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摘 要：会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。随着市场经济的发展，会计制度改革也越来越多地体现“灵活性”，企业选择会计政策的空间也越来越大，本文主要从相关理论角度对会计政策选择的动机和空间进行分析。
关键词：会计政策选择；动机；空间
中图分类号：F233 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.06 文章编号：1672-3309（2012）09-13-02
会计政策选择是企业在编制财务报告的过程中，对会计原则、方法、程序和惯例等作出选择的一种决策行为，其主要目的在于影响会计信息系统的产出，最大化目标主体的利益。由于会计计量属性的多样性，会计实物的复杂性和多变性，会计准则发展的滞后与职业判断的不确定性等一系列客观因素的存在，使会计政策选择便成为一种必然。
会计政策的选择，既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而采用新的会计政策。由于市场经济的发展，改变了国家与企业之间的关系，扩大了企业的自主权。同时，经济环境复杂多变，对企业的会计工作提出了很多新的要求，使会计政策选择这项工作变得十分必要。
一、会计政策选择的动因
现代企业是由众多的利益相关者组成的。每一个企业，其具体的利益相关者又处在不断的变化过程中。各利益主体均会关注会计政策的选择，也会试图影响会计政策的选择，通过对会计政策进行选择来实现对于自己有利的经济后果。因此，管理当局在面临会计选择时，势必会根据各个利益主体的博弈结果，选择“最优的”会计政策。本文将从股东、管理者、债权人、员工以及政府等利益相关者对会计政策选择的考虑出发，分析他们对会计政策的偏好或选择。
（一） 股东价值最大化
企业的财务报告和会计信息是股东了解企业经营状况的一个重要渠道。股东是企业财务资本的投入者，其对资本有保值增值的要求，希望从企业获得更多的利益，会计政策选择关系到他们财富的多寡。
会计政策选择直接关系着会计信息的真实可靠程度，对股东来说有非常重要的影响。例如，资产减值损失通常是企业管理层依据有关因素对资产的可收回可能性做出的一种估计，这里存在着较大的利润调节空间。而新的会计准则不再允许大多数资产减值的转回，这在一定程度上抑制了管理层利用资产减值操控盈余的可能性，维护了股东的利益。
在不完全有效的资本市场下，市场并不能有效识别不同的会计政策。同时，不同会计政策下的财务信息会产生不同的市场反应，这必然会影响股东财富的变化。在公司即将上市时，股东约束会计政策选择的动机越强烈。因为股东在发售股票时的定价往往与财务业绩有着很密切的关系，上市公司就有动机选择那些能使公司上市前财务指标提高的会计政策，以获得更多的募集资金。
（二） 报酬契约
一般来说，在企业中，管理层往往拥有会计政策的选择权。股东为了使管理层与自身利益趋于一致，让管理者勤勉尽责，往往让经理享受一定的回报或奖金，以激励他们努力工作。这种契约往往与财务数据有关，如盈余指标等。当以盈余指标作为一种报酬契约时，如果利润数据提高，经理就可从中提取分成。在报酬契约下，经理人为了获得于己有利的报酬，可能会利用会计信息来达到自己的目的，选择有利于提高自身收益的会计政策。
（三） 债务契约
企业的经营资金一般有两个来源：一个是股东的投入资本，二是向债权人举债。债权人关心其债权的安全，管理层则考虑如何运用这笔资金为自己和股东谋取更大的利益。由于债权人与管理层之间的利益趋向是不一致的，因此，债权人在贷款时往往要求债务人在契约期间（即贷款期间）必须遵守保护性条款，如对股利支付的限制、增加债务的限制、保持一定标准的资产负债率、利息保障倍数等。若债务人违反这些条款可能遭受惩罚性措施。
保护性条款的主要内容大部分与财务数据有关，需要依据企业出具的财务报告。这样债务人违约的可能性就与企业的会计政策选择有直接的联系。为了避免或拖延这种违约，经理人可能会选择满足这些保护性条款的会计政策。
（四） 雇佣性契约
员工与企业签订事前雇佣合同，企业便与每个员工确立了正式的雇佣关系，形成雇佣性契约。员工一方面投入自己的人力资本为企业运行提供劳动要素，一方面从企业获得工资、奖金、股份等形式的报酬。
在工资和奖金的驱动下，员工会关注企业会计政策的选择。例如员工在选择计时工资与计件工资以及其他以业务量为基础的工资形式时，由于单位业务量的工资标准与企业新创造的价值有关，他们会关注会计上对资本保全价值的计量。这种情况下，员工喜欢选择激进的会计政策，这样可以提高企业的收益，进而提高自己的利益。
在股份的驱动下，员工以自己为企业提供的劳动要素换取本公司的部分股权。作为股份的持有者，员工可以按照持有股份数分享公司的红利，因此会更加关注企业的获利情况。如果企业获得更多的利润，意味着自己将分得更多的红利。从这一点上来看，员工会偏好能够提高企业利润的会计政策。
（五） 税收动因
政府作为征税者，通过制定税收法规来保障其从每一个企业分享经济利益。政府作为征税者，其经济利益与其他经济利益相关者之间是一种互相制约的关系。在利益相关者总体经济利益一定的情况下，股东、管理者、债权人、员工等分享的经济利益越多，政府所获得的利益就越少；反之，就越多。一般来说，政府在参与企业利益分配时，常常以流转税和所得税的形式取得收入。因此，政府往往偏好激进的会计政策，这有利于增加税前会计利润，进而增加政府收入。
二、会计政策选择的空间
会计准则给予了经理人员大量会计政策选择的空间，具体可以从下面三个角度展开： （一） 会计准则的不完全性
会计准则的制定人是有限理性，对外在环境的不确定性无法完全预期，显然不可能预期到未来经济环境的发展与变化，也不可能把所有可能发生的未来事件都写入条款，更不可能制定好处理未来事件的所有具体条款。即使是会计制度高度发达的美国，其会计准则（制度）的不完全性通常也是存在的。
（二） 职业判断的不完美性
不管是会计准则的制定，还是财务报告的产生，都包含了大量的职业判断。作为会计准则的制定者需要依靠职业判断，而这种职业判断是不完美的，因此准则总是不可避免地有着这样或那样的缺陷。在依据准则编制财务报告的过程中，不仅有主观的一面，而且其所处的环境和财务报告所应对的环境总是在不断地变化。要解决的问题在不断的变化，解决的方法可能既不确定又不稳定。在这种环境下，几乎没有客观的“正确的”答案。可以说，财务信息编制者和审计师的职业判断是财务报告的精髓。而这种职业判断，也存在不完美性。因此，准则必须允许职业判断的空间，这在一定程度上就体现为会计政策选择的空间。
（三） 盈余管理的可调整性
盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到私人集团利益最大化或企业利益最大化的行为。
会计政策选择的行为影响着会计信息系统的最终输出结果。这种结果可能是某一个或某一组特定的财务数据，也可能是适当的披露内容和时机。而盈余管理的最终目的是对会计盈余信息的控制与调整。盈余管理的一个重要方式就是会计政策选择，而会计政策选择的主要目的之一则在于影响公司的盈余。
盈余管理不同于单纯的盈余造假，它是企业管理层在遵法守法的前提下，对现形制度所存在漏洞的最大限度的利用。大多数的盈余管理行为，只要是在一定的会计原则、政策范围内，运用涉及判断和估计的选择权，都是可以接受的，都属于会计政策选择的范畴。管理层进行纳税筹划就是盈余管理的一个最好的例子。纳税筹划不同于偷税漏税，而是在税法允许和界定模糊时，选择对企业来说最好的一种合法的纳税方式。
当然，对于盈余管理要把握一个“度”。过度的盈余管理，就是财务舞弊了。
三、结束语
企业会计政策的适当选择，是目前我国会计改革进程中面临的新问题，随着会计政策选择空间的不断扩大，企业利用其进行盈余管理和利润操纵的可能性也在不断增加。会计政策的选择已经不是一个单纯的会计问题，是它与企业各个利益相关者处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要举措。不同会计政策下产生的会计结果可能导致各利益相关者做出不同的决策，所以各个利益相关者都很重视和关注政策的制定和选择问题。
参考文献：
[1] 上海国家会计学院.财务报告[M].北京：经济科学出版社，2011.
[2] 温琳.基于利益相关者理论的会计政策选择[D].青岛：中国海洋大学，2006.
关键词：会计政策选择；动机；空间
中图分类号：F233 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.06 文章编号：1672-3309（2012）09-13-02
会计政策选择是企业在编制财务报告的过程中，对会计原则、方法、程序和惯例等作出选择的一种决策行为，其主要目的在于影响会计信息系统的产出，最大化目标主体的利益。由于会计计量属性的多样性，会计实物的复杂性和多变性，会计准则发展的滞后与职业判断的不确定性等一系列客观因素的存在，使会计政策选择便成为一种必然。
会计政策的选择，既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而采用新的会计政策。由于市场经济的发展，改变了国家与企业之间的关系，扩大了企业的自主权。同时，经济环境复杂多变，对企业的会计工作提出了很多新的要求，使会计政策选择这项工作变得十分必要。
一、会计政策选择的动因
现代企业是由众多的利益相关者组成的。每一个企业，其具体的利益相关者又处在不断的变化过程中。各利益主体均会关注会计政策的选择，也会试图影响会计政策的选择，通过对会计政策进行选择来实现对于自己有利的经济后果。因此，管理当局在面临会计选择时，势必会根据各个利益主体的博弈结果，选择“最优的”会计政策。本文将从股东、管理者、债权人、员工以及政府等利益相关者对会计政策选择的考虑出发，分析他们对会计政策的偏好或选择。
（一） 股东价值最大化
企业的财务报告和会计信息是股东了解企业经营状况的一个重要渠道。股东是企业财务资本的投入者，其对资本有保值增值的要求，希望从企业获得更多的利益，会计政策选择关系到他们财富的多寡。
会计政策选择直接关系着会计信息的真实可靠程度，对股东来说有非常重要的影响。例如，资产减值损失通常是企业管理层依据有关因素对资产的可收回可能性做出的一种估计，这里存在着较大的利润调节空间。而新的会计准则不再允许大多数资产减值的转回，这在一定程度上抑制了管理层利用资产减值操控盈余的可能性，维护了股东的利益。
在不完全有效的资本市场下，市场并不能有效识别不同的会计政策。同时，不同会计政策下的财务信息会产生不同的市场反应，这必然会影响股东财富的变化。在公司即将上市时，股东约束会计政策选择的动机越强烈。因为股东在发售股票时的定价往往与财务业绩有着很密切的关系，上市公司就有动机选择那些能使公司上市前财务指标提高的会计政策，以获得更多的募集资金。
（二） 报酬契约
一般来说，在企业中，管理层往往拥有会计政策的选择权。股东为了使管理层与自身利益趋于一致，让管理者勤勉尽责，往往让经理享受一定的回报或奖金，以激励他们努力工作。这种契约往往与财务数据有关，如盈余指标等。当以盈余指标作为一种报酬契约时，如果利润数据提高，经理就可从中提取分成。在报酬契约下，经理人为了获得于己有利的报酬，可能会利用会计信息来达到自己的目的，选择有利于提高自身收益的会计政策。
（三） 债务契约
企业的经营资金一般有两个来源：一个是股东的投入资本，二是向债权人举债。债权人关心其债权的安全，管理层则考虑如何运用这笔资金为自己和股东谋取更大的利益。由于债权人与管理层之间的利益趋向是不一致的，因此，债权人在贷款时往往要求债务人在契约期间（即贷款期间）必须遵守保护性条款，如对股利支付的限制、增加债务的限制、保持一定标准的资产负债率、利息保障倍数等。若债务人违反这些条款可能遭受惩罚性措施。
保护性条款的主要内容大部分与财务数据有关，需要依据企业出具的财务报告。这样债务人违约的可能性就与企业的会计政策选择有直接的联系。为了避免或拖延这种违约，经理人可能会选择满足这些保护性条款的会计政策。
（四） 雇佣性契约
员工与企业签订事前雇佣合同，企业便与每个员工确立了正式的雇佣关系，形成雇佣性契约。员工一方面投入自己的人力资本为企业运行提供劳动要素，一方面从企业获得工资、奖金、股份等形式的报酬。
在工资和奖金的驱动下，员工会关注企业会计政策的选择。例如员工在选择计时工资与计件工资以及其他以业务量为基础的工资形式时，由于单位业务量的工资标准与企业新创造的价值有关，他们会关注会计上对资本保全价值的计量。这种情况下，员工喜欢选择激进的会计政策，这样可以提高企业的收益，进而提高自己的利益。
在股份的驱动下，员工以自己为企业提供的劳动要素换取本公司的部分股权。作为股份的持有者，员工可以按照持有股份数分享公司的红利，因此会更加关注企业的获利情况。如果企业获得更多的利润，意味着自己将分得更多的红利。从这一点上来看，员工会偏好能够提高企业利润的会计政策。
（五） 税收动因
政府作为征税者，通过制定税收法规来保障其从每一个企业分享经济利益。政府作为征税者，其经济利益与其他经济利益相关者之间是一种互相制约的关系。在利益相关者总体经济利益一定的情况下，股东、管理者、债权人、员工等分享的经济利益越多，政府所获得的利益就越少；反之，就越多。一般来说，政府在参与企业利益分配时，常常以流转税和所得税的形式取得收入。因此，政府往往偏好激进的会计政策，这有利于增加税前会计利润，进而增加政府收入。
二、会计政策选择的空间
会计准则给予了经理人员大量会计政策选择的空间，具体可以从下面三个角度展开： （一） 会计准则的不完全性
会计准则的制定人是有限理性，对外在环境的不确定性无法完全预期，显然不可能预期到未来经济环境的发展与变化，也不可能把所有可能发生的未来事件都写入条款，更不可能制定好处理未来事件的所有具体条款。即使是会计制度高度发达的美国，其会计准则（制度）的不完全性通常也是存在的。
（二） 职业判断的不完美性
不管是会计准则的制定，还是财务报告的产生，都包含了大量的职业判断。作为会计准则的制定者需要依靠职业判断，而这种职业判断是不完美的，因此准则总是不可避免地有着这样或那样的缺陷。在依据准则编制财务报告的过程中，不仅有主观的一面，而且其所处的环境和财务报告所应对的环境总是在不断地变化。要解决的问题在不断的变化，解决的方法可能既不确定又不稳定。在这种环境下，几乎没有客观的“正确的”答案。可以说，财务信息编制者和审计师的职业判断是财务报告的精髓。而这种职业判断，也存在不完美性。因此，准则必须允许职业判断的空间，这在一定程度上就体现为会计政策选择的空间。
（三） 盈余管理的可调整性
盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到私人集团利益最大化或企业利益最大化的行为。
会计政策选择的行为影响着会计信息系统的最终输出结果。这种结果可能是某一个或某一组特定的财务数据，也可能是适当的披露内容和时机。而盈余管理的最终目的是对会计盈余信息的控制与调整。盈余管理的一个重要方式就是会计政策选择，而会计政策选择的主要目的之一则在于影响公司的盈余。
盈余管理不同于单纯的盈余造假，它是企业管理层在遵法守法的前提下，对现形制度所存在漏洞的最大限度的利用。大多数的盈余管理行为，只要是在一定的会计原则、政策范围内，运用涉及判断和估计的选择权，都是可以接受的，都属于会计政策选择的范畴。管理层进行纳税筹划就是盈余管理的一个最好的例子。纳税筹划不同于偷税漏税，而是在税法允许和界定模糊时，选择对企业来说最好的一种合法的纳税方式。
当然，对于盈余管理要把握一个“度”。过度的盈余管理，就是财务舞弊了。
三、结束语
企业会计政策的适当选择，是目前我国会计改革进程中面临的新问题，随着会计政策选择空间的不断扩大，企业利用其进行盈余管理和利润操纵的可能性也在不断增加。会计政策的选择已经不是一个单纯的会计问题，是它与企业各个利益相关者处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要举措。不同会计政策下产生的会计结果可能导致各利益相关者做出不同的决策，所以各个利益相关者都很重视和关注政策的制定和选择问题。
参考文献：
[1] 上海国家会计学院.财务报告[M].北京：经济科学出版社，2011.
[2] 温琳.基于利益相关者理论的会计政策选择[D].青岛：中国海洋大学，2006.