我国内部审计水平得到了很大提高,在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。但是,我国内部审计在机构设置、工作范围、人员素质等方面还存在一些问题。
1 内部审计外部化实施的背景
1.1 内部审计外部化必要性
随着我国经济的快速发展,企业管理制度逐步规范,而相应的风险意识也逐步增强。企业经营管理层也加大了对企业经营业绩以及风险管理的关注度。因此,内部审计的地位越来越突出,而随之对内部审计的要求也越来越严格。因此,我国实行内部审计外部化是我国经济发展的需要,这已是大势所趋。社会分工专业化和企业对价值最大化的追求,是内部审计外部化的推进因素。根据科斯的理论：“企业经营倾向于扩张,直到企业内部审计组织一笔额外交易的成本,等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本,或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”这也就是说,在内部审计业务上,如果交给会计师事务所等外部机构的费用小于企业内审部门处理的成本的话,企业将倾向于前者,内部审计外部化会为企业所接受。
1.2 内部审计外部化可行性
国外从20世纪90年代开始出现内部审计外部化,至今,内部审计外部化发展速度惊人。如毕马威、德勤等“四大”会计师事务所承包了美国、加拿大几乎一半以上的内部审计业务。在美国,汽车、电子、石油和天然气等行业有超过50％的企业实施了内部审计外部化。这样的尝试大大提高了企业经济效益,因为内部审计外部化所花费用小于自身设置内部审计机构的费用开支,节约了企业的财务预算支出；此外,审计质量得到了大大的提高,由于外聘会计师具有较强的独立性和专业胜任能力,审计工作很好地反映了企业的真实情况,有利于企业经营管理层作出正确的决策,提高企业的竞争力。这些成功的实践也为我国的内部审计外部化提供了宝贵的经验。
2 内部审计外部化存在的问题
2.1 内部审计机构设置不合理
目前在我国企业中,大部分内部审计机构是在总经理或分管财务的副总经理领导之下,甚至有一部分是由负责财务的总会计师主管。这一制度安排导致两个方面的问题：①内部审计的触角很难触及经营者这一高层次的代理人的经营决策活动,因为内部审计机构往往直接对其负责。②内部審计的独立性受到严重影响。从形式上看,内部审计人员不具有独立性。他们在经营者的领导下工作,必须服从其领导;从实质上看,内部审计人员也不具有独立性。他们依附于企业,从企业获得生活所需的资金。经营者及各管理层都有权评判他们的工作业绩。内部审计人员为了能够顺利完成自己的工作,必须同管理层协调好关系。在这种利益的牵制下,内部审计人员实质上的独立性受到严重影响。
2.2 内部审计的工作范围偏小
我国内部审计的工作主要停留在财务导向阶段,即侧重于财务收支的查错防弊,以及偷税漏税、违纪违规等财务审计的内容。近几年来,虽然有些大型企业内部审计的理念有了新发展,由传统的财务审计发展到经营效益审计,但经营效益审计仍居于次要地位,同时在内容、方法和形式等方面与西方国家相比也有一定的差距。
2.3 内部审计人员知识结构单一
内部审计又是一种集查错防弊、兴利以及增加企业价值为一体的综合性活动,这些都决定了对内部审计人员复合型的高素质要求,不仅要求内部审计人员具备一定的财务会计、审计知识,还要求内部审计人员熟悉企业的生产经营活动过程,具备管理、法律、金融、工程、技术、信息等多个学科方面的知识。因此企业内部审计机构配备人员的知识结构就成了内部审计是否有足够胜任能力的基本条件。我国目前内部审计人员大多都是财务会计审计专业出身,外专业从事内部审计工作的较少,这样势必无法适应财务审计之外的其他审计类型。
3 企业内部审计外部化模式选择
内部审计作为公司治理的一部分,其发展也受到公司成长的影响。在公司成长的过程中,随着公司治理结构的不断完善、治理机制的逐渐健全,企业对内部审计的要求也会发生相应的变化。因此,在我国法律法规允许的范围内,可以结合企业成长周期理论选择我国内部审计外部化的模式。
3.1 初创期
这个时期企业以“生存”为目的,内部审计在企业中处于次要地位。由于受资金、人力等因素的制约,企业一般不会设立内部审计机构。但是,这并不能说明企业不需要内部审计,毕竟所有者要审查最高管理当局履行外部受托经济责任的情况,最高管理当局也要审查其下属各部门履行内部受托经济责任的情况。因此,对于偶发的内部审计业务,管理当局完全可以将其委托给外部审计机构或人员。外包的内部审计可以把重点放在内部控制建设与风险防范上。
3.2 成长期
成长期企业的主要任务是夯实基础、增强自己的竞争实力,避免陷入多元化扩张的陷阱。内部审计作为企业价值的增加者,不但要面向内部经营管理活动,加强检查、评价,以保证各项规章制度和管理指令得到及时、有效的贯彻执行,而且要面向外部环境,加强调查、分析,以提供经营管理者正确决策所需的建议、咨询、资料,提高管理效率,最大限度地为增加企业的价值服务。此时,内部审计人员的知识和经验可能不足,而外部审计人员见多识广,了解许多行业的发展情况,具有丰富的审计经验。因此,对于内部审计人员不能胜任的业务,企业可以采取内部审计部分外包的形式。内部审计人员通过与外部审计人员的合作,能获得许多内部审计工作所需要的职业经验,从而提高内部审计的服务水平,提高企业风险管理、风险控制的效率。 3.3 成熟期
成熟期的企业资源结构趋于科学、合理,市场份额相对稳定,企业管理正规化。但成熟期的企业容易出现生产和管理“老化”的问题。随着市场竞争的加剧,企业应不断挖掘潜在的市场需求、提高核心竞争力,从而维持和提高公司产品及服务的市场份额。内部审计作为企业价值的增加者,应着重研究企业的创新力,更好地发挥其管理控制和服务的职能。企业可以根据需要,将非关键领域、耗费大量精力且重复性强或一些效率比较低下的内部审计业务委托给外部审计机构或人员。但在做出具体决策时,要综合考虑相关的内部因素和外部因素,认真权衡各种因素和关系的影响。
3.4 衰退期
处于衰退期的企业,营业额下降,创新能力急剧下滑。对于内部审计机构来说,就应该以创新、获得资源为工作重心,重点研究企业资源利用率降低的原因,寻求对策,并且积极为企业战略决策的转变提供服务。此时,内部审计的发展可以参照成熟期的内部审计模式。如果衰退期的企业经过努力仍无法获得新生,那么内部审计的工作重点也应进行相应的转变。内部审计机构需要减少开支,转回以财务审计为主,因为实施其他的附加审计已经不能增加企业价值了。那么,企业此时也不需要将内部审计外包,否则将增加企业的运行成本。
4 内部审计外部化后保证内部审计质量的对策
4.1 企业内部审计外部化的形式主要由单位的实际情况而定 现在有两种内部审计外部化：第一种是企业直接委托相关专业的会计师事务所提供内部审计服务；第二种是企业内部专设审计机构,全权由企业的内审工作人员和外部审计师联合操作这项工作。就中小企业来说,由于业务量比较少,如果想招聘到高水準的审计师是比较困难的,基于对成本的计算,企业将内部审计的项目进行外包处理是一个非常明智的决定。但是内部审计相对于大型企业来说,要求又是比较高的,并且内部审计在制度规范方面也相对更加复杂,因此能把部分内部审计工作外包处理会是一个更不错的选择。
4.2 内部审计的工作规范与准备需要得到完善
在当前,内部审计外包是一个新兴的产业领域,该产业的兴起意味着在内部审计过程中必须加强管理与监督,避免在产业兴起的过程中因利产生恶意竞争,从而影响外部审计机构提供的内部审计服务质量,导致该产业的不利发展。为了保证内部审计工作的质量,应该使外部审计师对内部审计有足够的了解，使其能够胜任内部审计的工作,做到内外部审计相结合,互相学习从而共同发展。
5 结 论
我国企业内部审计人员依附于企业,并从中获取经济利益,一方面维护所有者的利益,对经营者进行监督；另一方面要听命于经营者。这样难以做出客观的职业判断。管理层过低地估计了内部审计可能创造的价值,忽视了内部审计创造价值的隐蔽性和长期性特征,忽视了内部审计对包括风险投资与管理在内的价值增值审计的作用。我国内部审计人员应将以财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营监督的审计,转换为以评价企业内部控制制度的健全性、合理性与有效性,把评价决策的科学性、评价资源利用的效率与效果、评价过去经济活动的效益优劣、评价项目和投资的可行性等作为内部审计重要内容和日常工作。
参考文献:
［1］徐政旦.内部审计学［M］.上海:上海人民出版社,2010.
［2］郭丽娜.我国内部审计的现状与发展［J］.审计与经济研究,2011(4).