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摘要：本文根据新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范，就新准则下企业金融资产减值核算的适用准则、计提准备的范围、金融资产减值损失的确认计量与可否转回等方面进行了分析。
关键词：金融资产减值 确认 计量
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外，取消了短期投资和长期债券投资项目，并将原在表外披露的衍生工具改在表内反映，同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产、生产性生物资产等内容。资产减值准备的核算也成为新制度的一大变点，在会计实务中，我们也经常遇到金融资产减值这方面的新情况，本文仅就金融资产减值会计理论的几个核心问题谈些看法：
一、适用准则
按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
二、金融资产的范围及计提准备的范围
金融资产主要包括库存现金、应收帐款、应收票据、贷款、垫款，其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售的金融资产。
新准则下应注意：（1）短期投资在新准则中被称为交易性金融资产，属于采用公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，由于其后续计量采用公允价值，所以不再计提跌价准备；（2）长期股权投资减值分为两种情况对于按照成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值执行22号准则的规定，其他长期股权投资，包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司长期股权投资则执行《企业会计准则第8号-资产减值》的规定。
三、金融资产的减值判断及应注意问题
企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。新会计准则对金融资产发生减值的客观证据作了详细的陈述，企业应严格按照准则要求正确分析是否发生了减值。在判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：
1.这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。
2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断。
4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。
四、持有至到期投资、贷款和应收款项减值的确认及计量
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。新准则取消了“长期债权投资”科目，将其归入了金融资产中的“持有至到期投资”。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的帐面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。
持有至到期投资、贷款和应收款项计提减值准备时均通过“资产减值损失”科目，会计分录分别为：
持有至到期投资
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
贷款
借：资产减值损失
贷：贷款减值准备
应收款项
借：资产减值损失
贷：坏账准备
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的帐面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
五、可供出售金融资产减值的确认和计量
可供出售金融资产是指初始确认时即指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。
新准则规定可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。可供出售金融资产计提减值准备也通过“资产减值损失”科目。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。举例说明如下：
【例】2005年1月1日，A公司从股票二级市场以每股20元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响。A公司将该股票划为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）2005年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利40万元；
（2）2005年12月31日，该股票的市场价格为每股15元，A公司预计该股票的价格下跌是暂时的；
（3）2006年，B公司因违反证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至2006年12月31日，该股票的市价跌至每股10元；
（4）2007年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日该股票的市场价格上升到每股12元。
假定2006年和2007年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司有关帐务处理如下：
（1）2005年1月1日购入股票（以下分录单位均为万元）
借：可供出售金融资产-成本3960（19.8×200）
应收股利 40（0.2×200）
贷：银行存款4000（20×200）
（2）2005年5月收到现金股利
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
（3）2005年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积-其他资本公积 960（4.8×200）
贷：可供出售金融资产-公允价值变动 960
（4）2006年12月31日，确认股票投资的减值损失
借：资产减值损失1960
贷：资本公积-其他资本公积 960
可供出售金融资产-公允价值变动1000（5×200）
（5）2007年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产-公允价值变动 400
贷：资本公积-其他资本公积 400
我国的资产减值会计在近几年有了长足的发展，先是在股份有限公司进行了四项准备的试点，后又在《企业会计制度》中对所有企业提出了全面计提减值准备的要求，2006年发布的一系列新会计准则为包括金融资产在内的各项资产的减值处理提供了更完善的理论基础。计提包括金融资产在内的资产减值准备无疑对企业避免不良资产，提高资产质量，从而提高会计信息质量起到巨大的推动作用。
关键词：金融资产减值 确认 计量
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外，取消了短期投资和长期债券投资项目，并将原在表外披露的衍生工具改在表内反映，同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产、生产性生物资产等内容。资产减值准备的核算也成为新制度的一大变点，在会计实务中，我们也经常遇到金融资产减值这方面的新情况，本文仅就金融资产减值会计理论的几个核心问题谈些看法：
一、适用准则
按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
二、金融资产的范围及计提准备的范围
金融资产主要包括库存现金、应收帐款、应收票据、贷款、垫款，其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售的金融资产。
新准则下应注意：（1）短期投资在新准则中被称为交易性金融资产，属于采用公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，由于其后续计量采用公允价值，所以不再计提跌价准备；（2）长期股权投资减值分为两种情况对于按照成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值执行22号准则的规定，其他长期股权投资，包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司长期股权投资则执行《企业会计准则第8号-资产减值》的规定。
三、金融资产的减值判断及应注意问题
企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。新会计准则对金融资产发生减值的客观证据作了详细的陈述，企业应严格按照准则要求正确分析是否发生了减值。在判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：
1.这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。
2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断。
4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。
四、持有至到期投资、贷款和应收款项减值的确认及计量
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。新准则取消了“长期债权投资”科目，将其归入了金融资产中的“持有至到期投资”。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的帐面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。
持有至到期投资、贷款和应收款项计提减值准备时均通过“资产减值损失”科目，会计分录分别为：
持有至到期投资
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
贷款
借：资产减值损失
贷：贷款减值准备
应收款项
借：资产减值损失
贷：坏账准备
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的帐面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
五、可供出售金融资产减值的确认和计量
可供出售金融资产是指初始确认时即指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。
新准则规定可供出售金融资产发生减值时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。可供出售金融资产计提减值准备也通过“资产减值损失”科目。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。举例说明如下：
【例】2005年1月1日，A公司从股票二级市场以每股20元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响。A公司将该股票划为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）2005年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利40万元；
（2）2005年12月31日，该股票的市场价格为每股15元，A公司预计该股票的价格下跌是暂时的；
（3）2006年，B公司因违反证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至2006年12月31日，该股票的市价跌至每股10元；
（4）2007年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日该股票的市场价格上升到每股12元。
假定2006年和2007年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司有关帐务处理如下：
（1）2005年1月1日购入股票（以下分录单位均为万元）
借：可供出售金融资产-成本3960（19.8×200）
应收股利 40（0.2×200）
贷：银行存款4000（20×200）
（2）2005年5月收到现金股利
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
（3）2005年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积-其他资本公积 960（4.8×200）
贷：可供出售金融资产-公允价值变动 960
（4）2006年12月31日，确认股票投资的减值损失
借：资产减值损失1960
贷：资本公积-其他资本公积 960
可供出售金融资产-公允价值变动1000（5×200）
（5）2007年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产-公允价值变动 400
贷：资本公积-其他资本公积 400
我国的资产减值会计在近几年有了长足的发展，先是在股份有限公司进行了四项准备的试点，后又在《企业会计制度》中对所有企业提出了全面计提减值准备的要求，2006年发布的一系列新会计准则为包括金融资产在内的各项资产的减值处理提供了更完善的理论基础。计提包括金融资产在内的资产减值准备无疑对企业避免不良资产，提高资产质量，从而提高会计信息质量起到巨大的推动作用。