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【摘要】全面推进VA/VE更多的出现在外资企业（含合资企业）中，国有企业在“提质增效”的大背景下，推进VA/VE是国企提高创新能力实现成本优化的有效办法。文章阐述了VA/VE作为管理会计一成本优化的一种有效策略的意义，按照VA/VE的分类并以中航精机公司为例，列举了各类型VA/VE的相关案例，提出了实施VA/VE的组织保证和相关措施，为其他企业实施VA/VE提供了参考样本。
【关键词】VA/VE管理会计成本优化
一、VA/VE成本优化策略的提出及现实意义
管理会计目标即“在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上，实现资源的优化配置，进而提高企业的生产效率、经济效益”，成本控制和成本优化作为管理会计的重要组成部分，对于提高企业经济效益发挥了重要作用。而成本优化的方法，一是通过管理措施（包括预算管理在内的层层分解落实等）降成本，另一种就是通过技术创新降低成本。很显然，前一种降本的方法属于一种被动的约束成本的方法，带有行政印迹，而后一种降本的方法属于主动的、出于自身优化动力的降本方法，具有创新性、科学性和持续性。
VA/VE（价值分析和价值工程）是一种在保证相同质量、性能和市场接受度的前提下，使产品所需的功能在最低的总成本实现的成本优化方法。VA/VE不破坏产品的可靠性和性能，不为削减成本而牺牲质量。
实施成本优化从而实现效益的最大化显然是企业经营中的不变主体。而在现实的诸多企业，成本优化成本控制往往只是一个响亮的口号而不能落实到生产经营的全过程，其主要原因在于这些企业往往推行的是带有行政印迹的被动的约束成本的方法，典型的如预算管理，这种本应刚性实施的成本控制办法由于企业的基础数据缺乏、制度缺乏最终在实施中往往流于形式，实质上很难起到科学有效的成本控制作用。而VA/VE在组织实施上由于有契入的点、切实的优化措施、可验证的优化手段，因此它可以真正起到成本优化（控制）之功效。
湖北中航精机科技有限公司（以下简称“中航精机”）作为国内汽车座椅调节机构的龙头企业，近几年来在推进VA/VE成本控制方面作了有益的探索。现根据企业实践对该种成本管理活动进行阐述。
二、VA/VE成本优化策略的分类和实施
从成本优化的实施对象和方法看，可以将VA/VE分为四类：
（一）制造工艺优化型VA/VE
制造工艺优化型VA/VE是在产品到了生产阶段后，根据制造情况进行工艺优化从而实现质量提升、效率提高和成本降低的方法。制造工艺优化的方法包括工艺路线优化、工艺方法更换和制造过程改进等。
下面以中航精机案例进行分析。
2013年中航精机“多腔精冲模具的开发应用”，该项目具体内容如下：
项目背景：精冲零件是中航精机的核心零部件，但是精冲设备消耗成本高，且本身价格高昂，以700吨精冲机为例，按正常生产效率测算，单冲次制造成本约1元。
项目目标：通过开发多腔精冲模具（一个冲次生产多个零件），大幅提升精冲设备生产效率，并有效提高材料利用率，降低产品成本。要求设计开发多腔模具2套，每年为公司节约制造成本610万元。
项目具体实施情况及完成结果：
公司TJB9系列产品年销量约300万只，为公司主打中高端市场产品，TJB10系列产品年销量约450万只，为公司主打中低端市场产品。上述两主要产品被选定为重点实施的成本管理项目。经过技术中心论证，选取上述系列产品主要共用零部件棘轮为突破口，设计开发TJB9棘轮双腔连续精冲模、TJB10滑槽板三腔连续精冲模。项目确定后，由技术中心牵头，组织公司专家开展工作，历时8个月，完成了上述两副模具的设计论证工作，并在12月份完成了上述模具的试生产工作，在2013年成功替代单腔精冲模具进行生产。
经济效益测算如下：
（1）TJB9系列产品：
原单腔模具使用700T精冲机生产，单次冲压成本约1元/冲次。材料消耗定额0.24Kg/件，材料成本1.86元/件。原生产状态下，精密冲压该零件成本为2.86元/件。
新设计双腔模具使用880T精冲机生产，单次冲压成本1.1元/冲次，材料消耗定额0.2Kg，材料成本1.55元/件。切换后精密冲压该零件成本为2.1元/44（1.55+1.1/2）。
上述双腔连续精冲模切换使用后，单件零件成本降低2.86-2.1=0.76元。2013年销量共计372万只，该项目为公司节约成本282.72万元。
（2）TJB10系列产品：
原单腔模具使用700T精冲机生产，单次冲压成本约1元/冲次。材料消耗定额0.20Kg/件，材料成本1.2元/件。原生产状态下，精密冲压该零件成本为2.2元/件。
新设计双腔模具使用880T精冲机生产，单次冲压成本1.1元/冲次，材料消耗定额0.18Kg，材料成本1.08元/件。切换后精密冲压该零件成本为1.45元/件（1.08+1.1/3）。
上述三腔连续精冲模切换使用后，单件零件成本降低2.2-1.45=0.75元。2013年销量共计436万只，该项目为公司节约成本327万元。
制造工艺优化一方面节约了成本，另一方面对公司的工艺水平也在优化过程得到提高，为以后的研发提供了很好的基础。
（二）设计改进型VA/VE
设计改进型VA/VE是指从产品设计角度考虑，通过设计方案的优化实现质量提升和成本降低的目标。
设计改进型VA/VE的难点在于理论计算的设计优化方案，需要经过大量的试验验证才能确定方案是否可行，在批量大的产品上实现的节约才更显著。
以中航精机为例，2014年设计部门上报了一项调角器板簧设计优化，为了解决回复力矩小的问题，将TJB10P3的板簧材料规格从3*10更改为3.5*8，更改之后不仅大大增强了回复力矩，而且降低了材料成本。 该项目更改后零件重量减少了0.01Kg，单件采购成本减少0.12元，年用量60000个，扣除板簧疲劳试验费用1000元，每年节约成本85400元。
需要注意的是设计改进的优化的前提是以提高产品质量为目标，而不是以降低成本为目标，因此不是每项设计改进都能实现成本优化，相反可能还会增加制造成本。
（三）实施代替型VA/VE
实施代替是一种非常有效的降成本方法，通过将现有材料、零件进行替换，在保证质量的情况下，选择成本最低或性能最优的方案。
仍以中航精机为例，目前国内精冲用钢材多为进口材料，不仅价格高昂，且采购周期长、订货条件苛刻。但是目前国产材料各项性能指标不够稳定，无法满足大批量生产的精冲零件的高精度要求。
针对这种现状，公司为了保证正常的生产交付，必须改变精冲用钢材的来源，与宝钢等国内龙头钢企合作，定向开发国产精冲用钢，解决原材料受制于人的现状。
公司通过各种渠道与国内技术水平处于领先地位的宝钢股份有限公司建立合作关系，并签订全面技术合作协议，共同组建“精冲用钢开发团队”。依托宝钢在行业的龙头地位，以及公司在国内精冲领域的领先地位，中航精机提供具体需求参数和精冲知识，利用宝钢的生产开发能力，合作开发国产精冲用钢，实现“战略合作，互利互赢”的目标。
该项目计划在2012年底完成三种精冲钢材的国产化替换，并在2013年实现节约成本400万元。
实施代替型是非常容易见效的一种VA/VE方法，中航精机通过实施代替实现了材料的国产化代替，电机的国产化代替和水平丝杆的国产化，在降低成本的基础上提高了国产材料和产品的制造水平和制造能力，提高了国产产品的竞争力。
（四）混合型VA/VE
混合型VA/VE即以上三种情况相结合产生的VA/VE。
例如中航精机2014年的一个项目，“高调器的锁紧凸轮用粉末冶金代替冷挤”，这种改进既是代替型也是制造工艺优化型，先经过制造工艺优化的验证，解决了产品强度和变形问题，再用不同厂家的零件进行替代，达到成本降低的目标。
在实际生产经营中，根据不同的成本状况和技术水平，企业可以运用这三类成本优化策略。
三、实施VA/VE的组织保证和措施
要保证VA/VE成本管理工作有效推进，必须建立一整套有效的组织保证和约束措施。包括：
（一）要明确成本管理的组织部门
一般来讲，财务部作为成本控制的牵头部门，理应承担起组织责任，同时主管财务的副总经理或总会计师更应该是成本管理主要负责人。
（二）成立项目评审组进行评审
要成立项目评审组进行评审，负责对各单位上报的VA/VE项目进行评审，确认其可行性后作为年度考核项目；以及在项目实施完成后对其实施后果进行评估确认其产生的经济效益。
（三）要有定期检查制度
在某种情况下，生产交付永远是企业的第一主题。在这种情况下为了保证成本控制措施不落空，成本管理的组织部门必须定期检查项目的实施进度，对于在实施过程中的困难要积极协助化解、
（四）要有激励和考核机制
中航精机将VA/VE项目实施个数与普通技术人员的评级、晋家（专家）以及职务升迁相挂钩，促进其积极参与成本管理。同时在年度平衡计分卡中，将VA/VE实施计划量化为百分制中的分数，直接与挂钩部门的绩效工资相联系，有力地促进了相关部门VA/VE的实施。对于实施良好的单位和个人，一并在年度表彰大会进行物质和精神奖励。
从本质上讲，VA/VE属于在成本优化策略上的企业创新，从有企业存在的那一天起，自觉和不自觉组织的VA/VE活动实际就存在于企业的经营活动中，VA/VE理应成为企业降本的一面大旗，但事实上，在我国企业界，其发挥成本优化的极大功效更多的只是在外资企业（包括合资企业）中，因此在目前国企推动“提质增效”的今天，全面推进VA/VE仍有极大的现实意义。中航精机作为一家国有控股的上市公司，最近几年来通过推进VA/VE每年平均降低成本达1000多万元，其有效推进成本控制为更多的国有企业有效实施这一成本管控措施提供了有效的样本。
【关键词】VA/VE管理会计成本优化
一、VA/VE成本优化策略的提出及现实意义
管理会计目标即“在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上，实现资源的优化配置，进而提高企业的生产效率、经济效益”，成本控制和成本优化作为管理会计的重要组成部分，对于提高企业经济效益发挥了重要作用。而成本优化的方法，一是通过管理措施（包括预算管理在内的层层分解落实等）降成本，另一种就是通过技术创新降低成本。很显然，前一种降本的方法属于一种被动的约束成本的方法，带有行政印迹，而后一种降本的方法属于主动的、出于自身优化动力的降本方法，具有创新性、科学性和持续性。
VA/VE（价值分析和价值工程）是一种在保证相同质量、性能和市场接受度的前提下，使产品所需的功能在最低的总成本实现的成本优化方法。VA/VE不破坏产品的可靠性和性能，不为削减成本而牺牲质量。
实施成本优化从而实现效益的最大化显然是企业经营中的不变主体。而在现实的诸多企业，成本优化成本控制往往只是一个响亮的口号而不能落实到生产经营的全过程，其主要原因在于这些企业往往推行的是带有行政印迹的被动的约束成本的方法，典型的如预算管理，这种本应刚性实施的成本控制办法由于企业的基础数据缺乏、制度缺乏最终在实施中往往流于形式，实质上很难起到科学有效的成本控制作用。而VA/VE在组织实施上由于有契入的点、切实的优化措施、可验证的优化手段，因此它可以真正起到成本优化（控制）之功效。
湖北中航精机科技有限公司（以下简称“中航精机”）作为国内汽车座椅调节机构的龙头企业，近几年来在推进VA/VE成本控制方面作了有益的探索。现根据企业实践对该种成本管理活动进行阐述。
二、VA/VE成本优化策略的分类和实施
从成本优化的实施对象和方法看，可以将VA/VE分为四类：
（一）制造工艺优化型VA/VE
制造工艺优化型VA/VE是在产品到了生产阶段后，根据制造情况进行工艺优化从而实现质量提升、效率提高和成本降低的方法。制造工艺优化的方法包括工艺路线优化、工艺方法更换和制造过程改进等。
下面以中航精机案例进行分析。
2013年中航精机“多腔精冲模具的开发应用”，该项目具体内容如下：
项目背景：精冲零件是中航精机的核心零部件，但是精冲设备消耗成本高，且本身价格高昂，以700吨精冲机为例，按正常生产效率测算，单冲次制造成本约1元。
项目目标：通过开发多腔精冲模具（一个冲次生产多个零件），大幅提升精冲设备生产效率，并有效提高材料利用率，降低产品成本。要求设计开发多腔模具2套，每年为公司节约制造成本610万元。
项目具体实施情况及完成结果：
公司TJB9系列产品年销量约300万只，为公司主打中高端市场产品，TJB10系列产品年销量约450万只，为公司主打中低端市场产品。上述两主要产品被选定为重点实施的成本管理项目。经过技术中心论证，选取上述系列产品主要共用零部件棘轮为突破口，设计开发TJB9棘轮双腔连续精冲模、TJB10滑槽板三腔连续精冲模。项目确定后，由技术中心牵头，组织公司专家开展工作，历时8个月，完成了上述两副模具的设计论证工作，并在12月份完成了上述模具的试生产工作，在2013年成功替代单腔精冲模具进行生产。
经济效益测算如下：
（1）TJB9系列产品：
原单腔模具使用700T精冲机生产，单次冲压成本约1元/冲次。材料消耗定额0.24Kg/件，材料成本1.86元/件。原生产状态下，精密冲压该零件成本为2.86元/件。
新设计双腔模具使用880T精冲机生产，单次冲压成本1.1元/冲次，材料消耗定额0.2Kg，材料成本1.55元/件。切换后精密冲压该零件成本为2.1元/44（1.55+1.1/2）。
上述双腔连续精冲模切换使用后，单件零件成本降低2.86-2.1=0.76元。2013年销量共计372万只，该项目为公司节约成本282.72万元。
（2）TJB10系列产品：
原单腔模具使用700T精冲机生产，单次冲压成本约1元/冲次。材料消耗定额0.20Kg/件，材料成本1.2元/件。原生产状态下，精密冲压该零件成本为2.2元/件。
新设计双腔模具使用880T精冲机生产，单次冲压成本1.1元/冲次，材料消耗定额0.18Kg，材料成本1.08元/件。切换后精密冲压该零件成本为1.45元/件（1.08+1.1/3）。
上述三腔连续精冲模切换使用后，单件零件成本降低2.2-1.45=0.75元。2013年销量共计436万只，该项目为公司节约成本327万元。
制造工艺优化一方面节约了成本，另一方面对公司的工艺水平也在优化过程得到提高，为以后的研发提供了很好的基础。
（二）设计改进型VA/VE
设计改进型VA/VE是指从产品设计角度考虑，通过设计方案的优化实现质量提升和成本降低的目标。
设计改进型VA/VE的难点在于理论计算的设计优化方案，需要经过大量的试验验证才能确定方案是否可行，在批量大的产品上实现的节约才更显著。
以中航精机为例，2014年设计部门上报了一项调角器板簧设计优化，为了解决回复力矩小的问题，将TJB10P3的板簧材料规格从3*10更改为3.5*8，更改之后不仅大大增强了回复力矩，而且降低了材料成本。 该项目更改后零件重量减少了0.01Kg，单件采购成本减少0.12元，年用量60000个，扣除板簧疲劳试验费用1000元，每年节约成本85400元。
需要注意的是设计改进的优化的前提是以提高产品质量为目标，而不是以降低成本为目标，因此不是每项设计改进都能实现成本优化，相反可能还会增加制造成本。
（三）实施代替型VA/VE
实施代替是一种非常有效的降成本方法，通过将现有材料、零件进行替换，在保证质量的情况下，选择成本最低或性能最优的方案。
仍以中航精机为例，目前国内精冲用钢材多为进口材料，不仅价格高昂，且采购周期长、订货条件苛刻。但是目前国产材料各项性能指标不够稳定，无法满足大批量生产的精冲零件的高精度要求。
针对这种现状，公司为了保证正常的生产交付，必须改变精冲用钢材的来源，与宝钢等国内龙头钢企合作，定向开发国产精冲用钢，解决原材料受制于人的现状。
公司通过各种渠道与国内技术水平处于领先地位的宝钢股份有限公司建立合作关系，并签订全面技术合作协议，共同组建“精冲用钢开发团队”。依托宝钢在行业的龙头地位，以及公司在国内精冲领域的领先地位，中航精机提供具体需求参数和精冲知识，利用宝钢的生产开发能力，合作开发国产精冲用钢，实现“战略合作，互利互赢”的目标。
该项目计划在2012年底完成三种精冲钢材的国产化替换，并在2013年实现节约成本400万元。
实施代替型是非常容易见效的一种VA/VE方法，中航精机通过实施代替实现了材料的国产化代替，电机的国产化代替和水平丝杆的国产化，在降低成本的基础上提高了国产材料和产品的制造水平和制造能力，提高了国产产品的竞争力。
（四）混合型VA/VE
混合型VA/VE即以上三种情况相结合产生的VA/VE。
例如中航精机2014年的一个项目，“高调器的锁紧凸轮用粉末冶金代替冷挤”，这种改进既是代替型也是制造工艺优化型，先经过制造工艺优化的验证，解决了产品强度和变形问题，再用不同厂家的零件进行替代，达到成本降低的目标。
在实际生产经营中，根据不同的成本状况和技术水平，企业可以运用这三类成本优化策略。
三、实施VA/VE的组织保证和措施
要保证VA/VE成本管理工作有效推进，必须建立一整套有效的组织保证和约束措施。包括：
（一）要明确成本管理的组织部门
一般来讲，财务部作为成本控制的牵头部门，理应承担起组织责任，同时主管财务的副总经理或总会计师更应该是成本管理主要负责人。
（二）成立项目评审组进行评审
要成立项目评审组进行评审，负责对各单位上报的VA/VE项目进行评审，确认其可行性后作为年度考核项目；以及在项目实施完成后对其实施后果进行评估确认其产生的经济效益。
（三）要有定期检查制度
在某种情况下，生产交付永远是企业的第一主题。在这种情况下为了保证成本控制措施不落空，成本管理的组织部门必须定期检查项目的实施进度，对于在实施过程中的困难要积极协助化解、
（四）要有激励和考核机制
中航精机将VA/VE项目实施个数与普通技术人员的评级、晋家（专家）以及职务升迁相挂钩，促进其积极参与成本管理。同时在年度平衡计分卡中，将VA/VE实施计划量化为百分制中的分数，直接与挂钩部门的绩效工资相联系，有力地促进了相关部门VA/VE的实施。对于实施良好的单位和个人，一并在年度表彰大会进行物质和精神奖励。
从本质上讲，VA/VE属于在成本优化策略上的企业创新，从有企业存在的那一天起，自觉和不自觉组织的VA/VE活动实际就存在于企业的经营活动中，VA/VE理应成为企业降本的一面大旗，但事实上，在我国企业界，其发挥成本优化的极大功效更多的只是在外资企业（包括合资企业）中，因此在目前国企推动“提质增效”的今天，全面推进VA/VE仍有极大的现实意义。中航精机作为一家国有控股的上市公司，最近几年来通过推进VA/VE每年平均降低成本达1000多万元，其有效推进成本控制为更多的国有企业有效实施这一成本管控措施提供了有效的样本。